Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
В строки счета-фактуры, относящиеся к продавцу товаров, она должна внести собственные
реквизиты, в строке "Грузоотправитель и его адрес" - указать реквизиты своего поставщика, а
строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя
товара.
Налог на прибыль.
В налоговом учете торговой фирмы сумма выручки от реализации товаров транзитом за
минусом НДС признается ее доходом от реализации (ст. ст. 249 и 248 НК РФ).
Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих в целях
налогообложения метод начисления, установлен ст. 271 НК РФ. Пунктом 3 ст. 271 НК РФ
определено, что датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации
товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть дата перехода права
собственности на товар от продавца к покупателю.
На основании ст. 268 НК РФ торговая организация вправе уменьшить доходы от реализации
товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с учетной
политикой организации для целей налогообложения одним из методов оценки покупных
товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Напоминаем, что при реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и
реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, определяющей порядок
распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод
начисления. Как следует из ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца в торговой организации
разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
- транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика -
покупателя товаров, если они не включены в цену приобретения указанных товаров.
Все остальные расходы торговой организации, осуществленные в текущем месяце,
признаются косвенными, что, в свою очередь, означает, что распределять их не нужно, так как они
в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Так как при реализации товаров транзитом торговая организация не завозит товары на свой
собственный склад, то расходы по доставке товара до склада конечного покупателя
квалифицируются в качестве транспортных расходов, связанных с продажей покупных товаров.
Такие транспортные расходы торговой организации не могут относиться к прямым расходам
организации торговли, так как они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их
на склад торговой организации. Следовательно, они признаются косвенными и в полном объеме
относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12
октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды" указано на то, что осуществление транзитных платежей
между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций может быть признано
обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной
налоговой выгоды.
5.6. Особый переход права собственности
Основным видом договора, на основании которого продавец реализует товар покупателю,
выступает договор купли-продажи. Указанный вид договора регулируется нормами гл. 30
Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Как следует из ст. 454 ГК РФ, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется
передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется
принять этот товар и уплатить за него определенную цену.
В общем случае, если иное не установлено договором или законом, право собственности у
покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом, на это
указано в п. 1 ст. 223 ГК РФ. При этом следует помнить, что в соответствии со ст. 224 ГК РФ под
передачей товара понимается:
- вручение товара покупателю;
- сдача товара перевозчику для отправки покупателю;
- сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров, отчужденных без
обязательства доставки.
Кроме того, к передаче товара приравнивается и передача коносамента или иного
товаросопроводительного документа на товар (п. 3 ст. 224 ГК РФ).
Аналогичные нормы, по сути, продублированы и в ст. 458 ГК РФ, согласно которой
обязанность продавца по передаче товара покупателю считается исполненной в момент:
- вручения товара покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара;
- вручения товара покупателю или указанному им лицу в месте нахождения покупателя
(если договором предусмотрено, что доставка осуществляется продавцом);
- вручения товара перевозчику или организации связи для доставки товара покупателю или
указанному им лицу (если в обязанности продавца не входит обязанность по доставке товара).
В том случае если сделка с покупателем осуществляется впервые и продавец не уверен в
своем партнере, то он может после передачи товара покупателю сохранить за собой на
определенное время право собственности на этот товар. Сделать это позволяет ст. 491 ГК РФ:
"В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на
переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных
обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар
или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо
не вытекает из назначения и свойств товара.
В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен
или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю,
продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено
договором".
Иначе говоря, внесение в договор купли-продажи условия об особом переходе права
собственности на товар от продавца к покупателю позволяет отнести этот договор к особому типу
хозяйственных договоров - договорам с особым переходом права собственности. Чаще всего
таким договором предусматривается, что право собственности на товар сохраняется за
продавцом до момента его оплаты или полной оплаты, если договором предусмотрена рассрочка
платежа. При этом покупатель не вправе отчуждать неоплаченный товар или распоряжаться им
иным способом. Если в сроки, определенные договором, покупатель не произвел оплату товара,
то продавец вправе требовать возврата товара.
Нужно сказать, что и бухгалтерский, и налоговый учет операций по реализации товаров на
основании договора с особым правом собственности имеет свои особенности.
Бухгалтерский и налоговый учет операций
по продаже товаров по договору купли-продажи
с особым переходом права собственности
В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с п. 5
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом
Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), признается доходом от обычных видов
деятельности. На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету, исчисленной в денежном
выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине
дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены товаров, установленной договором.
Выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении условий,
установленных п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых, как известно, является переход права
собственности на товар от продавца к покупателю. Так как по договору с особым переходом права
собственности покупатель до момента оплаты товара не становится его собственником,
следовательно, в учете продавца отражается кредиторская задолженность, а не выручка.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и
Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000
г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о наличии и
движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может
быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". Таким
образом, отгруженные товары списываются продавцом с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета
45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости, кроме того, в дебет счета 45
списываются и расходы по отгрузке данных товаров (часть транспортных расходов, приходящихся
на отгруженные товары).
После получения оплаты от покупателя в учете продавца отражается выручка от продажи
товаров и одновременно себестоимость отгруженных товаров списывается со счета 45 в дебет
счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения
по НДС. Налоговая база определяется продавцом на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость
товаров без учета налога.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее
ранняя из дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Как считают налоговые органы, так как момент определения налоговой базы по НДС не
"привязан" к переходу права собственности на товар, признаваемому реализацией в целях
налогообложения, то начислить сумму налога продавец обязан именно в день фактической
отгрузки товара. Если вы планируете защищать противоположную точку зрения, то при отгрузке
первичные документы должны оформляться, как при отгрузке на ответственное хранение. В
последующем, при переходе права собственности на момент оплаты, то есть перехода права
собственности, происходит заполнение первичного документа на отгрузку, где покупатель будет
также являться грузоотправителем. В соответствии с этим документооборотом можно применить
п. 3 ст. 167 НК РФ, где сказано, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но
происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности для
целей начисления НДС приравнивается к его отгрузке.
Как уже было указано выше, о том, когда обязанность по передаче товара продавцом
покупателю считается исполненной, сказано в ст. 458 ГК РФ. Поэтому дата отгрузки определяется
продавцом на основании самого договора купли-продажи и ст. 458 ГК РФ.
В бухгалтерском учете начисление суммы налога по товару, в отношении которого
установлен особый переход права собственности, можно, по мнению автора, отражать с помощью
двух вариантов:
Вариант 1.
Дебет 45 "Товар отгруженный", субсчет "НДС", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам",
субсчет "НДС".
Правда, начисление суммы налога с использованием обособленного субсчета счета 45
"Товары отгруженные" лучше закрепить в учетной политике, так как Планом счетов бухгалтерского
учета такая корреспонденция счетов не предусмотрена.
Вариант 2.
Можно "отложить" сумму начисленного при отгрузке налога на балансовый счет 76 "Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами":
Дебет 76/НДС Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС".
Напомним, что ранее такой записью производили начисление налога налогоплательщики,
использующие в целях НДС метод оплаты.
После перехода права собственности на товар от продавца к покупателю сумма налога,
учтенная на счете 45 или 76/НДС, списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на
добавленную стоимость".
Пример. Предположим, что организация "А" в январе текущего года продает партию товара
по договору купли-продажи стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Договором
предусмотрено, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его
оплаты.
Фактическая себестоимость товара составляет 35 000 руб.
Оплата от покупателя поступила в феврале.
Учетной политикой организации "А" предусмотрено, что начисленные суммы налога по
товарам, проданным по договорам с особым переходом права собственности, отражаются на
отдельном субсчете "НДС", открытом к счету 45 "Товары отгруженные".
В целях налогообложения организация "А" доходы и расходы признает по методу
начисления.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом:
В январе:
Дебет 45 Кредит 41 - 35 000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым
переходом права собственности;
Дебет 45, субсчет "НДС", Кредит 68 - 9000 руб. - начислена сумма налога при отгрузке.
В феврале:
Дебет 51 Кредит 62 - 59 000 руб. - поступила от покупателя сумма оплаты за товары;
Дебет 62 Кредит 90-1 - 59 000 руб. - отражена в учете выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 45, субсчет "НДС", - 9000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к
оплате покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 45 - 35 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99 - 15 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи товаров по
договору с особым переходом права собственности.
В налоговом учете продавца сумма выручки от реализации товаров за минусом НДС
признается его доходом от реализации (ст. ст. 249 и 248 НК РФ).
Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих в целях
налогообложения метод начисления, установлен ст. 271 НК РФ. Пунктом 3 ст. 271 НК РФ
определено, что датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации
товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть дата перехода права
собственности на товар от продавца к покупателю. Исходя из буквального прочтения текста НК РФ,
вытекает, что доход от реализации товаров по договору с особым переходом права собственности
должен признаваться в налоговом учете по мере оплаты. Однако чиновники Минфина России
считают иначе. Так, в Письме Минфина России от 20 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/667 указано, что
для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора купли-
продажи о сохранении до момента оплаты права собственности на товары за продавцом. То есть
доход от реализации товаров должен признаваться на дату фактической передачи товаров
покупателям и выставления им расчетных документов. Мягко скажем, позиция не бесспорная, о
чем, кстати, свидетельствует другое Письмо Минфина России от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/598,
в котором сказано, что при определении момента признания доходов от реализации товаров
следует исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки.
Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти
на более раннее признание доходов от реализации товаров.
В связи с тем что данный вопрос не имеет однозначного ответа, продавец должен
самостоятельно определить, в какой момент он будет признавать доходы от реализации товаров
по договорам с особым переходом права собственности.
Если продавец примет решение отражать в налоговом учете выручку от реализации товаров
только после поступления оплаты, то советуем запастись документами, позволяющими доказать,
что покупатель не отчуждал товар и не распоряжался им иным способом до перехода на него
права собственности. Наличие таких доказательств не позволит налоговым органам
квалифицировать данную сделку как искусственное занижение налоговой базы по налогу на
прибыль, особенно если сделка совершена в конце налогового периода, а оплата поступила в
следующем.
Нужно сказать, что в случае судебного разбирательства у налогоплательщика-продавца,
имеющего на руках такие доказательства, есть все шансы доказать в суде обоснованность своей
точки зрения.
На основании ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации
товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с учетной
политикой организации для целей налогообложения одним из методов оценки покупных
товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Напоминаем, что при реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и
реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
Особенности учета у покупателя
Нужно отметить, что у покупателя учет товаров, приобретенных по договору с особым
переходом права собственности, также имеет свою специфику.
В соответствии с принципом имущественной обособленности, закрепленным в п. 2 ст. 8
Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", покупатель не
вправе отражать у себя на балансе имущество, собственником которого он не является.
Напомним, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-
производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г.
N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или
полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Как следует из п. 18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N
119н:
"Запасы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или
распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в
оценке, согласованной с их собственником.
При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с
собственником, они могут учитываться по условной оценке".
Планом счетов бухгалтерского учета для отражения в учете полученных от продавца
неоплаченных товаров, запрещенных к расходованию условиями договора до их оплаты,
предназначен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на
ответственное хранение". После оплаты данного товара покупатель списывает стоимость товара с
забалансового счета и отражает его на балансовом счете 41 "Товары", когда и возникает право на
возмещение НДС.
5.7. Доставка товаров
Договор поставки как разновидность договора купли-продажи регулируется нормами
параграфа 3 гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик товара обязан в срок или
сроки, определенные договором, передать покупателю товар для использования в целях, не
связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Причем в
качестве поставщика товаров может выступать субъект предпринимательской деятельности, как
производитель товаров, так и продавец, приобретающий товары у третьих лиц с целью их
перепродажи.
Так как место нахождения продавца, как правило, не совпадает с местом нахождения
покупателя, то стороны договора поставки предусматривают в соглашении, каким образом товар
будет доставлен.
Непосредственно доставке товаров по договору поставки посвящена ст. 510 ГК РФ, из
которой вытекает, что если договором поставки не предусмотрена выборка товаров покупателем
(получателем) товаров, то обязанность по доставке товаров до покупателя лежит на поставщике.
Напомним, что при выборке товаров покупатель (получатель) сам выбирает товар в месте
нахождения поставщика и самостоятельно транспортирует его до места своего нахождения.
Согласно п. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их
транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.
Фактически это означает, что стороны при заключении договора поставки товаров должны указать
в договоре, каким видом транспорта поставщик должен доставить товары до места нахождения
покупателя, и определить условия доставки. Под условиями доставки, как правило, понимается,
откуда, куда, как и за чей счет будет доставлен товар.
Если, например, договором поставки закреплено, что доставка товаров осуществляется
автомобильным транспортом за счет поставщика, то эти условия являются обязательными для
исполнения поставщиком.
Если же договором поставки не определено, каким видом транспорта или на каких условиях
осуществляется доставка товаров, то право выбора вида транспорта или определения условий
доставки принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов,
существа обязательства или обычаев делового оборота.
Нужно сказать, что обычно в условиях одногородних поставок для доставки товаров
используется автомобильный транспорт, при иногородних поставках - это может быть как
автомобильный, так и железнодорожный, водный или воздушный транспорт.
Следует отметить, что доставку товаров покупателю поставщик фактически может
осуществить двумя способами, а именно собственными силами или с привлечением
специализированного перевозчика - организации автомобильного, железнодорожного, водного
или воздушного транспорта. При этом стоимость доставки может поставщиком либо включаться в
стоимость товаров, а может устанавливаться и отдельно.
Обратите внимание! На порядок отражения операций по доставке товаров, реализуемых по
договорам поставки, большое влияние оказывает момент перехода права собственности на
товары от поставщика к покупателю.
По общему правилу, закрепленному в ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя
вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или
договором. Причем п. 1 ст. 224 ГК РФ определено, что передачей признается вручение вещи
приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию
связи для пересылки приобретателю вещи, отчужденной без обязательства доставки. К передаче
вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на
нее.
Из общих норм о договоре купли-продажи (ст. 458 ГК РФ) вытекает, что если договором
поставки предусмотрена обязанность по доставке товара, то обязанность поставщика по передаче
товара покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному
им лицу.
Следовательно, в договоре поставки стороны могут установить как общее правило о
переходе права собственности на товары от поставщика к покупателю, так и особый порядок
перехода, например после отгрузки со склада поставщика, оплаты и тому подобное.
В связи с этим при согласовании условий доставки товара стороны должны помнить о
моменте перехода права собственности на товар, установленном в договоре, ведь именно от того,
чей товар доставляет поставщик - свой или чужой, зависит порядок отражения расходов на
доставку в бухгалтерском и налоговом учете поставщика. Так, например, если договором поставки
определено, что право собственности на товары переходит к покупателю на складе поставщика,
то в качестве условий доставки следует указать, что доставка товаров осуществляется за счет
покупателя. В противном случае расходы поставщика на доставку товара могут быть исключены
для целей налогообложения. Так, например, в Письме Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-
03-06/1/157 сказано, что если в договоре поставки определено, что доставка товаров
осуществляется поставщиком до станции назначения и при этом право собственности на товары
переходит к покупателю на станции отгрузки, то учесть расходы по доставке товаров для целей
налогообложения в качестве материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) поставщик может только в том случае, если они
включены в цену товаров, либо покупатель возмещает поставщику стоимость доставки.
Аналогичные выводы можно сделать и на основании Писем Минфина России от 22 января
2007 г. N 03-03-06/1/16, от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/246 и других.
Отметим, что осуществить доставку собственными силами поставщик товара может сам,
если у него имеется собственный или арендованный транспорт, тем более что с 17 июля 2005 г. на
перевозку грузов автомобильным транспортом лицензии не требуется (ст. 17 Федерального
закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Если
собственного (арендованного) транспорта нет, то для этих целей поставщик вправе привлечь
специализированную организацию, заключив с ней соответствующий договор.
Нужно отметить, что стоимость доставки товаров может включаться поставщиком в цену
товаров, а может устанавливаться и сверху.
Если стоимость доставки включена в цену товаров, то в бухгалтерском учете продавца
отражается только выручка от продажи товаров, если же цена доставки установлена сверху и
выделена в договоре отдельно, то в бухгалтерском учете продавца, помимо выручки от продажи
товаров, будут отражены и доходы от оказания услуг по доставке.
При доставке товаров покупателю собственным автомобильным транспортом следует
обратить внимание на один нюанс.
Как установлено ст. 346.26 НК РФ, в отношении оказания автотранспортных услуг по
перевозке пассажиров и грузов организациями и индивидуальными предпринимателями,
имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или)
распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг,
применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).
Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2009 г. плательщики ЕНВД по данному основанию
регистрируются не по месту осуществления деятельности, а по месту нахождения организации
или месту жительства индивидуального предпринимателя. Причем налоговики должны
зарегистрировать такого плательщика в течение пяти рабочих дней с момента получения
налоговым органом заявления о постановке на учет.
Как указано в Письме Минфина России от 31 января 2008 г. N 03-11-04/3/33, если доставка
товаров является составной частью основной деятельности поставщика и не является отдельным
видом деятельности, то в этом случае организация не может быть признана в части оказания
автотранспортных услуг по перевозке грузов плательщиком ЕНВД. Если же в договоре поставки
стоимость доставки товара выделена отдельно (то есть не включена в цену товара), как и в случае,
если доставка осуществляется на основании отдельного договора и за отдельную плату, то в этом
случае деятельность услуг по доставке будет признана самостоятельным видом деятельности,
подлежащим налогообложению ЕНВД.
Иначе говоря, возможность признания поставщика, осуществляющего доставку товаров
покупателю, плательщиком ЕНВД зависит от вида договора, на основании которого
осуществляется доставка товаров (в рамках договора поставки или на основании отдельного
договора), а также от того, включается ли стоимость доставки в цену товаров или нет.
Поэтому с целью снижения возможных налоговых рисков наиболее безопасным вариантом
для поставщика является включение стоимости доставки в цену товаров. Если стоимость доставки
не включается в цену товаров, то в договоре поставки следует выделять такую стоимость услуг за
доставку, при которой поставщику выгодно уплачивать ЕНВД.
В бухгалтерском учете поставщика расходы по доставке товаров покупателям на основании
п. п. 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, признаются расходами по обычным видам
деятельности и отражаются на балансовом счете 44 "Расходы на продажу".
Если доставка осуществляется силами структурного подразделения, то затраты организации
предварительно собираются на балансовом счете 23 "Вспомогательные производства" с
последующим отнесением на счет 44 "Расходы на продажу".
В налоговом учете поставщика расходы на приобретение работ и услуг производственного
характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными
предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными
подразделениями налогоплательщика на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ признаются
материальными расходами налогоплательщика.
Причем независимо от того, самостоятельно ли доставляются товары или силами
привлеченного перевозчика, при таком варианте доставки товаров расходы по доставке
признаются косвенными расходами налогоплательщика на основании ст. ст. 318 и 320 НК РФ.
Исходя из чего, следует, что данные расходы налогоплательщика, осуществленные в отчетном
(налоговом) периоде, в полном объеме относятся на расходы текущего отчетного (налогового)
периода.
Напоминаем, что требование о распределении расходов налогоплательщика на
производство и реализацию на прямые и косвенные распространяется только на
налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения прибыли метод начисления.
Обращаем ваше внимание, что признать расходы для целей налогообложения
налогоплательщик вправе, только если они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, то есть
экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с получением дохода.
Требование о документальном подтверждении расходов вытекает и из норм бухгалтерского
законодательства, а именно из ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). В соответствии с п. 1 указанной статьи все
хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными
документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых
ведется бухгалтерский учет.
Как следует из п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, первичные учетные документы принимаются к
учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм
первичной учетной документации. Только в случае отсутствия унифицированной формы
документа организация вправе самостоятельно разработать форму требуемого документа и
закрепить ее использование в учетной политике, при этом в ней в обязательном порядке должны
присутствовать все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций
утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Указаниями по
применению указанных форм определено, что для оформления продажи (отпуска) товаров
сторонней организации применяется товарная накладная формы N ТОРГ-12, составляемая в двух
экземплярах. Один экземпляр остается у поставщика, на основании его товар списывается с учета,
второй - передается покупателю и является у него основанием для принятия товара на учет. Если
же товар доставляется покупателю транспортом, то помимо накладной N ТОРГ-12 нужно
оформить и иные товаросопроводительные документы, а именно: товарно-транспортную
накладную, если доставка осуществляется автотранспортом, железнодорожную накладную при
доставке по железной дороге, коносамент при использовании водного транспорта и так далее.
Как указано в п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N
119н, при доставке товара автомобильным транспортом выписывается товарно-транспортная
накладная. На это указывают и Методические рекомендации по учету и оформлению операции
приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденные Письмом
Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5.
В настоящий момент применяется унифицированная форма товарно-транспортной
накладной N 1-Т, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы
строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".
Ранее использовалась форма, приведенная в Приложении N 1 к Инструкции Минфина СССР
N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30 ноября 1983 г.
"О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" (далее - Инструкция N
156). Обращаем ваше внимание, что в Инструкции N 156 указано, что перевозка грузов
автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях
осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной. Причем
требование об оформлении товарно-транспортной накладной распространяется в том числе и на
организации, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и
арендуемых автомобилях.
Хотя из положений разд. 2 Указаний по применению и заполнению форм, утвержденных
Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин
и механизмов, работ в автомобильном транспорте", можно сделать вывод, что они должны
применяться при перевозках грузов с привлечением профессионального перевозчика. В качестве
подтверждения этого может служить п. 2 ст. 785 ГК РФ, а также п. 47 Устава автомобильного
транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совмина РСФСР от 8 января 1969 г. N 12.
Как видим, вопрос о том, должен ли поставщик, доставляющий товары собственным
транспортом, в обязательном порядке оформлять товарно-транспортную накладную, является
спорным. Однако в данной ситуации можно дать совет, чтобы не возникало конфликтных
ситуаций с партнером, у которого при отсутствии товарно-транспортной накладной могут
возникнуть осложнения с применением вычетов по НДС, поставщику все-таки следует оформлять
этот документ при самостоятельной доставке товаров. Если же для целей доставки привлекается
специализированная организация, то оформление товарно-транспортной накладной является
бесспорным.
Как следует из Указаний по применению формы N 1-Т, утвержденных Постановлением
Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в
автомобильном транспорте", товарно-транспортная накладная выписывается в четырех
экземплярах:
первый - остается у грузоотправителя (поставщика) и служит основанием для списания
товаров;
второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами)
грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;
второй - сдается водителем покупателю (получателю) товаров и предназначается для
принятия к учету товаров у покупателя;
третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) покупателя,
сдаются в автотранспортную организацию.
Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, автотранспортная организация
прилагает к счету за перевозку и высылает поставщику - заказчику автотранспорта, а четвертый -
прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления
заработной платы водителю.
Помимо доставки товаров собственными силами (собственным транспортом или с
привлечением специализированной организации), поставщик может организовать доставку,
выступая посредником. Такая ситуация довольно часто встречается, если договором
предусмотрено, что право собственности на товар переходит на складе поставщика, а доставка
возможна только видом транспорта, на перевозку которым необходимо иметь специальное
разрешение.
Напомним, что в настоящий момент в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 8
августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" перевозки грузов
железнодорожным, водным и воздушным транспортом подлежат обязательному
лицензированию.
При такой ситуации из договора поставки должно явно вытекать, что на поставщика,
которого покупатель нанимает с целью организации доставки, возлагаются обязанности по
организации перевозки. Иначе говоря, такой договор поставки должен носить смешанный
характер, что не противоречит нормам ГК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут
заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных
законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по
смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы
которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или
существа смешанного договора.
В этом случае расходы по доставке, уплаченные поставщиком за покупателя, будут
проходить у него транзитом.
Обратите внимание! Посреднические виды договоров, используемые в таких случаях
(договор комиссии, агентский договор или договор транспортной экспедиции), являются
возмездными договорами, поэтому в договоре поставки следует оговорить размер
вознаграждения поставщика за организацию доставки товара до покупателя. В противном случае
не исключены претензии со стороны налоговых органов.
В бухгалтерском и налоговом учете поставщик-посредник, помимо выручки от продажи
товаров, должен будет отразить и сумму вознаграждения, полученную им от покупателя за
организацию доставки.
5.8. Выборка товаров
В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор
поставки представляет собой разновидность договора купли-продажи, гражданско-правовые
основы которого установлены параграфом 1 гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. Вместе с тем
специфика этого вида хозяйственного договора позволяет законодателю выделить его из общего
ряда договоров купли-продажи в самостоятельный вид хозяйственного договора, регулируемого
параграфом 3 указанной главы ГК РФ.
Как следует из ст. 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик (продавец), осуществляющий
предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки
производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в
предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным,
домашним и иным подобным использованием.
Даже из самого определения договора поставки вытекает его специфическое отличие от
других видов договоров купли-продажи - продавцом и покупателем по такому виду договора
могут выступать исключительно субъекты предпринимательской деятельности (организации или
индивидуальные предприниматели). Кроме того, "особенным" по договору поставки является и
сам предмет договора: товар, приобретаемый покупателем, должен использоваться им в
предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, домашним и иным
подобным использованием.
Анализ норм ст. ст. 506 - 524 ГК РФ позволяет отметить, что помимо этого для договора
поставки характерны и иные признаки, наличие которых позволяет говорить о том, что сделка,
заключенная между продавцом товара и покупателем, представляет собой не что иное, как
договор поставки. Одним из таких отличительных признаков является так называемая выборка
товаров, которая исходя из положений ст. 510 ГК РФ представляет собой способ исполнения
договора поставки.
Напомним, что основной обязанностью продавца по договору купли-продажи, в том числе и
по договору поставки, выступает передача товаров покупателю. Так как место нахождения
продавца всегда отличается от места нахождения покупателя, то стороны договора поставки
должны предусмотреть в соглашении порядок доставки товара.
Как определено п. 1 ст. 510 ГК РФ, доставка товаров может осуществляться поставщиком
путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в
договоре условиях. Например, если стороны договора предусмотрели, что доставка товаров
осуществляется железнодорожным транспортом и за счет продавца, то данные условия являются
обязательными для поставщика.
Если же договором поставки вид транспорта и условия доставки не предусмотрены, то право
выбора вида транспорта или условий доставки принадлежит поставщику, если иное не вытекает
из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота. Следует