Шишкоедова Н.Н. Бухучет для начинающих. Как научиться составлять проводки
Подождите немного. Документ загружается.
В течение периода эксплуатации до выбытия основные средства и нема
териальные активы как правило учитываются по первоначальной стои
мости, т.е. по фактическим затратам их приобретения или изготовления,
включая расходы по доставке, монтажу, установке и т. д. (в зависимости от
способа поступления средств на предприятие).
Отдельно на специальных контрактивных счетах ведется учет аморти
зации этих средств, начисляемой ежемесячно независимо от результатов
деятельности организации.
Кроме того, в связи с инфляцией предприятия имеют право произ
водить переоценку основных средств (увеличивать их первоначальную
стоимость, доводя ее до рыночной, и соответственно изменять сумму
начисленной амортизации) – в этом случае возникает восстанови
тельная стоимость.
А в бухгалтерской отчетности эти виды активов отражаются по ос
таточной стоимости (которая определяется путем уменьшения
первоначальной или восстановительной стоимости на сумму накоп
ленной амортизации).
Методы оценки производственных запасов (материалы,
запчасти, топливо и т.д.)
При рассмотрении методов оценки производственных запасов следует
выделить два «обстоятельства» оценки – при приобретении запасов и при
их использовании.
При поступлении запасов на предприятие возможны два способа орга
низации их учета и оценки:
– по фактической себестоимости их приобретения исходя из затрат
на приобретение, включая наценки, комиссионные вознаграждения, стои
мость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспор
тировку, хранение и доставку и т. д.;
– по учетным ценам – в этом случае в текущем учете применяется твер
дая оценка, за основу которой берутся средние покупные цены, плановая
себестоимость и т. д., однако отдельно ведется учет отклонений фактичес
кой себестоимости от стоимости по учетным ценам, а в конце месяца опре
деляется фактическая себестоимость.
При отпуске материальных ценностей (при передаче материалов в
цеха, при списании использованных материалов) в бухгалтерском уче
те возможны три способа учета. Рассмотрим их по порядку на практи
ческих примерах.
181
www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru
Пример 32
Представьте себе: вы работаете в ювелирной мастерской.
Очевидно, что вы точно знаете стоимость, по которой приобре
тался каждый драгоценный камень, каждый вид золота, серебра и т.д.
Поэтому вы можете напрямую и очень точно подсчитать стои
мость изготовления каждого изделия.
Первый способ оценки использованных материалов, соответствующий
вышеприведенному примеру, – это метод оценки по фактической себес"
тоимости каждой единицы запасов.
Следует учесть, что данный метод применяется в отношении дорогосто
ящих редких материалов, себестоимость единицы которых легко подсчи
тать. Однако подсчитывать точную себестоимость каждой единицы недоро
гих материалов, использующихся в больших количествах, – это очень тру
доемкий и нецелесообразный процесс, поэтому данный метод к
«массовым» материалам не применим.
Пример 33
Теперь представьте себе, что вы работаете в транспортном цехе.
Ваше предприятие закупает бензин, заливает его в цистерну, из
которой впоследствии заправляются ваши автомобили.
Когда привозят новый бензин (по новой цене), он заливается в ци
стерну, в которой уже находятся остатки старого бензина. Когда во
дитель заправляется, он заливает в бензобак смесь старого и нового
бензина – очевидно, что определить, какой именно бензин он взял и
какой бензин остался просто невозможно.
Или, например, вы закупаете какиенибудь другие материалы –
например, гвозди. Их стоимость тоже меняется со временем, однако
было бы неудобно на складе раскладывать отдельно партии гвоздей
с разной стоимостью и отпускать их поштучно с учетом цены. Скорее
всего, вы будете складывать все гвозди в общую кучу и отпускать их
не поштучно, а по весу.
В обоих этих случаях для оценки стоимости израсходованных ма
териалов удобнее всего в конце месяца оценить общий расход мате
риала по средней стоимости его закупки за месяц.
Итак, вторым способом оценки использованных материалов является
оценка по средней себестоимости.
182
www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru
Средняя себестоимость определяется путем суммирования стоимости
остатка материалов на начало периода и всех затрат на приобретение всех
партий материалов данного вида за отчетный период и деления получен
ной суммы на общее количество поступивших и имевшихся на начало пе
риода материалов.
После этого полученная сумма умножается на общее количество отпу
щенных в производство материалов – и таким образом получается средняя
себестоимость израсходованных за период материалов.
Пример 34
А теперь представьте себе, что вы работаете поваром в рестора
не. Конечно же, периодически вам завозят продукты.
Допустим, сегодня вам завезли свежее мясо. А у вас в холодиль
нике еще лежат остатки мяса с прошлого завоза.
Какое мясо вы используете при приготовлении блюд в пер
вую очередь? Вероятнее всего – остатки «старого» мяса, по
скольку они могут вскорости испортиться, и его придется списы
вать (а это убытки). Ну а свежее мясо может немного полежать…
Такая логика использования материалов соответствует идее примене
ния метода ФИФО (оценки по себестоимости первых по времени закупок
партий).
При этом методе применяют правило «первая партия на при
ход – первая в расход». То есть сначала списывают материалы по це
не (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй
партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий рас
ход материалов за месяц.
Наглядно этот метод можно представить как склад с двумя дверями, рас
положенными в разных концах склада (рисунок 42):
– в одну дверь (выходящую «наружу» вашего предприятия) материалы
вносят,
– а из другой двери (ведущей «внутрь» вашего предприятия в производ
ственный цех) материалы выносят.
Очевидно, что первыми вынесут материалы, остававшиеся на складе с
прошлого месяца, затем – материалы из первой закупки месяца, затем – из
второй и т. д. И другой порядок просто невозможен – вы не сможете до
браться до третьей партии, не выбрав первую и вторую.
183
www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru
Отметим также, что до конца 2007 года в бухгалтерском учете допускал
ся еще один метод оценки использованных материалов – ЛИФО.
Важно подчеркнуть, что учетная трактовка запасов не обязательно долж
на соответствовать физическим особенностям его движения. Иначе говоря,
каждое предприятие имеет право выбрать любой из методов списания за
пасов исходя из своих потребностей, не взирая на то, как фактически про
изводится вынос и расходование материалов со склада. В этом смысле
оценка запасов носит условный характер.
В заключение разговора об оценке материалов следует также отме
тить, что в случае, если в конце отчетного года рыночные цены оказа
лись ниже оценки материальных запасов по данным учета, бухгалтеру
следует произвести переоценку запасов исходя из текущих рыночных
цен путем формирования резерва под снижение стоимости материаль
ных ценностей.
Отметим также, что на практике чаще всего в течение месяца материа
лы списываются по учетной стоимости, а в конце месяца определяется их
стоимость по избранному методу и списывается отклонение фактической
стоимости от учетной. Поэтому в любом случае в отчетности материалы от
ражаются по фактической себестоимости.
Порядок оценки готовой продукции
Проблема оценки готовой продукции связана прежде всего с хроноло
гическим несоответствием между моментом выпуска (и последующей реа
лизации) продукции и моментом начисления отдельных видов затрат.
Пример 36
На предприятиях в течение месяца осуществляются разные за
траты: для того чтобы произвести продукцию, необходимы матери
алы, рабочие, оборудование, управленческий персонал и т.д.
184
www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru
СКЛАД
0
1
2
3
Рисунок 42. Иллюстрация механизма оценки расходования запасов
методом ФИФО
При этом при учете затрат возникают интересные проблемные
ситуации.
– Некоторые работники непосредственно не занимаются произ
водством продукции: например, начальники цехов, сотрудники
бухгалтерии, директор предприятия и т.д. Нужно ли включать за
траты, связанные с содержанием управленческого персонала цехов
и общезаводских (общехозяйственных) служб – например, заработ
ную плату, канцелярские расходы, амортизацию компьютеров и
другого оборудования, командировочные расходы и т. д. – в себес
тоимость производимой продукции? Или лучше покрывать эти рас
ходы за счет прибыли, получаемой от продажи продукции, работ,
услуг за месяц?
– Заработная плата рабочим за изготовление продукции в теку
щем месяце, как правило, начисляется только по окончании меся
ца. Ведь для начисления зарплаты бухгалтеру нужно иметь закры
тый табель учета рабочего времени, чтобы убедиться, что они явля
лись на работу каждый день, или наряды на сдельную работу и
раппорты о выпуске продукции, чтобы установить, какой объем ра
бот был выполнен, и сколько нужно начислить данному работнику.
Таким образом, точная сумма заработной платы, причитающаяся
работнику за текущий месяц, будет определена только в начале
следующего месяца.
– Как мы рассмотрели выше, точная фактическая стоимость из
расходованных за месяц материалов тоже чаще всего определяется
по окончании месяца (а в течение месяца материалы нередко учиты
ваются по фиксированной учетной цене).
А вот готовая продукция же выпускается из производства на
склад по мере ее завершения (готовности), то есть в течение текуще
го месяца, когда точные затраты на ее изготовление еще неизвестны.
Как же оценить ее в момент оприходования, и по какой стоимос
ти отражать ее в бухгалтерском балансе?
По традиционным правилам оценки, готовая продукция может оцени
ваться в бухгалтерии следующими методами:
– По полной фактической производственной себестоимости – путем
суммирования всех затрат, связанных с ее производством.
– По неполной фактической производственной себестоимости – пу
тем суммирования всех производственных затрат за исключением общехо
зяйственных расходов, связанных с обслуживанием всего предприятия.
185
www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru
– По полной плановой (нормативной) производственной себестоимо"
сти – в этом случае при учете продукции применяется твердая учетная це
на и отдельно ведется учет и списание отклонений фактической себестои
мости от плановой.
– По сокращенной плановой (нормативной) себестоимости –
аналогично предыдущему, но за исключением общехозяйственных
расходов.
В отчетности готовая продукция может отражаться либо по фактичесC
кой, либо по нормативной себестоимости.
В любом случае оценка готовой продукции – как и некоторых дру
гих разновидностей активов предприятия – осуществляется с помощью
специального приема, который называется калькуляция. Под кальку
ляцией, собственно, понимается процесс исчисления себестоимости
единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной про
дукции. Правильно составленная калькуляция позволяет реально оце
нивать затраты на разные виды продукции, выбрать ту, которая дает на
ибольшую прибыль; обоснованно устанавливать цены и т.д.
Калькуляции классифицируют по целому ряду различных признаков.
Например, по отношению ко времени осуществления хозяйственного
процесса различают:
• предварительные калькуляции, предназначенные для определения
оценки средств и расчетов перед началом выполнения работ, оказания ус
луг; на практике могут применяться четыре разновидности предваритель
ных калькуляций:
9
сметные калькуляции – составляются на выполнение какоголибо за
каза для того, чтобы определить предварительную стоимость заказа и осу
ществить расчеты;
9
технические калькуляции – составляются при внедрении новой тех
нологии или нового оборудования, чтобы определить эффективность при
менения новых технических средств;
9
плановые калькуляции – составляются на каждый хозяйственный
год по плановым (условным) ценам, чтобы определить величину допу
стимых затрат;
9
нормативные калькуляции – разновидность плановых калькуляций,
но они составляются по установленным нормам затрат.
• отчетные калькуляции, которые составляются после соверше
ния операций по данным бухгалтерского учета о фактических затратах
на производство продукции после окончания отчетного периода (ме
186
www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru
сяца, квартала, года), то есть отражают фактическую себестоимость
произведенной продукции.
По объему затрат, включаемых в калькуляцию, различаются:
– калькуляция производственной себестоимости, которая отра
жает затраты, возникающие только в сфере производства;
– калькуляция полной себестоимости, которая включает за
траты, возникающие как в сфере производства, так и при продаже
продукции.
При составлении калькуляций следует иметь в виду, что по способу
включения в себестоимость затраты предприятия делятся на:
– прямые – затраты, которые можно прямо отнести на конкретный вид
продукции;
– косвенные – затраты, связанные с изготовлением нескольких изде
лий (как правило, они относятся ко всему предприятию в целом или к цеху
в целом), их нельзя прямо отнести на какойто вид продукции.
Примерами прямых затрат являются стоимость материалов, отпу
щенных на производство данной продукции, и заработная плата, на
численная конкретному работнику (токарю, фрезеровщику и т. д.) за
изготовление данной продукции.
А косвенными затратами признаются заработная плата управленче
ского персонала, амортизация цехового и заводского оборудования,
зданий и сооружений, командировочные расходы, канцелярские расхо
ды и т. д. Возьмем, к примеру, заработную плату начальника цеха:
– с одной стороны, расходы на оплату его труда являются частью себе
стоимости продукции, выпускаемой в данном цехе;
– однако сам начальник не производит непосредственно ни один вид
продукции, поэтому общую сумму его заработной платы необходимо рас
пределить на все виды производимой в цехе продукции.
За базу распределения косвенных затрат на практике берут либо ма
териальные затраты на производство продукции, либо заработную пла
ту основных производственных рабочих за изготовление продукции,
либо прямые затраты.
Чаще всего за базу распределения берется заработная плата рабо
чих. В этом случае распределение косвенных затрат производится в
следующем порядке:
1) подсчитывается общая сумма подлежащих распределению затрат;
2) рассчитывается суммарная база распределения по всем видам
продукции;
187
www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru
3) определяется коэффициент распределения путем деления суммы рас
пределяемых затрат на суммарную базу распределения (коэффициент мо
жет быть представлен процентом распределения, если полученный от деле
ния результат умножить на 100);
4) определяется сумма затрат, подлежащих отнесению на каждый
вид продукции, путем умножения базы по данной продукции на полу
ченный коэффициент.
Пример 37
Предположим, мебельное предприятие изготовляет два вида ме
бели: кресла и столы. Незавершенного производства (недоделанных
изделий) ни на начало, ни на конец месяца не было. За месяц прове
дены следующие операции:
1. Израсходованы материалы:
на изготовление кресел – 150 000 руб.;
на изготовление столов – 50 000 руб.
2. Начислена заработная плата:
рабочим, изготавливающим кресла – 60 000 руб.;
рабочим, изготавливающим столы – 40 000 руб.;
управляющим (директор, бухгалтер) – 10 000 руб.
3. Начислен единый социальный налог по заработной плате:
рабочих, изготавливающих кресла – 15 600 руб.;
рабочих, изготавливающих столы – 10 400 руб.;
управляющих – 2600 руб.
4. Израсходован бензин на нужды предприятия
– 1200 руб.
5. Начислена амортизация оборудования и здания
– 800 руб.
6. Выпущена на склад продукция:
300 кресел и 500 столов.
Бухгалтер составит калькуляцию кресел и столов следующим
образом:
Шаг 1 – Распределение общехозяйственных расходов пропорци
онально заработной плате рабочих
Сумма общехозяйственных расходов:
10 000 + 2600 + 1200 + 800 = 14 600 руб.
Заработная плата рабочих за период:
60 000 + 40 000 = 100 000 руб.
Коэффициент распределения:
(14 600 руб. : 100 000 руб.) × 100 = 14,6%
188
www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru
Таким образом, на кресла будет приходиться часть общехозяйст
венных расходов в сумме
60 000 руб. × 14,6% = 8760 руб.
А на столы будет приходиться:
40 000 руб. × 14,6% = 5840 руб.
Проверим – итого будет распределено:
8760 + 5840 = 14 600 руб., то есть вся сумма общехозяйственных
расходов.
Шаг 2 – Составление калькуляции себестоимости кресел (таб
лица 58)
Таблица 58
Калькуляция себестоимости кресел
Шаг 3 – Составление калькуляции себестоимости столов (таб
лица 59)
Таблица 59
Калькуляция себестоимости столов
Таким образом, себестоимость одного кресла составляет
781,20 руб., а себестоимость одного стола – 212,48 руб. Знание себе
стоимости очень важно, ведь она является нижней границей допусти
мой цены – понятно, что фирма не может позволить себе роскоши
продавать свою продукцию дешевле, чем стоит ее производство!
189
www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru
Затраты Наименование статей затрат
На весь
выпуск
(300 шт.)
На единицу
продукции
1. Материалы 150 000 500,00
2. Заработная плата рабочих 60 000 200,00
3. Отчисления на социальное страхование 15 600 52,00
4. Общехозяйственные расходы 8760 29,20
Фактическая производственная
себестоимость
234 360 781,20
Затраты Наименование статей затрат
На весь
выпуск
(500 шт.)
На единицу
продукции
1. Материалы 50 000 100,00
2. Заработная плата рабочих 40 000 80,00
3. Отчисления на социальное страхование 10 400 20,80
4. Общехозяйственные расходы 5840 11,68
Фактическая производственная
себестоимость
106 240 212,48
Справедливости ради отметим, что традиционная методика рас
пределения косвенных затрат таит в себе одну опасность – она может
приводить к искажению реальной значимости каждого вида продук
ции, в результате чего отдельные виды продукции могут казаться убы
точными, в то время как на самом деле они весьма важны и их снятие
с производства может привести к еще более значительным убыткам.
Отчасти это объясняется тем, что на величину себестоимости влия
ет выбор базы распределения. Не верите? Тогда попробуйте распреде
лить общехозяйственные расходы в этом примере не пропорционально
зарплате рабочих, а, например, пропорционально материальным затра
там на производство кресел и столов, или пропорционально прямым за
тратам (сумме материальных затрат и расходов на оплату труда рабо
чих) – и сами увидите, что у вас получится с себестоимостью изделий…
Корень же проблемы в том, что косвенные расходы организация,
как правило, несет независимо от того, какие именно изделия и в ка
ком количестве она производит, то есть эти расходы – или по крайней
мере значительная их часть – являются
условно,постоянными
. По
дробнее проблему управления затратами и прибылью, включая во
просы оптимизации ассортимента предприятия, рассматривают бух
галтерский управленческий учет, экономический анализ и финансо
вый менеджмент. Мы же в формате данной книги не ставим себе
задачи раскрыть и эти весьма интересные и сложные вопросы – одна
ко, освоив азы бухучета, вы сможете самостоятельно разобраться в
этих вопросах при помощи других, не менее увлекательных, книг.
Особенности оценки товаров
Проблема оценки товаров в бухгалтерском учете тесно связана
прежде всего с задачами осуществления эффективного контроля за их
движением и работой торгового персонала, что порождает особые ме
тоды оценки и учета.
Пример 38
Представьте себе, что вы – владелец (или владелица) нескольких
торговых точек города. Вы закупаете товары по одной цене, а прода
ете по другой, и за счет этого имеете прибыль.
Однако вы лично не торгуете за прилавком. Как убедиться, что ва
ши продавцы не обманывают вас?
Получая от вас товар, они несут за него ответственность, поэтому от
пуск товара продавцам вы должны оформить специальным документом
190
www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru