Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-
материальные ценности сданы в бухгалтерию и все товарно-материальные ценности,
поступившие на мою (нашу) ответственность, приняты на учет, а выбывшие списаны в расход.
Материально ответственное(ые) _________ _______ _______________________
лицо(а): должность подпись расшифровка подписи
_________ _______ ___________________
должность подпись расшифровка подписи
Полученные сведения о фактическом наличии товаров записываются в инвентаризационную
опись товарно-материальных ценностей (формы N ИНВ-3), составляемую не менее чем в двух
экземплярах.
Перед тем как приступить к проверке, инвентаризационная комиссия опечатывает все
помещения, где хранятся товары.
По возможности на период проведения инвентаризации в торговой фирме следует
остановить приемку и выдачу товаров. Если же это невозможно, то необходимо обеспечить
контроль над принятием и выбытием товаров во время проведения инвентаризации.
Как указано в п. 2.6 Методических указаний, полноту и точность внесения в опись формы N
ИНВ-3 данных о фактических остатках товаров, правильность и своевременность оформления
результатов инвентаризации обеспечивает инвентаризационная комиссия.
В свою очередь руководитель торговой организации должен создать инвентаризационной
комиссии все необходимые условия для работы, в том числе предоставить грузчиков для
перевешивания и перемещения товаров, а также обеспечить технически исправными весовыми
приборами и инструментами, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.
Обращаем ваше внимание на то, что проверка фактического наличия товаров производится
при обязательном участии материально ответственных лиц и всех членов инвентаризационной
комиссии.
Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит
основанием для признания ее результатов недействительными! Поэтому в случае невозможности
участия любого из утвержденных членов комиссии в проверке его необходимо заменить, но
сделать это можно только на основании соответствующего приказа руководителя.
Фактическое наличие товаров при инвентаризации определяют путем обязательного
подсчета, взвешивания, обмера, причем проверке подвергаются все товары без исключения.
Конечно, этот процесс довольно трудоемкий, но тем не менее упрощенные способы
проверки допустимы лишь в отношении некоторой категории товаров.
- Товаров, хранящихся в неповрежденных упаковках поставщика. По таким товарам
допускается определение их количества на основании данных, указанных на упаковке, с
обязательной проверкой на выбор части таких товаров. Если при выборочной проверке возникают
расхождения между данными, указанными на упаковке, и фактическим наличием товаров, то
производится полная проверка товаров.
- Товаров, поступающих от поставщиков по теоретическому весу (метражу). Вещественная
проверка указанных товаров также производится по теоретическому весу (метражу).
Если в торговой организации имеется большое количество весовых товаров, то ведомости
отвесов ведутся раздельно: одна ведется членом инвентаризационной комиссии, другая -
материально ответственным лицом. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные
этих ведомостей сличаются, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические
расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.
Товары заносятся в опись N ИНВ-3 по каждому отдельному наименованию с указанием
вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.), количество
товаров указывают в описи в единицах измерения, принятых в учете.
Инвентаризационная опись N ИНВ-3 может заполняться как от руки, так и с использованием
средств вычислительной и другой организационной техники. Заполнение описи вручную
производится либо чернилами, либо шариковой ручкой, причем четко и ясно, помарки и
подчистки в описи не допускаются.
На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров товаров и
общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне
зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и так далее) эти
товары показаны.
Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания
неправильных записей и проставления над зачеркнутым текстом правильных данных.
Исправления заверяются подписями всех членов комиссии и материально ответственного лица.
Обратите внимание! В описи не допускается оставлять незаполненные строки, на последних
страницах незаполненные строки прочеркиваются. Кроме того, на последней странице описи
должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц,
производивших эту проверку.
Подписывается инвентаризационная опись N ИНВ-3 всеми членами комиссии и материально
ответственным лицом. В конце описи проверяемое материально ответственное лицо дает
расписку, подтверждающую проверку комиссией товаров в его присутствии, об отсутствии к
членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленных в описи товаров на
ответственное хранение.
Если инвентаризация товаров производится в связи со сменой материально ответственного
лица, то лицо, принявшее товары, расписывается в описи в их получении, а сдавшее - в том, что
они сданы.
На товары, находящиеся на ответственном хранении, составляется отдельная ведомость.
В случае если инвентаризация товаров проводится в течение нескольких дней, то складские
помещения, где хранятся товары, при уходе инвентаризационной комиссии опечатываются. Во
время перерывов в работе инвентаризационной комиссии (в обеденный перерыв, в ночное
время, по другим причинам) инвентаризационная опись должна храниться в ящике (шкафу,
сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.
Если материально ответственное лицо после инвентаризации обнаружило ошибку в описи,
то об этом следует поставить в известность председателя инвентаризационной комиссии, причем
сделать это необходимо до открытия помещения, где хранятся товары.
Инвентаризационная комиссия должна проверить данные факты и в случае их
подтверждения произвести исправление выявленных ошибок в установленном порядке.
После окончания проверки опись N ИНВ-3 передается в бухгалтерскую службу торговой
организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов,
произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерского учета
с фактическими сведениями. В случае выявления расхождений составляется сличительная
ведомость формы N ИНВ-19, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 88 (п. 4.1
Методических указаний).
Фактически в форме N ИНВ-19 отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так
как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского
учета товаров и данными инвентаризационной описи N ИНВ-3. Обратите внимание, что в п. 4.1
Методических указаний сказано, что суммы излишков и недостач товаров в сличительной
ведомости N ИНВ-19 указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете организации.
Вместе с тем в п. 29 Приказа N 119н сказано, что выявленные при инвентаризации излишки
товаров должны приниматься на учет по рыночным ценам с одновременным отнесением их
стоимости на финансовые результаты торговой организации. Так как Приказ N 119н принят в
более поздние сроки, чем Методические указания, то организация торговли при выявлении
излишков товаров должна руководствоваться более поздним нормативным документом
Минфина России.
Сличительные ведомости могут составляться как вручную, так и с использованием
компьютерной техники, в конце года результаты всех проведенных инвентаризаций товаров
обобщаются в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, унифицированная
форма N ИНВ-26, которая утверждена Постановлением Госкомстата России N 26.
Выявленные расхождения по товарам вносятся в проект акта инвентаризации,
подготавливаемый инвентаризационной комиссией, которая должна по выявленным
отклонениям товаров получить от материально ответственных лиц подробные объяснения, а
также подготовить предложения о возможных направлениях списания недостающих товаров.
Предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации товаров отклонений
представляются на рассмотрение руководителю торговой организации. Источник покрытия
инвентаризационных разниц в соответствии с п. 5.4 Методических указаний определяется
руководителем организации торговли и закрепляется приказом по организации.
Результаты проведенной инвентаризации товаров отражаются в бухгалтерском учете и
отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена. Выявленные по результатам
инвентаризации отклонения товаров отражаются в учете торговой фирмы в соответствии с
действующими нормами бухгалтерского законодательства.
Напомним, что п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ предусмотрен следующий порядок отражения
инвентаризационных разниц:
- излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые
результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);
- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на
издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица
не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и
его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на
уменьшение финансирования (фондов).
Аналогичный порядок предусмотрен и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от
29 июля 1998 г. N 34н.
4.7. Пересортица товаров
При проведении инвентаризационных мероприятий в торговых организациях нередко
выявляется так называемая пересортица товаров - одновременный излишек и недостача товаров
одного наименования, но разного сорта.
Появление пересортицы возможно при нарушении порядка приемки и хранения товаров на
складе, отсутствии надлежащего внутреннего контроля над движением товаров, а иногда
причиной пересортицы является и просто невнимательность материально ответственного лица,
отпускающего товары со склада.
При проведении инвентаризации торговые организации руководствуются Методическими
указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными
Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания по
проведению инвентаризации). Напомним, что случаи обязательного проведения инвентаризации
перечислены в ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете",
а именно:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании
государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных
экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации организации;
- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе
при аудиторской проверке.
Результаты проведенных инвентаризаций оформляются документами, унифицированные
формы которых утверждены Постановлениями Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых
операций, по учету результатов инвентаризации" и от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении
унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета
результатов, выявленных инвентаризацией".
Выявить обнаруженную пересортицу можно на основании Инвентаризационной описи
товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3), где недостача товаров одного сорта
отражается по одной строке описи, а излишек - по другой. Далее форма N ИНВ-3 передается в
бухгалтерию торговой фирмы для составления Сличительной ведомости результатов
инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19), в которой для отражения
пересортицы предусмотрены графы 18 - 23. Кроме того, сведения о пересортице товаров
указываются и в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).
Дальнейшие действия торговой организации при выявлении пересортицы перечислены в п.
5.3 Методических указаний по проведению инвентаризации, которые допускают возможность
зачета недостачи товаров излишками, но только при выполнении следующих условий:
- зачет проводится за один и тот же период;
- зачет проводится в отношении одного и того же проверяемого лица;
- зачет проводится в отношении товаров одного наименования в равных количествах.
Решение о зачете недостачи излишками принимает руководитель торговой фирмы,
которому инвентаризационная комиссия представляет на рассмотрение предложения о
регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия товаров и
данных бухгалтерского учета.
Проверяемое материально ответственное лицо о допущенной пересортице должно
представить в инвентаризационную комиссию подробные объяснения.
Если после проведения зачета недостачи излишками по пересортице товаров стоимость
недостающих товаров превышает стоимость товаров, оказавшихся в излишке, разница в их
стоимости относится на виновное лицо. Если виновные в пересортице товаров лица не
установлены, то разницы рассматриваются как сверхнормативные товарные потери и
списываются на издержки обращения торговой организации.
В отношении разницы в стоимости от пересортицы, не перекрывшей недостачу товаров,
образовавшейся не по вине материально ответственного лица, в протоколах инвентаризационной
комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница
не отнесена на виновных лиц.
Рассмотрим порядок отражения зачета недостачи товаров излишками по пересортице,
выявленной в результате инвентаризации товаров, на примере.
Пример. Предположим, что организация "А", торгует оптом мукой. Перед составлением
годовой отчетности "А" провела инвентаризацию, в результате которой была выявлена недостача
муки высшего сорта в количестве 200 кг по цене 17,50 руб. и излишек муки первого сорта в
количестве 150 кг по цене 13,20 руб. Виновником допущенной пересортицы является
материально ответственное лицо организации - кладовщик.
По решению руководителя организация "А" провела зачет недостачи муки высшего сорта
излишками муки первого сорта в количестве 150 кг.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом.
Дебет 94 Кредит 41, субконто "Мука высшего сорта", - 3500 руб. - отражена недостача 200 кг
муки высшего сорта (200 кг x 17,50 руб.);
Дебет 41, субконто "Мука первого сорта", Кредит 94 - 1980 руб. - отражен излишек муки
первого сорта в количестве 150 кг x 13,20 руб.;
Дебет 41, субконто "Мука высшего сорта", Кредит 41, субконто "Мука первого сорта", - 1980
руб. - отражен зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта.
При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превышает
стоимость муки, оказавшейся в излишке, на 645 руб. = 150 кг x (17,50 руб. - 13,20 руб.). Так как в
пересортице виноват кладовщик, то эта разница отнесена на виновное лицо. Кроме того, после
проведения зачета в учете организации "А" продолжает числиться недостача муки высшего сорта
в количестве 50 кг, балансовая стоимость которой составляет 50 кг x 17,50 руб. = 875 руб.
Итак, после проведения зачета сумма недостачи, отраженная на счете 94, по муке высшего
сорта составила 1520 руб. = (645 руб. + 875 руб.).
Так как в пересортице товаров виноват кладовщик, то сумма недостачи взыскивается с
виновного лица, который согласен с недостачей.
Обращаем ваше внимание, что налоговые органы при списании недостач требуют от
налогоплательщика НДС восстанавливать сумму налога, ранее принятую к вычету. Отметим, что
это мнение не бесспорно, поэтому при списании недостач организация должна решить
самостоятельно, будет ли она восстанавливать сумму налога или нет.
Предположим, что организация "А" приняла решение не восстанавливать сумму налога.
Дебет 73-2 Кредит 94 - 1520 руб. - сумма недостачи отнесена на виновное лицо.
В соответствии со ст. 246 Трудового кодекса Российской Федерации размер ущерба,
причиненного работодателю, определяется по фактическим потерям, исчисляемым из рыночной
цены товара, действующей в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже
балансовой стоимости имущества.
Предположим, что рыночная цена муки высшего сорта на день причинения ущерба
составляет 17,60 руб. Разница между балансовой стоимостью муки высшего сорта и ее рыночной
ценой составляет 200 кг x (17,60 руб. - 17,50 руб.) = 20 руб.
Дебет 73-2 Кредит 98 - 20 руб. - разница между рыночной ценой муки и ее балансовой
стоимостью также отнесена на виновное лицо;
Дебет 50 Кредит 73-2 - 1540 руб. - внесена в кассу организации задолженность по недостаче;
Дебет 98 Кредит 91-1 - 20 руб. - разница между балансовой стоимостью муки и ее рыночной
ценой признана прочим доходом организации.
Несколько изменим условия примера и рассмотрим еще одну ситуацию.
Пример. Предположим, что организация "А", торгует оптом мукой. Перед составлением
годовой отчетности "А" провела инвентаризацию, в результате которой была выявлена недостача
муки высшего сорта в количестве 100 кг по цене 17,50 руб. и излишек муки первого сорта в
количестве 150 кг по цене 13,20 руб.
Цена муки соответствует уровню рыночных цен.
Виновником допущенной пересортицы является материально ответственное лицо
организации - кладовщик.
По решению руководителя организация "А" провела зачет недостачи муки высшего сорта
излишками муки первого сорта в количестве 100 кг. Оставшийся излишек муки первого сорта
принят организацией к учету.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41, субконто "Мука высшего сорта", - 1750 руб. - отражена недостача 100 кг
муки высшего сорта (100 кг x 17,50 руб.);
Дебет 41, субконто "Мука первого сорта", Кредит 94 - 1980 руб. - отражен излишек муки
первого сорта в количестве 150 кг x 13,20 руб.;
Дебет 41, субконто "Мука высшего сорта", Кредит 41, субконто "Мука первого сорта", - 1320
руб. - отражен зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта (100 кг x 13,20
руб.).
При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превышает
стоимость муки, оказавшейся в излишке, на сумму 430 руб. = 100 кг x (17,50 руб. - 13,20 руб.).
Сумма разницы отнесена на виновное лицо.
Дебет 73-2 Кредит 94 - 430 руб. - сумма недостачи по муке высшего сорта отнесена на
виновное лицо;
Дебет 50 Кредит 73-2 - 430 руб. - внесена в кассу организации сумма задолженности.
Если бы рыночная цена муки первого сорта, сложившаяся на день причинения ущерба,
составила бы большую величину, чем в условиях примера, то в учете организация "А" довела бы
окончательный остаток муки первого сорта до рыночной стоимости с помощью следующей
записи:
Дебет 41, субконто "Мука первого сорта", Кредит 91-1 - на сумму разницы между
балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой.
Обратите внимание! В бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому
учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом
Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, товары являются частью материально-производственных
запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и
предназначенных для продажи.
Как следует из п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N
119н, суммы недостач товаров списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
по фактической себестоимости, которая складывается из договорной цены товара и доли
транспортно-заготовительных расходов (далее - ТЗР), относящейся к данному товару. Поэтому,
если торговая организация не учитывает транспортно-заготовительные расходы в фактической
себестоимости товаров, то к сумме недостачи, списываемой в дебет счета 94 "Недостачи и потери
от порчи ценностей" со счета 41 "Товары", должна быть прибавлена и доля ТЗР, учтенная на счете
44 "Расходы на продажу". Порядок определения доли ТЗР, относящейся к недостающим товарам,
определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике организации.
4.8. Потери товаров
Определение товарных потерь содержится в п. 131 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и
определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. N 242-ст,
согласно которому товарные потери представляют собой потери товаров при их перевозке,
хранении и реализации.
Причем товарные потери, возникающие в торговле, классифицируются на два вида - на
нормируемые потери и ненормируемые.
Нормируемые товарные потери возникают в результате неизбежных физических и
технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка,
таяние замороженных продуктов, транспортировка и так далее. Так как особенностью таких
потерь является невозможность их документального подтверждения, то для определения их
величины разрабатываются так называемые нормы естественной убыли, в пределах которых
торговые организации могут списывать такие товарные потери в состав своих затрат, а также
учитывать их в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует иметь в виду, что нормы естественной убыли товаров являются предельными и
применяются только в случае фактического выявления недостачи товаров.
К ненормируемым товарным потерям относятся бой, лом, порча товаров, недостачи,
растраты, хищения и тому подобное. Эти потери товаров возникают вследствие нарушения
условий приемки, хранения или продажи товаров, халатных действий торгового персонала и
прочее. Наличие такого рода товарных потерь, как правило, является результатом
бесхозяйственности, поэтому норм списания по таким потерям не существует, а ущерб
взыскивается с виновных лиц. Исключение составляют лишь убытки от хищений, виновники
которых не установлены судом, такие потери относятся в состав прочих расходов.
Нужно сказать, что к ненормируемым товарным потерям относятся и все виды аварийных
потерь: от пожаров, наводнений и другого рода чрезвычайных ситуаций, от которых не
застрахован никто, в том числе и торговая организация.
Как следует из ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском
учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), величина товарных потерь определяется исключительно по
результатам инвентаризаций, сроки и порядок проведения которых утверждаются руководителем
торговой фирмы, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является
обязательным. При проведении инвентаризации торговые фирмы руководствуются
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические
указания по проведению инвентаризации).
Если результаты проведенной инвентаризации свидетельствуют о том, что в торговой
компании имеются расхождения между фактическим наличием товаров и данными
бухгалтерского учета, то выявленные расхождения в соответствии с п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ
отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
- излишки товаров принимаются к учету, и соответствующие суммы зачисляются на
финансовые результаты организации;
- недостачи товаров и их порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки
обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд
отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи товаров по решению
руководителя списываются на финансовые результаты торговой фирмы.
Отметим, что аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных излишков
и недостач товаров предусмотрен и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от
29 июля 1998 г. N 34н.
Учет товарных потерь вследствие боя, лома и порчи
Как уже было отмечено выше, этот вид товарных потерь не нормируется, а убытки
взыскиваются с виновных лиц. При возникновении такого вида товарных потерь первое, что
должна сделать торговая организация, - оформить документальное подтверждение данного
факта. При выявлении боя, ломки или порчи товаров в организации создается специальная
комиссия, которая должна составить акт по форме N ТОРГ-15, утвержденной Постановлением
Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету торговых операций". В акте указываются все сведения
об испорченном товаре - его наименовании, сорте, артикуле, цене, количестве, сумме и так далее,
причина и виновник порчи товара, а также возможность его дальнейшего использования -
продажа по сниженной цене, передача на корм животным или в переработку, сдача в утиль или
уничтожение.
Если товар подлежит уничтожению, то во избежание повторного списания товар
уничтожается в присутствии членов комиссии.
Заполненный акт подписывается всеми членами комиссии и передается в бухгалтерскую
службу организации на проверку. После проверки руководитель торговой организации принимает
решение об источнике списания товара, как правило, убытки возмещаются виновным лицом.
Списание таких потерь за счет торговой организации возможно только в порядке исключения -
если конкретные лица, виновные в порче товаров, не установлены.
Обратите внимание! Взыскание сумм возмещения товарных потерь с виновников
производится в соответствии с требованиями Трудового кодекса Российской Федерации (далее -
ТК РФ).
Согласно ст. 238 ТК РФ работник торговой организации обязан возместить торговой фирме
прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного
имущества работодателя либо ухудшение состояния указанного имущества. Обратите внимание,
что недополученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.
Если с работником не заключен договор о полной материальной ответственности, то он
несет ответственность лишь в пределах своего среднемесячного заработка, на это указано в ст.
241 ТК РФ. Взыскание с виновного сотрудника суммы причиненного ущерба производится по
распоряжению работодателя, которое должно быть сделано не позднее одного месяца со дня
окончательного установления организацией размера причиненного работником ущерба. Если
организация пропустила указанные сроки или работник не согласен добровольно возмещать
ущерб, сумма которого превышает месячный заработок работника, то взыскание производится в
судебном порядке (ч. 2 ст. 248 ТК РФ).
В случае полной материальной ответственности работник возмещает торговой организации
прямой действительный ущерб в полном размере.
Работник организации, виновный в порче товаров, может добровольно возместить ущерб
полностью или частично. Причем по согласованию с администрацией ущерб может быть
возмещен и путем передачи фирме равноценного имущества или исправлением поврежденного.
Кроме того, ТК РФ допускает возможность возмещать ущерб с рассрочкой, правда, в этом
случае работник должен предоставить в организацию письменное обязательство о возмещении
ущерба с указанием сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал такое
обязательство, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность
взыскивается в судебном порядке.
Как указано в ст. 246 ТК РФ, размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче
имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен,
действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества
по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Отражение в учете товарных потерь от боя, ломки или порчи товаров производится в общем
порядке.
Суммы указанных потерь первоначально отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от
порчи ценностей" по фактической себестоимости.
Так как такие потери считаются сверхнормативными, то они относятся на виновных лиц, то
есть отражаются на балансовом счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", к
которому торговой компании целесообразно открыть субсчет "Расчеты по возмещению
материального ущерба". Если лица, виновные в порче товаров, не выявлены, то
сверхнормативные товарные потери списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой
стоимостью испорченных товаров первоначально отражается на балансовом счете 98 "Доходы
будущих периодов". По мере взыскания с виновника сумма ущерба признается прочим доходом
торговой фирмы и закрывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример. В розничном магазине, работающем на ЕНВД, продавец забыла включить
морозильную витрину, в результате чего было испорчено мороженое на сумму 2000 руб. Учет в
магазине ведется по продажным ценам, торговая наценка по испорченному товару составляет 500
руб. Решением руководителя недостача взыскивается с виновного лица, рыночная стоимость
испорченного товара составляет 2100 руб. Продавец согласна с решением руководителя и решила
добровольно погасить недостачу путем внесения денежных средств в кассу организации.
В бухгалтерском учете магазина эти операции отражены следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41-2 - 1500 руб. - отражена недостача товара по фактической стоимости;
Дебет 42 Кредит 41-2 - 500 руб. - снята торговая наценка по испорченному товару;
Дебет 73-2 Кредит 94 - 1500 руб. - фактическая стоимость испорченного товара отнесена на
виновное лицо;
Дебет 73-2 Кредит 98 - 600 руб. - отражена разница между балансовой стоимостью
испорченного товара и его рыночной ценой;
Дебет 50 Кредит 73-2 - 2100 руб. - внесены в кассу денежные средства;
Дебет 98 Кредит 91-1 - 600 руб. - списана в состав прочих доходов разница между
балансовой стоимостью и рыночной ценой испорченного товара.
Аварийные товарные потери
Если причиной товарных потерь в организации торговли стали какие-то чрезвычайные
обстоятельства, например пожар, наводнение и тому подобное, то торговая фирма в соответствии
со ст. 12 Закона N 129-ФЗ в обязательном порядке должна провести инвентаризацию имущества.
Как уже было отмечено выше, инвентаризация проводится в порядке, установленном
Методическими указаниями по проведению инвентаризации, с оформлением документов,
унифицированные формы которых утверждены Постановлениями Госкомстата России от 18
августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации
по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и от 27 марта 2000 г. N 26 "Об
утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость
учета результатов, выявленных инвентаризацией".
Как следует из п. 5.5 Методических указаний по проведению инвентаризации, результаты
инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности торговой организации того
месяца, в котором была закончена инвентаризация.
Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы организации,
возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности
(стихийного бедствия, пожара, аварии и тому подобного), признаются прочими расходами.
Следовательно, товары, уничтоженные в результате чрезвычайных обстоятельств, по
фактической себестоимости списываются в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи
ценностей", а затем закрываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Обратите внимание! Несмотря на то что гл. 21 "Налог на добавленную стоимость"
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит прямой нормы о
восстановлении суммы "входного" налога, ранее принятого к вычету по уничтоженным товарам,
налоговые органы считают, что в такой ситуации налогоплательщик обязан восстановить сумму
НДС. В качестве аргумента они выдвигают положение о том, что уничтоженные товары не могут
использоваться в налогооблагаемых операциях, следовательно, у налогоплательщика не
выполняются все требования гл. 21 НК РФ для применения налогового вычета. Например, такая
точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 14.08.2007 N
03-07-15/120, от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/1/421 и других. Налог следует восстановить в налоговом
периоде, когда недостающие товары списываются с учета, об этом сказано в Письме Минфина
России от 14.08.2007 N 03-07-15/120.
Однако, по мнению автора, такое требование контролирующих органов может быть и
оспорено налогоплательщиком. Перечень случаев, когда налогоплательщик должен восстановить
сумму налога, ранее принятого к вычету, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ, причем он закрытый и не
подлежит расширению, а такая ситуация, как недостача товаров, там не упомянута. Товар,
уничтоженный в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, вообще не может
использоваться торговой организацией ни в каких операциях (ни в облагаемых, ни в
освобожденных от налогообложения), поэтому аргумент проверяющих органов, по мнению
автора, не может являться доводом в пользу восстановления суммы налога.
Однако, учитывая официальную позицию Минфина России, торговой организации,
решившей не восстанавливать сумму "входного" налога по товарным потерям, связанным с
различного рода стихийными бедствиями и авариями, нужно быть готовой отстаивать свою
позицию в суде.
Однако судебная практика содержит примеры того, что арбитры в такой ситуации считают
точку зрения фискалов неправомерной. В качестве доказательства можно привести
Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-
115-7. Аналогичные выводы содержатся и в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 "О
признании недействующим абзаца 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ"
Приложения к Письму ФНС РФ от 19.10.2005 N ММ-6-03/886".
Если товары были застрахованы, то суммы, полученные торговой фирмой от страховых
компаний в качестве компенсаций, признаются в составе прочих доходов организации.
В налоговом учете потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных
ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий
стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, признаются внереализационными расходами
налогоплательщика на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Восстановленная налогоплательщиком
сумма НДС (ранее принятая к вычету) по товарным потерям, уничтоженным в результате
чрезвычайных обстоятельств, также может быть учтена на основании указанной нормы в составе
внереализационных расходов. Такие разъяснения дает Минфин России в своем Письме от 6 мая
2006 г. N 03-03-04/1/421.
Пример. Предположим, что в марте текущего года на складе оптовой торговой организации
"А" произошел пожар, уничтоживший товары общей стоимостью 500 000 руб. Лица, виновные в
пожаре, отсутствуют. Уничтоженные товары застрахованы организацией, сумма страхового
возмещения, установленная договором страхования, составляет 300 000 руб.
Организация "А" - плательщик НДС решила не восстанавливать сумму НДС, ранее принятую
к вычету по принятым к учету товарам.
В учете эти операции отражены следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41 - 500 000 руб. - отражена стоимость товаров, уничтоженных в результате
пожара;
Дебет 91-2 Кредит 94 - 500 000 руб. - товарные потери списаны в состав прочих расходов;
Дебет 76-1 Кредит 91-2 - 300 000 руб. - сумма страхового возмещения признана прочими
доходами организации;
Дебет 51 Кредит 76-1 - 300 000 руб. - получена сумма страхового возмещения от страховой
организации.
4.9. Естественная убыль товаров
Торговым организациям при осуществлении хозяйственной деятельности сталкиваться с
потерями и недостачами товаров приходится практически ежедневно, так как товарные потери
могут возникать на любой из стадий их обращения: транспортировке, хранении, в процессе
подготовки товаров к продаже, а также при их реализации покупателям. Причины возникновения
товарных потерь могут быть самыми различными, однако самой распространенной среди них
является, конечно же, естественная убыль товаров. В общепринятом смысле под естественной
убылью товаров понимаются потери, возникающие в результате неизбежных физических и
технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка,
таяние замороженных продуктов, транспортировка и так далее. Так как такие потери по своей
природе не могут подтверждаться документально, то для определения их величины
разрабатываются специальные нормы, в пределах которых торговые организации могут
списывать товарные потери в состав своих затрат, а также учитывать их в качестве расходов при
определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Напомним, что потери и недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке
материально-производственных запасов (далее - МПЗ) в пределах норм естественной убыли,
утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации на основании
пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), включаются в состав
материальных расходов налогоплательщика.
Порядок утверждения норм естественной убыли утвержден Постановлением Правительства
Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной
убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" (далее -
Постановление N 814). В соответствии с указанным порядком Минэкономразвития России своим
Приказом от 31 марта 2003 г. N 95 утвердило Методические рекомендации по разработке норм
естественной убыли (далее - Методические рекомендации).
Как следует из Методических рекомендаций, под естественной убылью товарно-
материальных ценностей (далее - ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при
сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными
правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или)
физико-химических свойств товаров.
При этом прямо закреплено, что не относятся к естественной убыли:
- технологические потери и потери от брака;
- потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований
стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации,
повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием
применяемого технологического оборудования;
- потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и
транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;