Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
На условиях рассмотренных примеров можно отметить, что отражение в бухгалтерском
учете операций по взаимозачету производится по общим правилам.
Налогообложение взаимозачетных операций
Налог на добавленную стоимость.
Выше мы уже отметили, что с 1 января 2009 г. в гл. 21 НК РФ нет особенностей
налогообложения НДС в части проведения зачетов встречных требований. Однако если учесть, что
на дворе середина 2009 г., и у многих компаний имеются товары, приобретенные в 2008 г., а зачет
с партнером осуществлен в 2009 г., то, по мнению автора, на этом вопросе необходимо
остановиться несколько подробнее.
Ранее специфика налогообложения НДС при проведении зачета встречных требований была
обусловлена нормой абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, в соответствии с которой при осуществлении зачетов
взаимных требований сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров
(работ, услуг), имущественных прав, уплачивалась налогоплательщику на основании платежного
поручения на перечисление денежных средств. В противном случае налогоплательщик НДС терял
право на получение вычета именно по сумме "входного" налога по имуществу (работам, услугам),
полученным от контрагента.
Несмотря на то что это прямо не вытекало из норм гл. 21 "Налог на добавленную стоимость"
НК РФ, такой вывод следовал из Порядка заполнения налоговой декларации по НДС.
Напоминаем, что действующая в настоящий момент форма и Порядок заполнения налоговой
декларации по НДС утверждены Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н "Об
утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее
заполнения" (далее - декларация по НДС). Кстати, в нее пока соответствующие изменения не
внесены, однако не исключено, что они появятся в ближайшее время.
Из Порядка заполнения разд. 3 налоговой декларации по НДС следует, что строка 240 может
быть заполнена налогоплательщиком, только если налог уплачен на основании платежного
поручения. Если же у налогоплательщика сумма налога не перечислена контрагенту "живыми"
деньгами, то правовых оснований у него на получение вычета не имеется. Именно такая точка
зрения содержится в Письме Минфина России от 24 мая 2007 г. N 03-07-11/139.
Нужно сказать, что если стороны взаимозачета заранее спланировали его проведение, то
сложностей операций по взаимозачету с обложением НДС практически не возникало. Гораздо
хуже обстоит дело, когда партнеры не предполагали, что в дальнейшем погасят свои
обязательства зачетом взаимных требований. В этом случае схема начисления и порядка
применения вычета у каждой из сторон должна была выглядеть следующим образом. Торговая
организация, отгрузив товары партнеру, начисляет сумму налога к уплате в бюджет, а приняв к
учету имущество (работы, услуги) от контрагента, использует свое право на вычет. Аналогичным
образом должен поступить и второй участник сделки. Кстати, на такой порядок указывает и
Минфин России в своем Письме от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/31.
Если же в дальнейшем стороны решили погасить свои обязательства друг перед другом
зачетом, то, следуя логике Минфина России, изложенной в Письме от 24 мая 2007 г. N 03-07-
11/139, они обязаны восстановить суммы "входного" налога, уплатить их друг другу платежными
поручениями и только потом предъявить "входной" налог к вычету. Иначе говоря, чиновники
Минфина России ставят под сомнение правомерность изначально использованного вычета. Мягко
скажем, позиция не бесспорная. Во-первых, в тот момент, когда налогоплательщик принял к
вычету сумму налога, все основания на его применение у него имелись, следовательно, вычет,
произведенный в тот момент, был, безусловно, правомерным. Во-вторых, все случаи, когда налог
подлежит восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ, и такая ситуация там не
рассматривается. Таким образом, восстанавливать налог нет необходимости.
Однако налоговые органы вряд ли согласятся с такими доводами и будут требовать
восстановления суммы налога. По мнению автора, восстановить налог все-таки нужно, но сделать
это следует не в том налоговом периоде, когда "входной" налог был принят к вычету
первоначально, а в том, когда производится зачет. Такой подход к этому вопросу позволит
избежать негативных последствий в плане начисления пени по НДС.
Начиная с 1 января 2008 г., в случаях осуществления зачетов взаимных требований вычетам
по приобретаемым товарам (работам, услугам) подлежат суммы НДС, фактически уплаченные
поставщикам на основании платежного поручения на перечисление денежных средств, суммы
НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом
взаимных требований, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором суммы налога
перечислены продавцу на основании платежного поручения. Соответственно, одним из условий
для осуществления вычетов налога покупателем является наличие у покупателей платежных
поручений на перечисление сумм налога. К товарам (работам, услугам), принятым к учету до 1
января 2007 г., эта норма не применяется. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина
России от 18 января 2008 г. N 03-07-15/05. Это очень и очень рискованное Письмо, которое, хотя
это и не соответствует законодательству, устанавливает момент вычета НДС при взаимозачетах, в
том числе последующих, в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены
продавцу на основании платежного поручения. По мнению автора, в 2008 г. наиболее безопасным
вариантом (вместо зачетов взаимных требований) был обмен встречными платежами в пределах
разумных сумм.
Хотя, учитывая то, что законодательно данный вопрос не был урегулирован, организация-
налогоплательщик вправе была решать самостоятельно, каким образом она поступит: будет ли
придерживаться точки зрения Минфина России, не будет восстанавливать сумму налога вообще
или использует третий из возможных вариантов.
Налог на прибыль.
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусматривает каких-либо
особенностей в отношении налогообложения операций по зачету взаимных требований: доходы
и расходы по сделкам, в отношении которых производится зачет взаимных требований,
отражаются у налогоплательщика в общем порядке. Так, налогоплательщики, использующие
метод начисления при отражении доходов, руководствуются ст. 271 НК РФ, а расходов - ст. 272 НК
РФ, иначе говоря, доходы и расходы налогоплательщика признаются независимо от даты
проведения зачета в том отчетном периоде, когда они имели место.
При использовании кассового метода выручка у торговой организации и расходы в размере
зачтенных обязательств перед контрагентом будут отражаться в налоговом учете на дату
проведения зачета (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Напомним, что при кассовом методе датой получения дохода налогоплательщика
признается не только день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу
организации, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, но и
погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
2.1.4. Коммерческий кредит
Понятие коммерческого кредита дано в ст. 823 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 823 ГК РФ определено, что договорами, исполнение которых связано с
передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых
родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде
аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг
(коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
Анализируя данную норму гражданского законодательства, можно сделать вывод, что
договор коммерческого кредита не является самостоятельным гражданско-правовым договором,
а фактически представляет собой лишь условие о проведении расчетов между сторонами по
оплате товаров, выполнении работ или оказании услуг. Иначе говоря, предоставление
коммерческого кредита возможно только в рамках основного договора, заключаемого между
субъектами хозяйственной деятельности.
Пунктом 2 ст. 823 ГК РФ установлено, что если договором, из которого возникло
соответствующее обязательство, не предусмотрено иное, и не противоречит существу такого
обязательства, то к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.
Фактически это означает, что к договору коммерческого кредита в первую очередь применяются
гражданско-правовые основы об основном договоре, заключаемом между субъектами
гражданско-правовых отношений. Следовательно, форма, условия и порядок заключения
договора коммерческого кредита зависят от вида основного договора, условием которого он
является. То есть если ГК РФ по отношению к основному договору выдвигает требование о
письменной форме договора, то и договор коммерческого кредита должен быть заключен в
письменной форме. Если же основной договор требует государственной регистрации, то,
соответственно, к договору коммерческого кредита, заключаемому во исполнение первого,
предъявляются аналогичные требования.
Нужно сказать, что чаще всего условие о коммерческом кредитовании включается в
основной договор, однако предоставление коммерческого кредита может быть оформлено и
дополнительным соглашением к основному договору.
Согласно ст. 823 ГК РФ видами коммерческого кредитования являются:
- аванс;
- предварительная оплата;
- отсрочка;
- рассрочка.
Причем если при авансе или предварительной оплате кредитором является покупатель
товаров (работ, услуг), то при отсрочке или рассрочке стороной, предоставляющей коммерческий
кредит, выступает уже продавец товаров (работ, услуг).
Так как к договору коммерческого кредита наряду с правовыми основами, регулирующими
основной договор, применяются нормы гл. 42 ГК РФ, то можно сделать вывод, что:
- договор коммерческого кредита представляет собой двухсторонний консенсуальный
договор, заключать который могут любые субъекты гражданско-правовых отношений;
- форма данного договора зависит от вида основного соглашения, во исполнение которого
применяется условие о коммерческом кредитовании, следовательно, он может быть заключен
как в письменной, так и в устной форме;
- предметом договора коммерческого кредита является предоставление в пользование
денежных средств;
- по общему правилу договор коммерческого кредита признается возмездным договором.
Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 809 ГК РФ коммерческий кредит, заключенный между
гражданами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, на сумму, не
превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты
труда, может быть беспроцентным, если в самом договоре не предусмотрено иное.
Для справки: в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О
минимальном размере оплаты труда" с 1 января 2009 г. минимальный размер оплаты труда
составляет 4330 руб. в месяц.
Обратите внимание! В п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской
Федерации N 13, Пленума ВАС Российской Федерации N 14 от 8 октября 1998 г. "О практике
применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за
пользование чужими денежными средствами" (далее - Постановление N 13/14) сказано, что если
иное не предусмотрено правилами об основном договоре, из которого возникло
соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к
коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа.
Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, представляют собой плату
за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере
и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом следует руководствоваться
нормами ст. 809 ГК РФ.
Таким образом, за предоставление коммерческого кредита кредитор имеет право на
получение процентов, определенных договором. Если же размер процентов за пользование
коммерческим кредитом партнерами не определен, то размер процентов определяется
существующей в месте жительства кредитора или в месте его нахождения, если кредитором
является юридическое лицо, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день
уплаты суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента,
определенного законом или договором, и начисляются на весь период его предоставления. Так,
если иное не предусмотрено законом или договором, то проценты начисляются с момента
получения товаров, выполнения работ или оказания услуг (при отсрочке платежа) или с момента
получения денежных средств (при авансе или предварительной оплате) до исполнения стороной,
получившей коммерческий кредит, своих договорных обязательств.
Гражданское законодательство прямо предусматривает возможность коммерческого
кредитования в отношении таких видов договоров, как договор купли-продажи, возмездного
оказания услуг и подряда. Вместе с тем практика показывает, что расчеты с использованием
коммерческого кредита производятся сторонами и по другим видам договоров, заключаемых
между субъектами хозяйственной деятельности, например предварительная оплата часто
выступает условием договоров аренды недвижимости и других.
Рассмотрим более внимательно формы коммерческого кредитования на примере договора
купли-продажи, тем более что предварительная оплата, рассрочка и отсрочка оплаты товаров
подробно урегулированы гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ.
По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 486 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар
непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. Вместе с тем стороны договора
могут предусмотреть, что покупатель оплачивает товар полностью или частично до его передачи.
Заметим, что если в договоре закреплено, что товар подлежит полной оплате до его передачи
продавцом, то это означает, что товар отгружается на условиях предварительной оплаты, если же
договором закреплена частичная оплата товара, - то имеет место аванс. Правовые основы
предварительной оплаты товара закреплены в ст. 487 ГК РФ.
Из п. 1 указанной статьи следует, что если договором предусмотрено условие о полной или
частичной оплате товара до передачи его продавцом, то покупатель должен произвести оплату в
срок, предусмотренный договором. Если этот срок в соглашении не указан, то оплата должна быть
произведена покупателем в сроки, установленные п. 2 ст. 314 ГК РФ. Напомним, что в
соответствии с указанной нормой ГК РФ, если обязательство не предусматривает срок его
исполнения и не содержит условий, позволяющих его определить, то оно должно быть исполнено
в разумный срок после возникновения. При этом обязательство, не исполненное в разумный срок,
а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник
обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его
исполнении.
Таким образом, если в договоре купли-продажи, содержащем условие о предварительной
оплате или авансе, срок платежа не установлен, то покупатель обязан произвести платеж в
разумный срок после заключения договора.
Практика показывает, что нередко стороны договора нарушают свои договорные
обязательства, в связи с чем ГК РФ предусматривает для обеих сторон специальные меры
гражданско-правовой ответственности.
Так, если в указанные сроки покупатель не выполнил свою обязанность по предварительной
оплате товара, то продавец в силу ст. 328 ГК РФ вправе приостановить исполнение обязательства
по передаче товара либо вообще отказаться от договора купли-продажи и потребовать
возмещения убытков. Такая норма вытекает из п. 2 ст. 487 ГК РФ.
В свою очередь, п. 3 ст. 487 ГК РФ определено, что если при получении предварительной
оплаты продавец не исполнил свою обязанность по передаче товара в установленный срок (ст.
457 ГК РФ), то покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы
предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.
Аналогичного мнения придерживается и судебная практика, в качестве примера взыскания
суммы предварительной оплаты с поставщика, не выполнившего договорных обязательств по
отгрузке товара, можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 марта 2008 г. по
делу N А11-2206/2007-К1-11/114. Аналогичное мнение арбитров выражено и в Постановлениях
ФАС Московского округа от 29 февраля 2008 г. N КГ-А40/14171-07 по делу N А40-18211/07-1-124,
ФАС Дальневосточного округа от 11 декабря 2007 г. N Ф03-А04/07-1/4847 по делу N А04-
2041/2006-768/07-23/55 и других.
Особо следует отметить, что в случае нарушения продавцом договорных обязательств по
передаче оплаченного товара в установленные сроки покупатель (кредитор) помимо процентов за
пользование коммерческим кредитом вправе потребовать от продавца уплаты процентов,
установленных либо в самом договоре, либо исчисляемых в соответствии со ст. 395 ГК РФ. То есть
помимо собственно платы за пользование заемными средствами, кредитор вправе требовать
уплаты неустойки (договорной или законной).
По общему правилу, закрепленному в п. 4 ст. 487 ГК РФ, уплата процентов за нарушение
договорных обязательств производится со дня, когда по договору передача товара должна была
быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно
уплаченной им суммы.
Иски о требовании по уплате процентов в случае нарушения договорных обязательств
продавцом, как правило, удовлетворяются судебными инстанциями. В качестве примера можно
привести Определение ВАС РФ от 29.05.2009 N ВАС-6020/09 по делу N А40-12112/08-6-118,
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 февраля 2008 г. N А78-2462/07-Ф02-226/08
по делу N А78-2462/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 июня 2007 г. N Ф08-
3129/2007 по делу N А32-15559/2006-55/220 и другие.
Обратите внимание! Не следует путать уплату неустойки за нарушение договорных
обязательств и собственно уплату процентов за пользование коммерческим кредитом.
Сумма неустойки может быть взыскана только в случае нарушения договорных обязательств
по оплате или отгрузке товара. Как следует из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от
21 сентября 2005 г. N Ф08-4235/2005 по делу N А53-22355/2004-С3-40, плата за предоставление
коммерческого кредита не является ответственностью за нарушение обязательства и может
взыскиваться с виновной стороны наряду с неустойкой.
Обратите внимание! В п. 4 ст. 487 ГК РФ установлено, что договором может быть
предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со
дня получения этой суммы от покупателя. Как указано в п. 13 Постановления N 13/14, в этом
случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит.
Гражданско-правовые основы продажи товара с отсрочкой платежа урегулированы ст. 488
ГК РФ.
Как уже было отмечено, при продаже товаров с отсрочкой платежа коммерческий кредит
предоставляет продавец товара. Если договором предусмотрено, что товар оплачивается
покупателем через определенное время после его передачи продавцом, то покупатель обязан его
оплатить в срок, установленный договором. При отсутствии в договоре установленного срока
оплаты обязанность по оплате товара должна быть исполнена покупателем в разумный срок, на
это указано в п. 1 ст. 488 ГК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 488 ГК РФ стороны договора могут предусмотреть обязанность
покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня
передачи товара продавцом. В этом случае проценты, начисляемые (если иное не установлено
договором) до дня оплаты товара, являются платой за коммерческий кредит (п. 14 Постановления
N 13/14).
В случае нарушения продавцом обязанности по передаче товара покупатель в силу ст. 328 ГК
РФ вправе приостановить исполнение обязательства по оплате товара либо вообще отказаться от
договора купли-продажи и потребовать возмещения убытков. Такая норма вытекает из п. 2 ст. 488
ГК РФ.
Если же товар передан покупателю, а последний не исполнил в срок, определенный
договором купли-продажи, свое обязательство по оплате товара, то продавец вправе потребовать
оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров, на это указано в п. 3 ст. 488 ГК
РФ. Помимо этого продавец вправе потребовать от покупателя и уплаты процентов за нарушение
договорных обязательств, размер которых может быть закреплен в договоре. Если же в договоре
размер процентов не определен, то покупатель, нарушивший условие об оплате, должен
рассчитать проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ. "Штрафные" проценты начисляются с того
дня, когда товар, переданный покупателю на условиях отсрочки, должен был быть оплачен
покупателем до дня оплаты товара (п. 4 ст. 488 ГК РФ).
При продаже товара в кредит следует иметь в виду, что договором купли-продажи может
быть установлено, что с момента передачи товара покупателю до его оплаты товар признается
находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения его обязанности по оплате
товаров (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Помимо этого в договоре купли-продажи может быть предусмотрено
и условие о страховании товара, находящегося в залоге.
В том случае, если при продаже товаров в кредит договором предусмотрено, что оплата
производится покупателем не сразу, а несколькими платежами, то имеет место такая форма
коммерческого кредитования, как рассрочка (ст. 489 ГК РФ).
Обратите внимание! При рассрочке оплаты товара наряду с другими существенными
условиями договора купли-продажи таковыми признаются цена товара, порядок, сроки и
размеры платежей. Поэтому если в договоре цена товара, порядок, сроки и размеры платежей не
указаны, то такой договор не может считаться заключенным.
К продаже товара в рассрочку применяются нормы, предусмотренные п. п. 2, 4 и 5 ст. 488 ГК
РФ. Иначе говоря, договором может быть предусмотрено, что проценты за пользование кредитом
начисляются с момента передачи товара покупателю, а переданный товар до момента его оплаты
признается находящимся в залоге.
При нарушении покупателем сроков оплаты продавец товара вправе отказаться от
исполнения договора и потребовать возврата товара, правда, такие действия продавца возможны
лишь при условии, что сумма платежей, полученных от покупателя, не превышает половины
стоимости проданного товара (п. 2 ст. 489 ГК РФ).
В отношении просроченных платежей продавец (кредитор) вправе требовать уплаты
законной или договорной неустойки.
Так как предоставление коммерческого кредита, как правило, производится на возмездной
основе, то кредитор получает плату за предоставление в пользование денежных средств, которая
признается его доходом, как в целях бухгалтерского, так и налогового учета.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет доходов, полученных кредитором.
При отражении в бухгалтерском учете информации о доходах организации руководствуются
нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99).
Пунктом 2 ПБУ 9/99 установлено, что доходами организации признается увеличение
экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств,
приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников.
В силу п. 4 ПБУ 9/99 все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов
деятельности и прочие доходы.
Так как коммерческое кредитование осуществляется в рамках основного договора, то,
следовательно, и доходы, полученные от предоставления в пользование заемных средств, при
отсрочке или рассрочке признаются доходами от обычных видов деятельности, учитываемыми в
составе выручки от продажи товаров (выполнения работ или оказания услуг).
В отношении таких форм коммерческого кредита, как предварительная оплата или аванс,
ситуация несколько иная. Во-первых, предварительная оплата и авансы в силу п. 3 ПБУ 9/99 не
признаются доходами организации. Если договором предусмотрено, что со дня получения
предварительной оплаты или аванса на них начисляются проценты, то доходы кредитора
(покупателя) признаются прочими доходами.
Как указано в п. 5 ПБУ 9/99, доходами от обычных видов деятельности является выручка от
продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Как следует из п. 6 ПБУ 9/99, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в
денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и
(или) величине дебиторской задолженности.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров
(выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в
виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме
дебиторской задолженности, включая суммы процентов, подлежащих получению в соответствии с
договором.
Напомним, что выручка в бухгалтерском учете кредитора может быть признана только в том
случае, если у кредитора выполняются условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99, среди которых,
как известно, содержится и условие об определении суммы выручки. Здесь следует отметить
один нюанс. В случае если кредитор сразу может определить сумму процентов, причитающихся к
получению от заемщика, то выручка от продажи товаров (работ, услуг) отражается в учете сразу с
учетом процентов. Такая ситуация возможна, если используется общепринятый переход права
собственности и договором точно определена дата, когда покупатель должен произвести оплату
приобретенного товара (работы, или услуги). В том случае, если срок оплаты в договоре не указан,
то сумма процентов, подлежащих к получению, не может быть определена в момент отгрузки
товаров. В этом случае продавец при наступлении оплаты от покупателя должен скорректировать
сумму выручки, отраженную первоначально в бухгалтерском учете, руководствуясь п. 6.4 ПБУ
9/99.
Итак, при отсрочке или рассрочке платежа суммы начисленных процентов за пользование
заемными средствами включаются в выручку кредитора, при предварительной оплате или авансе
проценты (в случае если они предусмотрены договором) включаются в состав прочих расходов.
Если при нарушении договорных обязательств с должника взыскивается законная или
договорная неустойка, то суммы штрафных санкций включаются в состав прочих доходов
кредитора. Причем признаются такие доходы в бухгалтерском учете в соответствии с п. 16 ПБУ
9/99 в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они
признаны должником.
Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) определено, что в целях налогообложения доходы налогоплательщика
подразделяются на доходы от реализации (ст. 249 НК РФ), внереализационные доходы (ст. 250 НК
РФ) и доходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 251 НК РФ).
При отсрочке или рассрочке в налоговом учете кредитора, использующего метод
начисления, доход в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) признается на дату их
реализации.
Напомним, что в соответствии со ст. 269 НК РФ коммерческий кредит относится к долговым
обязательствам. В налоговом учете кредитора сумма процентов, причитающихся к получению за
предоставление коммерческого кредита, признается внереализационными доходами на
основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Организации, использующие в целях налогообложения метод
начисления, при определении даты признания доходов в виде процентов, подлежащих к
получению по договорным обязательствам, руководствуются п. 6 ст. 271 НК РФ.
Как следует из указанной нормы налогового законодательства, если срок действия
коммерческого кредитования приходится более чем на один отчетный период, то доход
признается полученным на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до
истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав
соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового
обязательства).
Обратите внимание! Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК
РФ. Частью 6 ст. 316 НК РФ определено, что если при реализации расчеты производятся на
условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату
реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до
момента перехода права собственности на товары.
Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права
собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав
внереализационных доходов.
По мнению автора, несмотря на то, что в тексте ст. 316 НК РФ речь идет именно о товарном
кредите, в данном случае эта норма касается не товарного кредита, а именно коммерческого.
Ведь при товарном кредите для целей налогообложения доходом кредитора признается только
сумма процентов, начисленных за пользование товарным кредитом. Тем более что начисляются
такие проценты с момента передачи товаров заемщику, на которые в этот же момент переходит и
право собственности на предоставленные в кредит товары. Следовательно, процентов,
начисленных с момента передачи товаров до момента перехода права собственности при
товарном кредите, просто не может быть!
А вот в отношении реализации товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого
кредитования эта норма представляется логичной: в связи с ней проценты, начисленные за
пользование коммерческим кредитом до перехода права собственности на товары (работы,
услуги), следует признавать в составе доходов от реализации, после - в составе
внереализационных доходов.
Теперь рассмотрим налог на добавленную стоимость, порядок исчисления и уплаты
которого установлен гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
В целях налогообложения НДС суммы процентов, полученных налогоплательщиком
(кредитором) за предоставление коммерческого кредита, рассматриваются как суммы, связанные
с оплатой товаров (работ, услуг), в связи с чем на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ у
налогоплательщика при их получении возникает обязанность по увеличению налоговой базы.
Именно такие разъяснения по этому вопросу даны столичными налоговиками в Письме УМНС
России по г. Москве от 30 октября 2003 г. N 24-11/60856.
Обратите внимание! В отличие от процентов по товарному кредиту, налогообложение
которых предусмотрено только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ, при
коммерческом кредитовании под налогообложение подпадает вся сумма процентов. В
соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров
(работ, услуг), а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
сумма налога определяется расчетным методом, с использованием налоговой ставки 10/110 или
18/118.
При получении суммы процентов кредитор обязан выписать счет-фактуру (в одном
экземпляре) и зарегистрировать его в книге продаж. Напоминаем, что такое требование
закреплено в п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения
журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при
расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).
Напоминаем, что указанные Правила с 09.06.2009 применяются налогоплательщиками НДС
в редакции, обновленной Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении
изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914".
Новый текст Правил учитывает изменения законодательства гл. 21 НК РФ, вступившие в силу с 1
января 2009 г. В частности, теперь в Правилах определен не только общий порядок учета
выставленных и полученных счетов-фактур, но и счетов-фактур, выставленных продавцами при
получении авансовых платежей, а также документов, выставленных налоговыми агентами.
Обратите внимание! Если формой коммерческого кредита выступает предварительная
оплата или аванс и при этом закреплено начисление процентов, то проценты, полученные
кредитором за предоставление в пользование денежных средств, не облагаются налогом в силу
пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Рассмотрим порядок отражения операций по предоставлению коммерческого кредита в
форме отсрочки платежа в учете кредитора на конкретном примере.
Пример. Предположим, что организация "А" по договору купли-продажи реализовала
организации "Б" партию товара общей стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.,
себестоимость которого составляет 450 000 руб. Договором предусмотрено, что покупатель
обязан оплатить товар не позднее чем через 30 дней с момента отгрузки товара. За каждый день
пользования кредитом покупатель уплачивает проценты в размере 0,05% от общей стоимости
товара. Товар оплачен покупателем через 15 дней после отгрузки продавцом.
В бухгалтерском учете организации "А" данные операции отражены следующим образом:
На дату отгрузки товара:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 590 000 руб. - отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 90 000 руб. - начислен НДС при отгрузке товара;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 450 000 руб. - списана себестоимость товара, проданного на условиях
отсрочки.
На дату оплаты:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 4425 руб. - скорректирована выручка от продажи товаров на сумму
процентов, начисленных за пользование коммерческим кредитом (590 000 руб. x 0,05% x 15
дней);
Дебет 51 Кредит 62 - 594 425 руб. - получена оплата за товар и сумма процентов за
предоставленный кредит;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 675 руб. - начислена сумма НДС с суммы полученных процентов.
2.1.5. Товарный кредит
Позаимствовать у другого субъекта хозяйственной деятельности организация может не
только деньги, но и товары, оформив договор товарного кредита, под которым в соответствии со
ст. 822 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) понимается договор,
предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи,
определенные родовыми признаками.
Правовые основы товарного кредита, представляющего собой один из видов
коммерческого кредитования, содержатся в гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.
Как указано в ст. 822 ГК РФ, к такому договору применяются правила о кредитном договоре,
если иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа
обязательства. В то же время в силу ст. 819 ГК РФ к кредитным правоотношениям, если иное не
предусмотрено нормами ГК РФ о кредитном договоре и не вытекает из существа договора,
применяются правила о договоре займа.
Следовательно, к договору товарного кредита в части формы договора и отказа от
предоставления или получения кредита применяются правила о кредитном договоре, в остальной
части применяются общие нормы о договоре займа, которые, как известно, представляют собой
наиболее универсальный вид заемных обязательств.
Нужно отметить, что несмотря на то, что к договору товарного кредита применяются
положения о кредите и займе, этот вид договора имеет принципиальное отличие от указанных
видов договоров.
Так, в отличие от договора займа, товарный кредит носит двухсторонний характер, то есть
права и обязанности возникают как у заемщика, так и у заимодавца. Кроме того, если договор
займа считается заключенным с момента передачи вещей (реальный договор), то товарный
кредит представляет собой консенсуальный договор, на заключение которого факт передачи
вещей не влияет.
Существует отличие и в возмездности указанных договоров. В силу п. 3 ст. 809 ГК РФ договор
вещного займа предполагается беспроцентным и может быть возмездным только в том случае,
если это закреплено в самом договоре. Договор товарного кредита, напротив, по общему правилу
предполагает начисление процентов и может быть безвозмездным только в том случае, если это
указано в соглашении.
От кредитного договора договор товарного кредита отличается, в первую очередь,
характером деятельности кредитора: кредитный договор заключается с банком или с иной
кредитной организацией, кредитором же по товарному кредиту может выступать любой субъект
хозяйственной деятельности.
Во-вторых, при кредитном договоре заемщику в пользование предоставляются денежные
средства, а по договору товарного кредита - вещи, отличные от денежных средств.
Итак, на основании положений гл. 42 ГК РФ можно сделать вывод, что по договору
товарного кредита заимодавец обязан передать в собственность заемщику вещи, определенные
родовыми признаками, а последний обязуется их вернуть в срок, установленный в договоре.
Как следует из ст. 820 ГК РФ, договор товарного кредита заключается в письменной форме.
Следует иметь в виду, что несоблюдение письменной формы договора товарного кредита влечет
его недействительность в силу закона.
Так как договор товарного кредита является консенсуальным договором, то при его
заключении заемщик и заимодавец должны согласовать все существенные условия договора, а
также все те, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто
соглашение (ст. 432 ГК РФ).
В силу ст. 822 ГК РФ к существенным условиям договора товарного кредита относится
условие о вещах, предоставляемых в кредит.
Обратите внимание! Предоставить в пользование по товарному кредиту можно только
вещи, определенные родовыми признаками, под которыми в общепринятом смысле понимаются
вещи, не имеющие каких-либо индивидуальных качеств, в связи с чем такие вещи могут быть
заменимы, например строительные материалы, различные виды сырья, материалов,
полуфабрикатов, сельскохозяйственная продукция, ГСМ и так далее.
Частью 2 ст. 822 ГК РФ определено, что условие о количестве, об ассортименте, о
комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны
исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. ст. 465 - 485),
если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
Напомним, что в соответствии с договором купли-продажи условие о товаре считается
согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (ст. 455
ГК РФ). Таким образом, заключая договор товарного кредита, стороны должны согласовать
наименование и количество вещей, предоставляемых в кредит, в противном случае договор
товарного кредита не может считаться заключенным. Помимо этого необходимо указать
требования к качеству, ассортименту, комплектности, таре и (или) упаковке передаваемых вещей,
которое может быть оформлено в виде отдельного приложения к договору товарного кредита,
являющегося неотъемлемой частью соглашения. Отметим, что цена товаров, предоставляемых в
кредит, не является существенным условием договора, так как проценты начисляются на
договорную стоимость передаваемых товаров.
Как уже было отмечено, договор товарного кредита по общему правилу является
возмездным договором, поэтому за предоставление товарного кредита заимодавец (кредитор)
имеет право на получение процентов с заемщика.
Размер процентов, а также порядок их уплаты, стороны обычно указывают в договоре. В том
случае, если в договоре размер процентов не установлен, то проценты будут исчисляться исходя
из ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на день
уплаты суммы долга или его части (ст. 809 ГК РФ).
Договором стороны могут предусмотреть любой порядок уплаты процентов за пользование
кредитом: ежемесячно, ежеквартально или любой иной. Если в договоре порядок уплаты
процентов не закреплен, то проценты будут выплачиваться ежемесячно.
Начисление процентов производится из договорной стоимости передаваемых вещей со дня
их передачи заемщику.
Условие о сроке возврата товарного кредита также не является существенным условием
такого вида договора. По общему правилу, установленному в ст. 810 ГК РФ, сумма кредита
возвращается кредитору в течение тридцати дней со дня предъявления кредитором требования о
возврате.
Так как договор товарного кредита является возмездным договором, то доходы возникают у
стороны, предоставляющей товарный кредит. Рассмотрим порядок отражения доходов по
товарному кредиту в бухгалтерском и налоговом учете кредитора.