Рядська В.В., Петраков Я.В. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

251

Елемент аудитор-

ського висновку

Зміст елемента у висновку

витрат за процентами за внесками (вкладами) на депози-

тні рахунки членів кредитної спілки методом нараху-

вання, що збігається з принципами бухгалтерського об-

ліку та фінансової звітності у відповідності до статті 4

Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову

звітність».

- Внаслідок вищевикладених розбіжностей між вимогами,

які містить Порядок, та принципами бухгалтерського

обліку

і фінансової звітності у відповідності до статті 4

Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову

звітність» у “Звітних даних про фінансову діяльність

кредитної спілки» загальна сума непокритого збитку

станом на 31.12.2006 року не збігається із сумою балан-

сового збитку, який відображено в Балансі Замовника на

звітну дату на суму 2995,15 грн.

По інших

показниках Звітних даних не встановлено розбіж-

ностей з фінансовою звітністю та даними бухгалтерського обліку.

Підпис аудитора Генеральний директор

ТОВ “Аудиторська фірма “Екаунтаудит» О.М. Гармаш

сертифікат аудитора серії А №002433

виданий Аудиторською Палатою

України 29.04.04 року

Свідоцтво про внесення до реєстру

аудиторів, які можуть проводити

аудиторські перевірки фінансових

установ А№001116 від 23.09.2005р.

8.4.2.2. Модифіковані висновки

Модифіковані аудиторські висновки

– це всі висновки про фі-

нансову звітність, структура яких відрізняється від структури безумов-

но-позитивного висновку.

Така відмінність може бути у тому, що модифікований висновок

включатиме додатково:

- пояснювальний параграф,

- параграф, що впливає на думку аудитора.

Схематично порівняння структур безумовно-позитивного виснов-

ку та модифікованих висновків можна побачити з таблиці

8.6.

252

Таблиця 8.6.

Структура модифікованого аудиторського висновку

Структура модифікованого висновку

Структура безумовно-

позитивного висновку

Безумовно-позитивний ви-

сновок з пояснювальним

параграфом, що не впливає

на думку аудитора

Умовно-позитивний, нега-

тивний, відмова від вислов-

лення думки – висновки,

що мають параграф, який

впливає на думку аудитора

Заголовок Заголовок Заголовок

Адресат Адресат Адресат

Вступний параграф Вступний параграф Вступний параграф

Відповідальність управлін-

ського персоналу за фінан-

сові звіти

Відповідальність управлін-

ського персоналу за фінан-

сові звіти

Відповідальність управлін-

ського персоналу за фінан-

сові звіти

Відповідальність аудитора Відповідальність аудитора Відповідальність аудитора

Параграф, що впливає на

думку аудитора

Аудиторська думка

Пояснювальний параграф,

що не впливає на думку

аудитора

Аудиторська думка

Інші обов'язки стосовно

надання висновку

Інші обов'язки стосовно

надання висновку

Інші обов'язки стосовно

надання висновку

Підпис аудитора Підпис аудитора Підпис аудитора

Дата аудиторського висно-

вку

Дата аудиторського висно-

вку

Дата аудиторського висно-

вку

Адреса аудитора Адреса аудитора Адреса аудитора

Порядок визначення форми модифікованого висновку та вимоги

щодо його змісту визначається спеціальним МСА 701 «Модифікація ви-

сновку незалежного аудитора».

Окремим видом модифікованого висновку визначається безумов-

но-позитивний висновок з пояснювальним параграфом, який не впливає на

думку аудитора. Особливість такого висновку визначається тим, що мо-

дифікації (зміні) підлягає не сам висновок, тобто

форма висловлення ау-

дитора про фінансову звітність, а лише змінюється його структура.

Інші форми модифікованих висновків, пов’язані з тим, що зміню-

ється не тільки структура самого висновку у порівнянні з безумовно-

позитивним, але й зміст самого судження аудитора.

253

Отже, коли говориться про те, що висновок модифіковано, то ма-

ється на увазі, що його структура відрізняється від структури безумовно-

позитивного висновку.

Разом з тим важливо розуміти, що за змістом судження аудитора

щодо повного комплекту фінансової звітності, аудиторські висновки мо-

жуть бути лише чотирьох видів:

- безумовно-позитивний висновок,

- умовно

-позитивний висновок,

- негативний висновок,

- відмова від висловлення думки.

8.4.2.2.1. Безумовно-позитивний висновок

з пояснювальним параграфом

У процесі проведення процедур аудиту, аудитор може отримати

інформацію, що, на його професійне судження, буде дуже важливою для

розуміння користувачами фінансової звітності. Така інформація може бу-

ти включена підприємством до приміток, які є частиною

фінансової звіт-

ності. Тому буває доцільним зробити наголос на відповідну інформацію у

фінансовій звітності для того, щоб привернути увагу користувачів фінан-

сової звітності. Це робиться шляхом додавання в аудиторський висновок

пояснювального параграфа.

Додавання такого пояснювального парагра-

фа не впливає на думку аудитора. Цей параграф розміщується після пара-

графа з аудиторською думкою та розділу з описом інших обов'язків ауди-

тора, якщо такий є.

Пояснювальний параграф, як правило, містить посилання на те, що

аудиторський висновок (тобто безпосереднє судження аудитора про фі-

нансову звітність)

не є модифікованим.

Наприклад, у примітках до фінансових звітів підприємством вклю-

чено інформацію про те, що в структурі замовлень значну питому вагу

(більше 20%) посідають замовлення, що фінансуються з державного бю-

джету. Аудитору стало відомо, що тендерні умови, які визначаються на

укладання договорів у наступному році, значно жорсткіші в порівнянні зі

звітним роком. Тому, на погляд аудитора, можуть виникнути труднощі у

майбутньому з отриманням відповідних обсягів державного замовлення

на виробництво продукції. Але такі обставини не впливають на повноту і

достовірність фінансових звітів, по яких робиться висновок.

254

Іншим випадком, в якому аудитор може модифікувати структуру

безумовно-позитивного висновку, є випадок, коли аудитором у поясню-

вальному параграфі називаються обставини, що можуть розкривати пи-

тання безперервності діяльності підприємства. Більш докладно про поря-

док дослідження таких питань аудитором та врахування їх впливу на фо-

рму аудиторського висновку викладено у спеціальному МСА

570 «Безпе-

рервність».

Далі наведено витяг з безумовно-позитивного висновку, який має

пояснювальний параграф, що не впливає на думку аудитора (див.

табл.. 8.7).

Таблиця 8.7.

Приклад безумовно-позитивного висновку

з пояснювальним параграфом

Елемент аудитор-

ського висновку

Зміст елемента у висновку

...

Аудиторська дум-

ка

Під час аудиту було зібрано та систематизовано достатній

обсяг доказів (на погляд аудитора), які дозволяють зробити оцінку

показників фінансової звітності у відповідності до мети аудиту та

виявити суттєві помилки, допущені при її складанні.

ВИСНОВОК

1) облікова політика по всіх суттєвих аспектах відповідає

вимогам діючих в Україні Положень (

Стандартів) бухгал-

терського обліку;

2) фінансова звітність складена на підставі дійсних даних

бухгалтерського обліку та повно і достовірно по всіх сут-

тєвих аспектах відбиває фінансовий стан Замовника на 31

грудня 2006 року за наслідками господарських операцій з

01 січня 2006 року по 31 грудня 2006 року.

Пояснювальний

параграф, що не

впливає на думку

аудитора

Не висловлюючи умовно-позитивної думки, звертаємо увагу

на примітку 5 до Звіту про фінансові результати. Замовник забез-

печує більше 20% обсягу доходів від реалізації продукції за раху-

нок отриманого державного замовлення. Враховуючи зміни тенде-

рних умов на наступний фінансовий рік, можна очікувати певних

труднощів в

отриманні відповідної групи доходів на рівні звітного

року

...

255

8.4.2.2.2. Модифіковані висновки з питаннями, що впливають на ду-

мку аудитора

За наслідками дослідження отриманих аудиторських доказів ауди-

тор може виявити певні відхилення щодо відповідності інформації, яка

подана й розкрита у фінансовій звітності, від вимог концептуальної осно-

ви фінансових звітів, або реальних фактів господарської діяльності, ре-

зультати яких і відбивають такі

фінансові звіти. Крім того, можуть вини-

кнути обставини, за яких аудитор не отримає достатнього, на його профе-

сійне судження, обсягу аудиторських доказів стосовно тверджень у фі-

нансових звітах. Все це не дозволяє аудитору висловити безумовно-

позитивної думки.

Якщо згрупувати за однорідними ознаками причини того, що ау-

дитор не може сформувати безумовно

-позитивної думки, то вони можуть

бути об’єднані у дві групи:

1) обмеження обсягу роботи аудитора;

2) незгода з управлінським персоналом стосовно прийнятності ви-

браної облікової політики, методу її застосування або адекватності роз-

криття інформації у фінансовій звітності.

Обмеження обсягу роботи аудитора

може встановлюватися замо-

вником, коли умови завдання визначають, що аудитор не зможе виконати

всіх необхідних на його думку, аудиторських процедур, за допомогою

яких буде отримано достатній обсяг аудиторських доказів стосовно твер-

джень у фінансових звітах.

До обмеження обсягу відносять такі обставини:

- час призначення аудитора не дає йому змоги спостерігати за

ін-

вентаризацією наявних запасів,

- облікові записи у бухгалтерському обліку підприємства є неадек-

ватними, тобто не дозволяють прослідкувати змісту та порядку обробки й

систематизації господарських операцій на рахунках обліку,

- аудитор не може виконати важливих запланованих аудиторських

процедур.

Незгода з управлінським персоналом

. Аудитор може не погодитись

з управлінським персоналом стосовно таких питань, як:

- прийнятність облікової політики, метод її застосування,

- порядок формування показників фінансової звітності або повноту

розкриття інформації у фінансових звітах.

256

Саме внаслідок будь-якого з вищевикладеного виду причин ауди-

тор надає замовнику один з видів модифікованих висновків:

- умовно-позитивного,

- негативного,

- відмову від висловлення думки.

Для того щоб вибрати форму модифікованого аудиторського ви-

сновку з відповідним змістом, перш за все, аудитор повинен проаналізу-

вати, чи мають суттєвий вплив виявлені

обставин, що обмежують обсяг

роботи аудитора на оцінку повноти та достовірності показників фінан-

сової звітності, або наскільки суттєвими є відхилення у значеннях показ-

ників фінансової звітності чи обсягу розкриття інформації у примітках,

по яких аудитор висловлює незгоду з керівництвом підприємства.

Після аналізу встановлених фактів обмежень або незгод на їх сут-

тєвість аудитор приймає рішення про форму модифікації висновку.

Правило перше.

Якщо встановлені факти обмежень або незгод не

носять суттєвого характеру, тоді аудитор вибирає умовно-позитивний

висновок. Умовно-позитивну думку слід висловлювати так: «за винят-

ком» впливу питання, якого стосується модифікація.

Правило друге.

Якщо встановлено факт (або сукупність фактів) не-

згоди з порядком формування значення показників чи повнотою розкрит-

тя інформації у фінансовій звітності, який (або які) носять суттєвий хара-

ктер, аудитор надає негативний висновок.

Правило третє.

Якщо встановлено факт (або сукупність фактів)

обмеження обсягу перевірки, що не дозволяє отримати достатнього обся-

гу доказів по суттєвих аспектах фінансової звітності, аудитор надає від-

мову від висловлення думки

Якщо аудитор висловлює думку, іншу ніж безумовно-позитивна,

він повинен чітко описати у висновку всі обґрунтовані причини і, по змо-

зі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти. Як прави-

ло, ця інформація наводиться в окремому параграфі

, який передує вислов-

ленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання

на докладнішу інформацію, якщо вона є, у примітках до фінансових зві-

тів, які можуть привести до висловлення іншої, ніж безумовно-позитивна,

думки.

Далі наведено витяги з різних видів модифікованих висновків. Ви-

тяг з умовно-позитивного висновку, коли встановлено факт обмеження

обсягу, що не має суттєвого характеру (

див. табл. 8.8).

257

Рис. 8.6. Класифікація модифікованих висновків та їх причин

258

Таблиця 8.8.

Приклад умовно-позитивного висновку

з пояснювальним параграфом

Елемент ауди-

торського ви-

сновку

Зміст елемента у висновку

...

Параграф, що

впливає на думку

аудитора

Час проведення аудиторських процедур не дозволяв спосте-

рігати за порядком здійснення Замовником інвентаризації матеріа-

льних активів. Разом з тим було здійснено тестування надійності її

фактичних результатів. Враховуючи те, що під час аудиту було

встановлено факти, які мають обмежений вплив на оцінку результа-

тів господарської діяльності

в цілому, можна зробити

Аудиторська ду-

мка

ВИСНОВОК

1) облікова політика по всіх суттєвих аспектах відповідає

вимогам діючих в Україні Положень (Стандартів) бухгал-

терського обліку;

2) фінансова звітність, складена на підставі дійсних даних

бухгалтерського обліку та з урахуванням висловлених об-

межень, повно і достовірно по всіх суттєвих аспектах від-

биває фінансовий стан Замовника на 31

грудня 2006 року

за наслідками господарських операцій з 01 січня 2006 року

по 31 грудня 2006 року.

...

Витяг з умовно-позитивного висновку, коли встановлено факт не-

згоди з порядком подання інформації у фінансових звітах, що не мають

суттєвого характеру (див. табл. 8.9).

259

Таблиця 8.9.

Приклад умовно-позитивного висновку

з нефундаментальною незгодою

Елемент ауди-

торського ви-

сновку

Зміст елемента у висновку

...

Параграф, що

впливає на думку

аудитора

Формування показників Балансу та Звіту про фінансові ре-

зультати здійснювалося Замовником без урахування вимог П(С)БО

17 “Податок на прибуток». Проте цей факт не має суттєвого впливу

на оцінку достовірності показників фінансових у цілому.

Аудиторська ду-

мка

ВИСНОВОК

1) облікова політика по всіх суттєвих аспектах відповідає

вимогам діючих в Україні Положень (Стандартів) бухгал-

терського обліку;

2) фінансова звітність складена на підставі дійсних даних

бухгалтерського обліку та з урахуванням висловлених за-

стережень повно і достовірно по всіх суттєвих аспектах

відбиває фінансовий стан Замовника на 31 грудня 2006

року за наслідками господарських операцій з 01 січня 2006

року по 31 грудня 2006 року.

...

Витяг з негативного висновку, коли встановлено факт суттєвої не-

згоди з порядком подання інформації у фінансових звітах, що не мають

суттєвого характеру (див. табл. 8.10).

260

Таблиця 8.10.

Приклад аудиторського висновку з фундаментальною незгодою

Елемент ауди-

торського ви-

сновку

Зміст елемента у висновку

...

Параграф, що

впливає на думку

аудитора

За наслідками аудиту висловлено незгоду щодо оцінки на дату

балансу довгострокових фінансових інвестицій в асоційоване під-

приємство, які у відповідності до Положення (Стандарту) бухгал-

терського обліку 12 “Фінансові інвестиції» повинні обліковуватися

за методом участі в капіталі.

При складанні фінансової звітності за 2003 та 2004 роки пере-

оцінка фінансових

інвестицій за методом участі у капіталі не про-

водилась. При цьому дохід Замовника від участі у капіталі за 2003

рік складає 20,3 тис. грн, за 2004 рік – 25,0 тис. грн. Особливо сут-

тєвий вплив це мало на фінансовий результат 2004 року. Невизнан-

ня доходу від участі в капіталі призвело до збільшення чистого

збитку на 39%.

Крім

того, через невизнання доходів від участі в капіталі за-

нижено валюту балансу на кінець 2004 року на 50,3 тис. грн., або на

1,6%.

Аудиторська ду-

мка

ВИСНОВОК

1) прийняті елементи облікової політики по всіх суттєвих ас-

пектах відповідають вимогам діючих в Україні Положень

(Стандартів) бухгалтерського обліку;

2) внаслідок викладених вище обставин фінансова звітність не

відображає достовірно в усіх суттєвих аспектах згідно до дію-

чих принципів підготовки фінансової звітності фінансовий стан

Замовника на 31 грудня 2004 року

за наслідками господарських

операцій з 01 січня 2004 року по 31 грудня 2004 року

...