Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение
Подождите немного. Документ загружается.
второе – соответствие дифференциации налоговых обязательств различиям в их положении. Оба
принципа по сути выражают идею запрета на дискриминацию в налогообложении
После выбора принципов налогообложения в целом и расчета необходимой суммы следует
сформировать общую структуру системы, т. е. выбрать конкретные виды налогов и рассчитать их
ставки. Такие расчеты осуществляются на базе анализа воздействия налогов на рыночное поведение
производителей и потребителей, что позволяет выявить искажающее влияние налогов и, правильно
подбирая их характеристики, добиваться относительного уменьшения нежелательных искажений (под
искажением обычно подразумевается их влияние на эффективность).
Приверженцы теории экономики общественного сектора большое внимание уделяют обеспечению
возможности общественного контроля за формированием и результатами действия налоговой системы,
анализируют различные варианты как перемещения налогов, так и экономические результаты
избыточного налогового бремени. Последние представляет собой денежный эквивалент потерь
полезности, которые вызываются эффектом замещения, обусловленным налогообложением. Эффект
замещения выражает деформирующее воздействие налога, отрицательным результатом которого
является искажение соотношения цен, на основе которых осуществляется перераспределение ресурсов.
В настоящее время возрастает внимание к вопросам теории и практики налогообложения, возникает
настоятельная потребность в новых разработках.
Итак, исходя из рассмотренного материала мы можем сформулировать следующие выводы:
• по мере возрастания роли налоговых отношений в XVII в. в Европе возникают первые научные
налоговые теории;
• на протяжении почти трех веков «налоговедение» активно развивается в рамках науки о
государственных финансах;
• предметом исследования науки о налогах в период «классического» капитализма является сущность
налога как новой экономической (финансовой) категории, правила его взимания, методика выбора
объектов, определение тяжести налогового бремени, расчет экономических последствий и т. д.;
• налогообложение как объективный экономический процесс не может рассматриваться
изолированно от роли государства в экономике в целом и общих задач финансовой и налоговой
политики в частности, что обусловливает особое внимание к проблемам прагматического
использования финансовых (налоговых) рычагов в системе государственного регулирования;
• вторая «революция» в истории экономической мысли Запада в середине 1970-х гг. вносит
существенные коррективы во взгляды на значимость фискальной политики, появляется теория
«экономики предложения», в которой ведущая роль отводится налогообложению;
• в рамках теории экономики общественного сектора рассматриваются вопросы, связанные с новыми
взглядами на налогообложение (усиление акцента на возвратность налогов).
В современных условиях налогообложение, помимо того, что оно представляет собой главный
фискальный канал, превращается в мощнейший регулятор финансовых и денежных потоков как в
рамках национальной экономики, так и в системе движения международного капитала. Последнее
обстоятельство и определяет постоянный интерес представителей экономических наук именно к этой
сфере финансовых отношений. Изменения теоретических подходов к налогообложению, естественно,
не остаются в рамках только самой теории. Они активно и непосредственно влияют и на развитие
налоговых систем практически всех развитых стран, тенденции реформирования которых рассмотрены
в гл. 22.
1.6. Налоговая политика в системе государственного регулирования экономики
Для обеспечения процесса постоянного поступательного экономического развития и успешного
преодоления кризисных явлений правительство каждой страны использует арсенал методов,
имеющихся в системе государственного воздействия на экономику, в соответствии с принятой
теоретической концепцией регулирования экономики и выбранной моделью экономического развития
(см. п. 1.5).
В послевоенный период истории действовали три основные модели экономического развития,
каждая из которых отводила свое место системе государственного регулирования экономики и роли
налогов и налоговой политики в этом процессе.
Первая из них – «либеральная» модель». Наиболее последовательно либеральная стратегия развития
национальной экономики реализуется правительствами таких государств, как США и Великобритания.
31
Правительства этих стран влияют на субъекты экономики в пределах, минимально необходимых для
поддержания социального и экономического порядка, а в остальном полагаются на законы рынка.
Объем налоговых изъятий устанавливается на том минимальном уровне, который способен обеспечить
государство финансовыми ресурсами, достаточными для выполнения присущих ему функций.
Вторая модель – «планово-административная экономика». Ее важнейшая черта – высокий уровень
государственного регулирования, когда практически все предприятия принадлежат государству и
управляются органами власти директивным методом. В данной модели экономического развития
значение налоговой политики минимально, поскольку государство не решало вопрос распределения
прибыли предприятия между собой, с одной стороны, и собственниками (акционерами) предприятия,
управляющими (высшими менеджерами) и работниками предприятия – с другой. Государство изымало
в бюджет основную часть прибыли юридического лица, за исключением той ее индивидуально
установленной для каждого предприятия части, которая считалась нормативно необходимой для
финансирования развития субъекта хозяйствования согласно утвержденному государственному плану.
Третья модель – это условно называемая модель «стратегии ускоренного развития». Считается, что
конструирование этой модели началось в Японии после Второй мировой войны. В рамках этой модели
широко распространились методы, предполагавшие руководящую роль правительства в определении
отраслей, имеющих наиболее высокий потенциал роста. Для налоговой политики, которую применяют
страны, исповедующие стратегию ускоренного развития, характерно большое количество целевых
налоговых льгот, которые призваны повысить эффективность политики государственного влияния на
экономику. Кроме того, основная тяжесть налогового бремени перенесена посредством прогрессивной
шкалы подоходного налога с корпораций на физических лиц. Таким образом, очевидно, что роль
налоговой политики в государственном регулировании экономики в странах модели «ускоренного
экономического развития» достаточно высока.
Все эти три модели сходны в одном – даже в странах, экономическая политика которых исповедует
либерализм, существуют государственное регулирование экономики и налоговая политика как его
составная часть.
Государственное регулирование экономики связано с выполнением государством комплекса
присущих ему экономических функций, важнейшими из которых являются:
• обеспечение законодательной базы и общественной атмосферы, способствующей эффективному
функционированию экономики;
• обеспечение конкурентоспособности экономики и защита национального производства;
• обеспечение процесса социально справедливого перераспределения доходов и национального
богатства;
• оптимизация структуры национальной экономики посредством перераспределения ресурсов
сообразно целям, обозначенным в долгосрочной стратегии развития;
• сглаживание влияния экономических циклов на национальную экономику, стимулирование
экономического роста.
Все вышеперечисленные функции государства в большей или меньшей степени отражаются в
налоговой политике, реализуемой властями с помощью системы целенаправленных мероприятий,
проводимых в области налогов и налогообложения.
Приход к власти различных политических партий, имеющих различные взгляды на налогообложение
и государственное вмешательство в управление экономикой, может повлиять на ход экономического
развития либо путем предоставления частному бизнесу больших свобод, нежели ранее, или же
посредством интенсификации государственных интервенций. Даже в наиболее либеральной экономике
США правительство играет важную роль в установлении законодательных границ экономической
жизни, оказывает услуги по поддержанию правопорядка, контролирует уровень загрязнения
окружающей среды и регулирует предпринимательскую деятельность.
Методы государственного регулирования условно подразделяются на прямые и косвенные. Прямые
основываются на властно-распорядительных отношениях, а косвенные, к которым относится и
политика в сфере налогообложения, предполагают создание экономической заинтересованности или
незаинтересованности в определенных действиях. Как правило, косвенные экономические методы
государственного регулирования более удачно вписываются в существующую реальность, и поэтому в
рамках рыночной системы они получили наиболее широкое распространение.
Как уже отмечалось в п. 1.1, ученые, исследовавшие проблемы налогообложения и налогового
регулирования в системе государственного регулирования, давали налогам различные определения. Все
32
они, однако, подчеркивают следующие особенности:
• тесную связь налогов с государственной властью, для которой они являются важнейшим
источником доходов;
• принудительный, законодательно установленный характер платежей;
• влияние налогов на экономические процессы.
Анализируя бюджеты России и промышленно-развитых стран, нельзя не отметить тот факт, что в
настоящее время на долю налогов, являющихся важнейшим средством формирования финансовых
ресурсов государства, приходится от 70 до 90 % всех бюджетных поступлений. Таким образом, мировая
практика доказала, что главным источником мобилизации средств в казну являются именно налоги.
Конечно, государство может использовать для покрытия расходов государственные займы, но их
необходимо возвращать и уплачивать проценты, что также требует дополнительных налоговых
поступлений. Кроме того, государство может прибегнуть к выпуску денег в обращение, однако это
может привести к «раскручиванию маховика» инфляции и чревато тяжелыми экономическими
последствиями. В результате остается главный источник государственных доходов – налоги.
Налоговая политика является одной из наиболее острых проблем современного государства, а ее
разработка требует решения все более сложных задач. Одна из основных причин этого – интеграция
национальных экономик и всемирная конкуренция за инвестиции. В таких условиях при прочих равных
факторах некоторое увеличение налогового бремени по сравнению с государствами-конкурентами
порождает бегство инвестиций, соответственное уменьшение налогооблагаемой базы и конечное
снижение объема средств, мобилизуемых в бюджеты различных уровней. Следовательно, одним из
факторов конкурентной борьбы за перераспределение инвестиционных потоков является
государственное регулирование экономики и продуманная налоговая политика, как его составляющий
элемент.
Эта проблема касается не только инвестиций, но и конкурентоспособности национальных
производителей, поскольку налоги (как косвенные, так и прямые) являются ценообразующим фактором.
Это означает, что при прочих равных условиях обретение конкурентных преимуществ национальным
производством страны, налоговое бремя в которой ниже, чем у соперничающих государств. Например,
предполагаемое снижение налогов в Германии в 2000 г. заставляет в условиях интеграции стран ЕС
предпринимать адекватные меры для поддержания конкурентоспособности национального
производства правительства Франции и Испании. Таким образом, можно говорить о том, что в условиях
глобализации мировой экономики возникает эффект «налогового домино». Отсюда можно сделать
важный для формирования национальной налоговой политики вывод: налоговая политика любого
государства должна строиться во взаимосвязи и под определенным влиянием налоговых реформ,
проведенных странами – крупными экономическими партнерами данного государства. Этот вывод
имеет особое значение, поскольку международные организации (например, ОЭСР) иногда практикуют
применение различных санкций к товарам из стран, налоговая система которых противоречит
стандартам, принятым данными организациями. Отсюда очевидно, что ориентация на нестандартную
налоговую систему обречена на неудачу даже в тех случаях, когда она представляется весьма
привлекательной для достижения текущих экономических и политических целей.
Следует учитывать и тот факт, что сущность налоговой политики каждой страны определяется
различными факторами, такими как общенациональные цели государства, соотношение между
различными формами собственности, политический строй. Концепцию построения национальной
экономики и национальную налоговую политику разрабатывают государственные органы власти и
управления, то есть стоящие в настоящее время у власти политические силы.
Налоговая политика государства отражает тип, степень и цель государственного вмешательства в
экономику и изменяется в зависимости от ситуации в ней. Как уже отмечалось, она представляет собой
систему мероприятий государства в области налогов и является составной частью финансовой
политики. Содержание и цели налоговой политики обусловлены социально-экономическим строем
общества, социальными группами, стоящими у власти, стратегическими целями, определяющими
развитие национальной экономики, и международными обязательствами в сфере государственных
финансов.
Задачи налоговой политики сводятся к обеспечению государства финансовыми ресурсами, созданию
условий для регулирования хозяйства страны в целом, сглаживанию возникающего в процессе
рыночных отношений неравенства в уровнях доходов населения. Всю совокупность задач налоговой
политики можно условно разделить на три основные группы:
33
• фискальная – мобилизация денежных средств в бюджеты всех уровней для обеспечения
государства необходимыми для выполнения его функций финансовыми ресурсами;
• экономическая, или регулирующая, – направлена на повышение уровня экономического развития
государства, оживление деловой и предпринимательской активности в стране и международных
экономических связей, содействие решению социальных проблем;
• контролирующая – контроль за деятельностью субъектов экономики. Одна из основных задач
государственной налоговой политики на современном этапе – создание благоприятных условий для
активной финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономики и стимулирование
экономического роста посредством достижения оптимального сочетания личных и общественных
интересов, т. е. оптимального соотношения между средствами, остающимися в распоряжении
налогоплательщика, и средствами, которые перераспределяются через налоговый и бюджетный
механизмы.
Условно выделяют три возможных типа налоговой политики:
Первый тип – высокий уровень налогообложения, то есть политика, характеризующаяся
максимальным увеличением налогового бремени. При этом пути неизбежно возникновение ситуации,
когда повышение уровня налогообложения не сопровождается приростом поступлений в бюджеты
различных уровней (см. рис. 1.8).
Второй тип налоговой политики – низкое налоговое бремя, когда государство максимально
учитывает не только собственные фискальные интересы, но и интересы налогоплательщика; Такая
политика способствует скорейшему развитию экономики, особенно ее реального сектора, поскольку
обеспечивает наиболее благоприятный налоговый и инвестиционный климат (уровень
налогообложения ниже, чем в других странах, идет широкий приток иностранных инвестиций, в том
числе экспортно-ориентированных, и соответственно возрастает уровень конкурентоспособности
национальной экономики). Налоговое бремя на субъекты предпринимательства существенно смягчено,
но государственные социальные программы значительно урезаны, так как бюджетные доходы
сокращаются.
Третий тип – налоговая политика с достаточно существенным уровнем налогообложения как для
корпораций, так и для физических лиц, который компенсируется для граждан страны высоким уровнем
социальной защиты, существованием множества государственных социальных гарантий и программ.
Для налоговой политики стран, которые имеют долгосрочную концепцию построения национальной
экономики, характерны следующие черты:
• четкое определение проблем, стоящих перед экономикой страны;
• ранжирование целей по степени их важности и концентрация усилий на достижении наиболее
важных из них;
• проведение аналитической работы и изучение зарубежного опыта налоговых реформ, четкое
представление об экономических результатах, выгодах и потерях при осуществлении каждой из
программ реформирования;
• оценка эффективности реализации подобных программ в прошлом;
• анализ имеющихся в распоряжении инструментов;
• анализ исходных условий;
• корректировка политики с учетом национальной специфики и специфики момента времени.
На практике налоговая политика осуществляется через налоговый механизм, который представляет
собой совокупность организационно-правовых форм и методов управления налогообложением.
Государство придает этому механизму юридическую форму посредством налогового законодательства.
Для поддержания высокой эффективности государственной налоговой политики необходимо
поддерживать определенные пропорции между прямыми и косвенными налогами с учетом специфики
конкретной страны.
К проблеме ориентирования налоговой системы страны на прямые или косвенные налоги
существуют два подхода. В основе первого подхода лежит положение о том, что те физические и
юридические лица, которые имеют более высокие доходы, должны платить и более высокие налоги по
сравнению с теми, кто не располагает ни высокими доходами, ни дорогостоящей собственностью
(принцип платежеспособности ).
Второй подход основан на том, что более высокие налоги должен платить тот, кто получает большую
выгоду от предоставляемых обществом услуг, что рассматривается как реализация принципа
справедливости, поскольку именно эти категории населения и должны оплатить услуги,
34
предоставляемые обществом за счет бюджетных средств. Основной, однако, недостаток обеих
концепций заключается в том, что, во-первых, определить сумму тех благ, которые отдельные
налогоплательщики получают от существования армии и органов охраны правопорядка, не
представляется возможным, а во-вторых, методики по измерению возможности уплаты налогов для
каждого налогоплательщика отсутствуют.
Для достижения целей, стоящих перед налоговой политикой, устранения возникающих
диспропорций функционирования налогового механизма, государство использует различные
инструменты и в, частности, такие, как конкретные виды налогов и их элементы, объекты, субъекты,
льготы, сроки уплаты, ставки, санкции.
Специфика института налоговых льгот определяется видами налогов, методиками расчета, целями их
использования и странами их применения. Мировая практика выработала оптимальный комплекс
принципов организации налогового регулирования. К ним, в частности, относятся следующие:
• применение налоговых льгот не носит избирательного характера;
• инвестиционные льготы предоставляются исключительно плательщикам, обеспечивающим
выполнение государственных инвестиционных программ и заданные объемы производства;
• применение льгот не должно наносить существенного ущерба государственным экономическим
интересам;
• порядок действия налоговых льгот определяется законом и не подлежит существенным
корректировкам на местном уровне.
Другим важным инструментом государственного налогового регулирования экономики являются
налоговые санкции. Их роль двойственна, так как, во-первых, они обеспечивают исполнение налогового
законодательства (санкции применяются за ненадлежащее выполнение обязательств перед бюджетом
или внебюджетными фондами), а во-вторых, они ориентируют хозяйствующие субъекты на
использование в своей деятельности более эффективных форм хозяйствования. Вместе с тем нельзя не
отметить, что действенность санкций зависит от эффективной работы контролирующих и карающих
органов.
Таким образом, рассматривая основные инструменты налогового регулирования, мы можем сказать,
что по своему характеру налоговое регулирование экономики может быть стимулирующим или
сдерживающим.
При разработке налоговой политики необходимо учитывать мнение всех сторон налоговых
отношений. С одной стороны, это стремление субъектов экономики к минимизации налогов, а с другой
– интересы государства, которое исходит из необходимости полной реализации своих функций. Для
продуманной налоговой политики одним из самых важных моментов является правильное определение
оптимального размера налогового бремени. Для этого необходимо провести серьезную аналитическую
работу по достижению компромисса между государством и налогоплательщиками.
Контрольные вопросы
1. Что такое элементы налога?
2. Назовите основные элементы налога.
3. Дайте определение понятия «налогообложения».
4. Как рассчитывается налоговое бремя?
5. Что такое переложение налогов и какие формы оно принимает?
6. Что такое система налогов?
7. Какой термин обозначает классификация налогов?
8. Назовите основополагающие признаки классификации налогов.
9. Объясните, в чем преимущество множественности объектов налогов.
10. Как влияет состояние экономического развития страны на сочетание прямых и косвенных
налогов?
11. Приведите примеры прямых и косвенных налогов.
12. Перечислите основные этапы периодизации развития налоговых теорий.
13. В чем состоит новизна кейнсианского подхода к роли налогообложения?
14. Каковы основные положения налоговой теории представителей «экономики предложения» ?
15. Определите сущность «эффекта Лаффера».
16. Дайте характеристику новизне восприятия налогообложения в «экономике общественного
35
сектора».
17. Охарактеризуйте возможные типы налоговой политики современного государства.
18. Назовите основные инструменты налогового регулирования.
19. Проанализируйте задачи налоговой политики.
20. Опишите три основные модели экономического развития, существовавшие в XX веке, и их
основные особенности.
21. Назовите черты налоговой политики стран, имеющих долгосрочную концепцию построения
национальной экономики.
22. Каковы принципы организации налогового регулирования, выработанные мировой практикой?
23. Проанализируйте влияние налоговой политики на конкурентоспособность национального
производства.
Список литературы
1. Ishi H. The Japanese Tax System. – Oxford: Clarendon press, second edition, 1993.
2. Бюджетная система РФ. / Под ред. М. В. Романовского и О. В. Врублевской. – М.: Юрайт,2000.
3. Все начиналось с десятины: перевод с нем. / Общ, ред. и вступит, ст. В. Е. Лапина. – М.: Прогресс,
1992, 408 с.
4. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т.4, с. 308-309.
5. Курс экономической теории: Учебное пособие. – М.: Дис, 1997.
6. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д. Г. Черника. – 4-е изд., пререраб. и доп. М.: Финансы и
статистика, 1999, 544 с.
7. Налоги: Учебник / Под общ. ред. Н. Е. Заяц, Т. И. Василевской. - Мн.БГЭУ, 2000, 368 с.
8. О налогах занимательно и всерьез. – М.: Фонд им. И. Д. Сытина, 1997.
9. Современные экономические теории Запада/ под ред. Марковой А. Н. –М.: Финстатинформ. 1996
10. Стиглиц Дж. Ю. Экономика государственного сектора, – М ИНФРА-М, 1997
11. Сумароков В. Н. Государственные финансы в системе макроэкономического регулирования. – М.:
Финансы и статистика, 1996.
12. Тихоцкая И. С. Налоговая система Японии. – М.:.РАН, Институт востоковедения, 1995.
13. Финансы: Учебник для вузов / Под ред. проф. М. В. Романовского, проф. О. В. Врублевской, Б.
М. Сабанти. - М.: Перспектива, 2000, 520 с.
14. Худокормов А. Г. История экономических учений: Учебник.– М.: ИНФРА-М, 1998.
15. «Экономика и жизнь», № 26 июнь, 2000 г. С. 2.
16. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учебник. – М.: ИНФРА-М, 1998,429 с.
17. Якобсон Л. И. Экономика общественного сектора. Основы теории государственных финансов:
Учебник для вузов. – М.: Аспект пресс, 1996.
18. Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. Петроград: Наука и школа, 1919.
19. Озеров И. X. Основы финансовой науки, СПб и Московский университеты, изд. 4, – М.,1911.
20. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политика налогов: Учебное пособие - М.: Инфра-
М, 1996.
21. Тривус А. Налоги как орудие экономической политики. Баку, 1925.
22. Тургенев Н. Опыт теории налогов. М.: Госфиниздат, 1937.
23. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – М.: Финансы Юнити. 1998.
ГЛАВА 2. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ
После прочтения данной главы вы сможете:
• определить основные стадии развития налогового законодательства РФ;
• перечислить базовые законы, регулировавшие налоговые отношения до принятия Налогового
кодекса РФ;
• сформулировать компетенцию Правительства РФ в области налоговых отношений;
• определить, какие конституционные права и гарантии получили развитие в Налоговом кодексе
РФ;
• перечислить состав участников налоговых отношений;
• классифицировать налоги по уровням налоговой системы РФ;
36
• определить права органов власти субъектов Федерации и местного самоуправления в сфере
налогообложения;
• назвать компетенцию исполнительных органов власти по регулированию налогообложения.
2.1. Система нормативных документов, регулирующих налоговые отношения
В конце 1991 г. был принят, а в 1992 г. введен в действие Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах
налоговой системы в РФ», который определил основные принципы новой, коренным образом отличной
от системы платежей в бюджет советского периода, налоговой системы. Этот документ определил
принципиально новую налоговую систему, коренным образом отличавшуюся от советской системы
платежей в бюджет. Можно сказать, что в 1992 г. произошла радикальная налоговая реформа, и была
сделана попытка создать налоговую систему, отвечающую требованиям рыночной экономики. Закон
«Об основах налоговой системы в РФ» установил общие принципы ее построения, структуру,
организацию сбора налогов, контроля за их взиманием, права и обязанности налогоплательщиков,
перечень налогов и сборов, ряд иных основополагающих положений налоговой системы. Этот закон
являлся базовым документом в сфере налогообложения вплоть до 1999 г., когда все его статьи, за
исключением статей, определяющих перечень налогов России, были отменены.
К числу основных нормативных актов в сфере налоговых правоотношений, можно отнести и Закон
РСФСР от 21.03.91 № 943-1 «О государственной налоговой службе в РСФСР», регулирующий вопросы
организации сбора и контроля налогов, прав и ответственности налоговых органов. (После введения в
действие НК РФ данный закон был переименован в Закон «О налоговых органах Российской
Федерации»).
Система налоговых органов в РФ определена нормативно-правовой базой. Действующим
законодательством предусмотрено, что налоговые органы Российской Федерации представляют
собой единую систему контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью
исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других
обязательных платежей. Единая централизованная система налоговых органов включает в себя
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС) и его территориальные органы. МНС
является также органом валютного контроля и выполняет функции, связанные с осуществлением им
валютного контроля, в порядке, определяемом Правительством РФ. Кроме упомянутых базовых
налоговых законов, налоговое законодательство России включает в себя ряд законов об отдельных
налогах, в которых определены элементы каждого конкретного налога.
Помимо собственно законов при рассмотрении нормативно-правовой базы, регулирующей
налогообложение в России, следует упомянуть Постановления Правительства РФ, в которых
рассматриваются налоговые вопросы, отнесенные к его ведению. Постановления Правительства РФ по
налогам принимаются во исполнение соответствующих законодательных актов. Например, в ст. 4
Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» дается поручение
Правительству РФ определить состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
Эти полномочия Правительство реализовало своим Постановлением от 05.08.92 JM° 552, названным
«Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов».
Правительство как орган исполнительной власти не уполномочено самостоятельно принимать
решения о введении или отмене тех или иных налогов; ему лишь предоставлено право представлять в
Государственную Думу Федерального .Собрания России соответствующие законопроекты в рамках
реализации права законодательной инициативы. Окончательное решение о налоговых законопроектах,
внесенных Правительством, принимает федеральный орган законодательной власти. Организационно-
методическую работу по налогам проводят Министерство РФ по налогам и сборам, Государственный
таможенный комитет и Министерство финансов РФ, которые разрабатывают инструкции, письма,
разъяснения и другие нормативные акты по отдельным вопросам применения тех или иных положений
законодательных актов о налогах и сборах. Следует особо отметить инструкции МНС РФ, которые
выполняют функции методического обеспечения налогообложения. Каждому закону об отдельном
налоге соответствует инструкция МНС, которая подробно описывает правила налогообложения и
регламентирует специфические моменты в сфере налогообложения.
Нормативные акты министерств и ведомств по налогам представляют собой огромный пакет
документов, иногда противоречащих законам и друг другу. Для решения этой проблемы было
37
необходимо принять единый свод документов, регламентирующих основные аспекты налогообложения,
поэтому уже с 1995 г. стоял вопрос о принятии Налогового кодекса РФ. Однако первая попытка (1996
г.) не увенчалась успехом. Только в 1998 г. была принята I часть Налогового кодекса РФ
(Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ, вступил с силу 01.01.1999) -базового акта, определившего
основные общие положения системы налогообложения в России.
II часть Налогового кодекса, или специальная часть, рассмотрение которой намечено в 2000 г., будет
состоять из глав, каждая из которых детально регламентирует посвященных конкретному налогу. Таким
образом, Налоговый кодекс РФ станет документом прямого действия, регламентирующим основные
правила взимания налогов в стране.
Через полгода после вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ в нее был внесен целый
пакет поправок на основании Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ «О внесении изменений и
дополнений в часть I Налогового кодекса РФ» (изменения затронули 100 статей, дополнительно были
введены 9 новых статей). В большинстве случае поправки содержали серьезные изменения и новшества
в правовом регулировании порядка налогообложения, прав и обязанностей, а также ответственности
участников отношений, установленных законодательством о налогах и сборах.
Рассмотрим далее основные положения Налогового кодекса РФ (НК РФ) с учетом изменений от 9
июля 1999 г.
2.2. Налоговый кодекс – правовая основа налоговой системы Российской Федерации
2.2.1. Исходные положения НК РФ
В НК РФ были законодательно закреплены и получили дальнейшее развитие конституционные права
и гарантии, а также обязанности граждан и предприятий, например такие, как:
• обязанность каждого платить законно установленные налоги;
• о невозможности лишения кого-либо имущества иначе как по решению суда;
• о непридании законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение
налогоплательщиков, обратной силы;
• о недопущении установления на территории РФ налогов и сборов, нарушающих единое
экономическое пространство, и введения каких-либо препятствий для свободного перемещения
товаров, работ, услуг, денежных средств;
• запрет на дискриминационный характер налогов и недопустимость их различного применения
исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Частью первой Налогового кодекса установлено, что акты законодательства о налогах вступают в
силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го
числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие
изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства
о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного
самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего
за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
В НК РФ также установлены основные начала законодательства о налогах и сборах, представлен
перечень налогов, изложены права и обязанности участников налоговых отношений. В Кодексе
определяются понятия «налог», «сбор», элементы налогов, и многие другие. В целом в НК РФ даны
определения свыше 60 понятий (см. приложение «Глоссарий НК РФ»), многие из которых являются
смежными с другими отраслями права.
Кодекс определил специальные налоговые режимы – особый порядок исчисления и уплаты
налогов и сборов в течение определенного периода времени. К специальным налоговым режимам
относятся:
• упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;
• система налогообложения в свободных экономических зонах;
• система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе
продукции.
Отдельный раздел Кодекса установил правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в
банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на
38
счете налогоплательщика. Также в кодексе подробно регламентируются налоговые правонарушения и
ответственность за них. Важно отметить, что по сравнению с ранее действовавшим законодательством
Налоговый кодекс РФ значительно снизил размер налоговых санкций, однако увеличил их
разнообразие. Последний раздел НК РФ посвящен вопросам обжалования актов налоговых органов и
действий или бездействия их должностных лиц.
Далее рассмотрим подробнее отдельные положения НК РФ.
2.2.2. Субъекты налоговых отношений
Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:
1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
3) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской
Федерации (налоговые органы);
4) Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения (таможенные
органы);
5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного
самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в
установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или)
сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики
налогов и сборов);
6) Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые
управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-
Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные
уполномоченные органы – при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов;
7) органы государственных внебюджетных фондов;
8) Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации и ее территориальные
подразделения (органы налоговой полиции) – при решении вопросов, отнесенных к их компетенции.
Можно видеть, что в состав участников налоговых отношений включены органы внебюджетных
фондов, а также органы налоговой полиции. Следует подчеркнуть, что органы полиции являются
участниками налоговых отношений только при решении вопросов, отнесенных НК РФ к их
компетенции. В действительности перечень участников налоговых отношений намного шире, чем это
записано в НК РФ. Очевидно, что участниками налоговых отношений являются представители
налогоплательщиков, управляющие и опекуны, банки, нотариусы и другие лица, которые несут
обязанности в соответствии с Налоговым кодексом и наделены необходимыми правами, т. е. обладают
правосубьектностью. Поэтому перечень, установленный в статье 9 НК РФ, не следует рассматривать
как ограниченный.
Права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов подробно анализируются в главе 21.
2.2.3. Учет и налогообложение обособленных подразделений налогоплательщиков
В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в
налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее
обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения
принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее
подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание
обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не
отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах
организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место
считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории
Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению
недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как
по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения
39
и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих
организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных
подразделений. Отметим однако, что эта норма будет действовать в полном объеме только со
вступлением в действие II (специальной) части НК РФ. До этого момента структурные подразделения
уплачивают налоги в соответствии с действующим федеральным законодательством, регулирующим
порядок уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или)
расчетного счета. Например, как установлено в Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость»,
филиалы и представительства являются самостоятельными налогоплательщиками, поэтому до введения
в действие II части НК РФ они будут исчислять и уплачивать НДС в порядке, определенном в Законе,
исполняя обязанности головной организации.
Принципиальным моментом для юридического признания субъекта экономической активности в
качестве самостоятельного налогоплательщика является тот факт, что налогоплательщиками или
плательщиками сборов могут быть признаны только организации и физические лица, а филиалы и
обособленные подразделения, имеющие баланс и расчетный счет, и имевшие ранее статус
самостоятельных налогоплательщиков, утрачивают этот статус. Кодекс по-прежнему предусматривает
возможность уплаты этими подразделениями налогов, но не в порядке исполнения обязанности
налогоплательщика-филиала, а в качестве исполнения надлежащих обязанностей головной организации
по месту нахождения филиалов и других обособленных подразделений. Соответствующий порядок
должен быть законодательно установлен при принятии специальной части НК РФ.
Таким образом, филиалы и обособленные подразделения не должны регистрироваться в налоговых
органах, вести учет доходов и расходов и исполнять иные обязанности налогоплательщика, даже если
данные филиалы имеют права дочерней организации; все обязанности налогоплательщика возлагаются
Налоговым кодексом на организацию, учредившую данные обособленные подразделения, поскольку
только организация (юридическое лицо) обладает полной правоспособностью и может полностью
отвечать по своим обязательствам перед кредиторами и бюджетом. Именно эта организация и обязана
встать на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений и имущества, подлежащего
налогообложению, она же несет ответственность за правильность учета и исполнения обязанностей
налогоплательщика.
Вместе с тем НК РФ не содержит правил исполнения обязанностей организации на территории, на
которой обособленные подразделения осуществляют функции головной организации. Статья 5
Вводного закона не содержит ссылки на часть 2 статьи 19, которая позволила бы до введения в действие
части II НК РФ руководствоваться правилами действующих законов об отдельных налогах. В
результате возникла проблема законодательной неурегулированности уплаты налогов филиалами и
обособленными подразделениями. (Разъяснение МНС о том, что филиалы должны в 1999 г. платить
налоги по тем же правилам, как и в 1998 г. разрядило ситуацию, однако данное разъяснение
юридически не легитимно.)
Законодательством не установлено, что именно следует понимать под территорией, на которой
организация осуществляет свою деятельность через филиал, и включает ли это понятие только
территорию фактического присутствия филиала или оно распространяется на территории, где
организация совершает продажи и заключает контракты. Также НК РФ не определяет и понятия «место
деятельности организации». Все это можно сформулировать как проблему определения статуса
локального налогового резидентства организации. Внесенные в НК РФ дополнения также полностью не
сняли этой проблемы, особенно в отношении периода 1999 г.
2.2.4. Понятие «реализация» и принципы определения иены товаров (работ, услуг) для целей
налогообложения
Понятие «реализации» дано в статье 39 части I Налогового кодекса. Согласно п. 1 этой статьи
реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем
признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или
услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого
лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в некоторых случаях – на безвозмездной
основе. Поясним, что некоторые из этих случаев обусловлены нюансами федерального
законодательства, действующего до вступление в силу II части НК РФ. Так, если Закон РФ «О налоге на
40