Кожинов В.Я. Налоговый учет в торговле
Подождите немного. Документ загружается.
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Котлы отопительные, водонагреватели и вспомогательное│
│2897030 │оборудование │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Электропечи, электропечные агрегаты и оборудование кроме 14│
│2914010 │2914134, 14 2914145, 14 2914161, 14 2914171-14 2914173, 14│
│ │2914181, 14 29114182 │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Печи и горелки кроме 14 2914220, 14 2914230 │
│2914020 │ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Оборудование подъемно-транспортное подвижное (кроме│
│2915020 │автопогрузчиков) │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Лифты │
│2915030 │ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Конвейеры │
│2915040 │ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Краны-штабелеры │
│2915210-│ │
│14 │ │
│2915212 │ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│15 │Автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом│
│3410130 │двигателя более 3,5 л) и высшего класса │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│15 │Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью│
│3410195-│свыше 5 т │
│15 │ │
│3410197 │ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│15 │Прицепы и полуприцепы │
│3420000 │ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│16 │Тара функциональная для предприятий торговли и общественного│
│2945000 │питания │
├────────┴────────────────────────────────────────────────────────────┤
│6-я группа: имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет │
│ до 15 лет включительно │
├────────┬────────────────────────────────────────────────────────────┤
│12 │Ограды (заборы) металлические, а именно комбинированные - из│
│3697050 │металла и кирпича │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│12 │Ограды (заборы) кроме металлических, в том числе деревянные│
│4540000 │на железобетонных и кирпичных столбах │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Ванны купальные, раковины, умывальники, поддоны душевые,│
│2897040 │бачки смывные, краны, смесители, сифоны │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Линии изготовления тары из полимерных и дублирующих│
│2919912-│материалов, металлической и комбинированной тары │
│14 │ │
│29119914│ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Весы платформенные и бункерные общего и специального│
│3312120-│назначения │
│14 │ │
│3312129 │ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│16 │Контейнеры для хранения грузов │
│2915060 │ │
├────────┴────────────────────────────────────────────────────────────┤
│7-я группа: имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет │
│ до 20 лет включительно │
├────────┬────────────────────────────────────────────────────────────┤
│11 │Здания (кроме жилых): деревянные, каркасные и щитовые,│
│0000000 │контейнерные, деревянно-металлические, каркасно-обшивные и│
│ │панельные, глинобитные и сырцовые, саманные и другие│
│ │аналогичные │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│12 │Площадки производственные со щебеночными и гравийными,│
│0001121 │грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами│
│ │покрытиями и колейные железобетонные │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│12 │Цистерны (баки), резервуары и другие емкости (кроме емкостей│
│2812030 │для сжатого и сжиженного газа) из черных металлов и алюминия│
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│12 │Канализация (асбоцементная, стальная) │
│4527372 │ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Машины упаковочные │
│2923475 │ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Машины обвязочные │
│2923501 │ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Усилители, щиты и источники питания │
│3222180 │ │
├────────┴────────────────────────────────────────────────────────────┤
│8-я группа: имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет │
│ до 25 лет включительно │
├────────┬────────────────────────────────────────────────────────────┤
│11 │Здания (кроме жилых): бескаркасные со стенами облегченной│
│0000000 │каменной кладки, железобетонными, кирпичными и деревянными│
│ │колоннами и столбами, с железобетонными, деревянными и│
│ │другими перекрытиями; деревянные с брусчатыми или рублеными│
│ │бревенчатыми стенами; сооружения обвалованные │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│12 │Ограды (заборы) металлические │
│3697050 │ │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│16 │Оборудование металлическое для сохранности ценностей (сейфы,│
│2899000 │несгораемые шкафы, бронированные двери и камеры) │
├────────┴────────────────────────────────────────────────────────────┤
│9-я группа: имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет │
│ до 30 лет включительно │
├────────┬────────────────────────────────────────────────────────────┤
│11 │Здания (кроме жилых): овоще- и фруктохранилища с каменными│
│0000000 │стенами, колонны железобетонные или кирпичные, покрытия│
│ │железобетонные │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│12 │Емкости для сжатого или сжиженного газа из черного металла и│
│2812010 │алюминия │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│12 │Канализация (канализационные сети керамические, чугунные) │
│4527372 │ │
├────────┴────────────────────────────────────────────────────────────┤
│10-я группа: имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет│
├────────┬────────────────────────────────────────────────────────────┤
│11 │Здания (кроме жилых), не вошедшие в другие группы: с│
│0000000 │железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из│
│ │каменных материалов, крупных блоков и панелей, с│
│ │железобетонными, металлическими и другими долговечными│
│ │покрытиями │
├────────┼────────────────────────────────────────────────────────────┤
│14 │Эскалаторы │
│2915390-│ │
│14 │ │
│2915399 │ │
└────────┴────────────────────────────────────────────────────────────┘
На те основные средства, которые не попадают в соответствующие группы, сроки полезного
использования устанавливаются в соответствии с техническими условиями и рекомендациями
организаций-изготовителей. Если основные средства уже некоторое время эксплуатировались до
принятия упомянутого классификатора, то их надо перевести в соответствующую группу.
8.2. Существенные признаки основных средств
в налоговом и бухгалтерском учете
В главе 2 приведены следующие главные характеристики, по которым в налоговом учете в
соответствии со ст. 256 и 257 НК РФ имущество признается в качестве объекта основного средства:
1) его первоначальная стоимость выше 20 000 рублей, а срок полезного использования более 12
месяцев;
2) оно используется в качестве средства труда для реализации товаров или для управления
предприятием;
3) оно находится у налогоплательщика на праве собственности, применяется для извлечения
дохода;
4) его стоимость погашается путем начисления амортизации.
В бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н (в редакции от
27.11.2006 г.), торговый объект учитывается в качестве основного средства при следующих условиях:
4) он предназначен для непосредственного использования при реализации товаров, или для
выполнения управленческих задач;
5) он будет применяться в течение срока, превышающего 12 месяцев;
6) торговое предприятие не предполагает его перепродажу в обозримые сроки;
7) использование объекта должно приносить предприятию определенные экономические выгоды.
Способность приносить экономическую выгоду имеет существенное значение. Объект, не
приносящий доходов, хотя и принимается на учет в качестве амортизируемого имущества, но согласно
п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на его приобретение не уменьшают величину налогооблагаемой прибыли.
Поэтому при постановке его на баланс не может производиться зачет с бюджетом по налогу на
добавленную стоимость. Таким образом, бухгалтеру необходимо позаботиться о том, чтобы у него были
документы, подтверждающие применение объекта в операциях, связанных с извлечением доходов.
Первоначальная стоимость основных средств в налоговом и бухгалтерском учете формируется
на основе первичных налоговых и бухгалтерских документов. Она включает в себя суммы расходов,
связанных с их приобретением и созданием, исключая суммы налогов, предъявляемых к оплате
покупателям. В налоговом учете не все расходы принимаются в качестве затрат, связанных с
поступлением основных средств. Кроме того, сроки признания расходов в этих видах учета могут быть
разными.
Законодательно база по налогу на прибыль формируется по данным налогового учета. Поэтому
в бухгалтерском учете возникают постоянные и временные разницы, которые классифицируются в
соответствии с упомянутым выше Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на
прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н (в редакции от
11.02.2008 г.). Таким образом, первоначальная стоимость объектов основных средств в налоговом и
бухгалтерском учете чаще всего совпадать не будет.
Анализ нормативных актов по налоговому и бухгалтерскому учету показывает, что спектры
расходов, включаемых в первоначальную (балансовую) стоимость основных средств при их
приобретении отличаются, в результате чего могут возникать упомянутые разницы (см. табл. 8.2).
При рассмотрении материалов данной таблицы следует иметь в виду два важных
обстоятельства:
1) главным условием включения расходов в первоначальную стоимость служит их
непосредственное отношение к приобретаемому объекту;
2) в нормативных актах по налоговому и бухгалтерскому учету нет полного перечня конкретных
затрат, которые могут быть признаны отвечающими требованиям подп. 1, поэтому на практике иногда
возникают спорные ситуации.
Таблица 8.2. Состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств
┌──┬───────────────────┬────────────────┬───────────────────┬──────────────────┐
│N │ Статья расходов │ Налоговый учет │Бухгалтерский учет │ ПБУ 18/02 │
│п/│ │ │ │ │
│п │ │ │ │ │
├──┼───────────────────┼────────────────┼───────────────────┼──────────────────┤
│1 │Цена объекта │Включается (п. 1│Включается (п. 8 │Разница не │
│ │(договорная │ст. 257 НК РФ) │ПБУ 6/01) │возникает │
│ │стоимость) │ │ │ │
├──┼───────────────────┼────────────────┼───────────────────┼──────────────────┤
│2 │Командировочные │1. Включаются │1. Включаются (п. 8│1. Разница не │
│ │расходы, в том │(п. 1 ст. 257 НК│ПБУ 6/01) │возникает │
│ │числе: │РФ) │2. В ПБУ 6/01 и │ │
│ │1) суточные в │2. Не включаются│10/99 не определено│2. Возможна │
│ │пределах норм; │(п. 38 ст. 270 │ │постоянная разница│
│ │2) суточные сверх │НК РФ) │ │ │
│ │норм │ │ │ │
├──┼───────────────────┼────────────────┼───────────────────┼──────────────────┤
│3 │Услуги сторонних │Включаются (п. 1│Включаются (п. 8 │Разница не │
│ │организаций │ст. 257 НК РФ) │ПБУ 6/01) │возникает │
├──┼───────────────────┼────────────────┼───────────────────┼──────────────────┤
│4 │Таможенные расходы │Включаются (п. 1│Включаются (п. 8 │Разница не │
│ │(пошлины, сборы, │ст. 257 НК РФ) │ПБУ 6/01) │возникает │
│ │услуги брокера) │ │ │ │
├──┼───────────────────┼────────────────┼───────────────────┼──────────────────┤
│5 │Отрицательные │Не включаются │Не включаются (п. │Разница не │
│ │курсовые разницы, │(подп. 5 п. 1 │11 ПБУ 6/01 и п. 13│возникает │
│ │обусловленные │ст. 265 НК РФ) │ПБУ 3/2006) │ │
│ │расчетами по │ │ │ │
│ │объектам, │ │ │ │
│ │приобретаемым за │ │ │ │
│ │иностранную валюту │ │ │ │
├──┼───────────────────┼────────────────┼───────────────────┼──────────────────┤
│6 │Затраты на │Включаются (п. 1│Включаются (п. 8 │Разница не │
│ │регистрацию в ГИБДД│ст. 257 НК РФ) │ПБУ 6/01) │возникает │
│ │(для │ │ │ │
│ │автотранспортных │ │ │ │
│ │средств) │ │ │ │
├──┼───────────────────┼────────────────┼───────────────────┼──────────────────┤
│7 │Расходы по доставке│Включаются (п. 1│Включаются (п. 8 │Разница не │
│ │объекта │ст. 257 НК РФ) │ПБУ 6/01) │возникает │
├──┼───────────────────┼────────────────┼───────────────────┼──────────────────┤
│8 │Суммы страхования │Не включаются │В ПБУ 6/01 не │Возможна временная│
│ │до ввода в │(п. 1 ст. 253 и │определено │разница │
│ │эксплуатацию │п. 3 ст. 263 НК │ │ │
│ │ │РФ) │ │ │
├──┼───────────────────┼────────────────┴───────────────────┴──────────────────┤
│9 │Проценты по │В зависимости от конкретных условий (см. табл. 8.4) │
│ │кредитам и займам │ │
├──┼───────────────────┼────────────────┬───────────────────┬──────────────────┤
│10│НДС, не принятый к │Не включается, │В ПБУ 6/01 не │Возможна │
│* │вычету │кроме случаев, │определено │постоянная разница│
│ │ │упомянутых в п. │ │ │
│ │ │2 ст. 170 и п. 2│ │ │
│ │ │ст. 171 НК РФ │ │ │
├──┼───────────────────┼────────────────┼───────────────────┼──────────────────┤
│11│Расходы по хранению│Включаются (п. 1│Включаются (п. 8 │Разница не │
│ │до ввода в │ст. 257 НК РФ) │ПБУ 6/01) │возникает │
│ │эксплуатацию │ │ │ │
├──┼───────────────────┼────────────────┼───────────────────┼──────────────────┤
│12│Затраты по │Включаются (п. 1│Включаются (п. 8 │Разница не │
│ │доведению до │ст. 257 НК РФ) │ПБУ 6/01) │возникает │
│ │рабочего состояния │ │ │ │
└──┴───────────────────┴────────────────┴───────────────────┴──────────────────┘
В табл. 8.3 кроме ссылок на ПБУ 6/01 есть ссылки и на следующие Положения по бухгалтерскому
учету:
"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" - ПБУ 3/2006,
утвержденное приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. N 154н (в редакции от 25.12.2007 г.);
"Расходы организации" - ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 154н
(в редакции от 27.11.2006 г.).
Пункт 10 табл. 8.2, помеченный звездочкой (*), нуждается в дополнительных пояснениях,
которые приведены ниже.
В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным основным средствам
учитываются в их стоимости при следующих условиях:
1) если они приобретены (ввезены) для осуществления торговых операций, освобожденных от
НДС;
2) если они предназначены для использования в операциях по продажам товаров, местом
реализации которых не признается территория России;
3) если они приобретены (ввезены) торговым предприятием, не являющимся плательщиком НДС
или освобожденным от исполнения обязанностей плательщика этого налога;
4) если они приобретены (ввезены) для проведения хозяйственных операций по продажам
товаров, реализация которых не признается таковой в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. К таким
операциям относятся:
передача имущества (в том числе основных средств) организации правопреемнику;
передача на безвозмездной основе объектов основных средств федеральным и муниципальным
органам власти и их учреждениям.
Если объект приобретается для использования при реализации товаров, облагаемых НДС, то
сумма налога, уплаченная его продавцу, принимается к вычету в установленном порядке. Если
предполагается его применение при реализации товаров, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то
согласно п. 4. ст. 170 НК РФ возможны три варианта:
1) учитывать налог в стоимости продукции, облагаемой НДС;
2) предъявить его сумму к вычету в полном объеме при постановке на учет;
3) учесть в стоимости и принять к вычету в установленной пропорции, отраженной в учетной
политике.
Временные разницы для удобства ведения учета могут быть трансформированы в
соответствующие постоянные разницы.
8.3. Приобретение объектов за счет заемных средств
В налоговом учете, согласно ст. 265 и 269 НК РФ, проценты по кредитам и займам признаются
исключительно в виде внереализационных расходов и в стоимость приобретаемого основного средства
никогда не включаются. При этом в соответствии со ст. 272 НК РФ расходы по кредитным и заемным
договорам, не связанным с приобретением основных средств, сроки действия которых превышают
отчетный период, включаются в состав издержек обращения соответствующего налогового периода в
его конце, если проценты исчисляются неоднократно.
Условия признания расходов в налоговом учете отражены в ст. 269 НК РФ. Они состоят в
следующем:
1) если торговое предприятие использует заемные средства регулярно, то сумма процентов по
его долговым обязательствам не должна отличаться от среднего уровня на величину более 20%;
2) если торговое предприятие не имеет выданных в отечественной валюте в том же квартале
долговых обязательств перед российскими фирмами, то сумма процентов принимается в качестве
затрат по ставке рефинансирования, установленной ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент 1,5;
3) если торговое предприятие не имеет выданных в иностранной валюте или ее эквивалентах в
том же квартале долговых обязательств перед российскими организациями, то сумма процентов
принимается в качестве затрат по ставке 22%;
4) если выплаты процентов установлены в договоре одинаковыми, то ставка устанавливается на
день привлечения денежных средств;
5) если проценты плавающие, то ставка определяется на день признания расходов.
Величины ограничений в п. 2 и 3 приведенного перечня установлены Федеральным законом от
26.11.2008 г. N 224-ФЗ. Они действуют с 01.09.2008 г. по 31.12.2009 г.
Особенность бухгалтерского учета операций по приобретению торгового оборудования с
привлечением заемных средств заключается в выявлении случаев включения процентов по заемным
средствам в первоначальную стоимость приобретаемых объектов. Согласно Положению по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденному приказом
Минфина РФ от 06.10.2008 г. N 107н, затраты по кредитам и займам признаются текущими расходами
того периода, в котором они осуществлялись. Исключение составляют только те затраты, которые
производились в связи с приобретением инвестиционных активов.
Под инвестиционным активом понимается объект, подготовка которого к предполагаемому
использованию требует длительного времени и существенных расходов. Это объект незавершенного
производства и незавершенного строительства, который в дальнейшем будет принят на учет в качестве
основного средства (включая земельный участок), нематериального актива или иного внеоборотного
актива (п. 7 ПБУ 15/2008). Длительное время - период более трех месяцев (см. п. 11 ПБУ 15/2008).
Те основные средства, которые приобретаются через местные оптовые базы, магазины или
автосалоны, обычно не классифицируются в качестве инвестиционных активов, ибо для их покупки не
требуется большого времени. Иное дело, если они приобретается за границей или их создает
производственная фирма по специальному заказу торгового предприятия. В этом случае приобретаемые
объекты можно рассматривать как инвестиционные активы.
Различия в бухгалтерском и налоговом учете процентов по кредитам и займам, используемым
для приобретения объектов основных средств, представлены в табл. 8.3.
Таблица 8.3. Расходы на объекты основных средств,
обусловленные процентами по кредитам и займам
┌──┬────────────────┬────────────────┬───────────────┬────────────────┐
│N │Статья расходов │ Налоговый учет │ Бухгалтерский │ ПБУ 18/02 │
│п/│ │ │ учет │ │
│п │ │ │ │ │
├──┴────────────────┴────────────────┴───────────────┴────────────────┤
│ Основное средство не классифицируется в качестве инвестиционного │
│ актива │
├──┬────────────────┬────────────────┬───────────────┬────────────────┤
│1 │Проценты до и │Внереализацион- │Прочие затраты,│Разница не│
│ │после принятия │ные затраты, не │не включаемые в│возникает │
│ │объекта на учет │включаемые в │первоначальную │ │
│ │в пределах норм │первоначальную │стоимость (п. 7│ │
│ │ │стоимость (подп.│ПБУ 15/2008) │ │
│ │ │2 п. 1 ст. 265 │ │ │
│ │ │НК РФ) │ │ │
├──┼────────────────┼────────────────┼───────────────┼────────────────┤
│2 │Проценты до и │Не учитываются│В ПБУ 15/2008 │Возможна │
│ │после принятия │ни в составе│не определено │постоянная │
│ │объекта на учет │первоначальной │ │разница │
│ │сверх │стоимости, ни в│ │ │
│ │установленных │составе │ │ │
│ │норм │внереализацион- │ │ │
│ │ │ных расходов│ │ │
│ │ │(подп. 2 п. 1│ │ │
│ │ │ст. 265 и п. 1│ │ │
│ │ │ст. 269 НК РФ) │ │ │
├──┴────────────────┴────────────────┴───────────────┴────────────────┤
│ Основное средство является инвестиционным активом │
├──┬────────────────┬────────────────┬───────────────┬────────────────┤
│1 │Проценты до │Внереализацион- │Могут │Возможна │
│ │принятия объекта│ные затраты, не│включаться в│временная │
│ │на учет в │включаемые в│первоначальную │разница │
│ │пределах норм │первоначальную │стоимость │ │
│ │ │стоимость (подп.│объекта или в│ │
│ │ │2 п. 1 ст. 265│состав прочих│ │
│ │ │НК РФ) │расходов (п. 8│ │
│ │ │ │ПБУ 15/2008) │ │
├──┼────────────────┼────────────────┼───────────────┼────────────────┤
│2 │Проценты до │Не учитываются│В ПБУ 15/2008│Возможна │
│ │принятия объекта│ни в составе│не определено │постоянная │
│ │на учет сверх │первоначальной │ │разница │
│ │установленных │стоимости, ни в│ │ │
│ │норм │составе │ │ │
│ │ │внереализацион- │ │ │
│ │ │ных расходов│ │ │
│ │ │(подп. 2 п. 1│ │ │
│ │ │ст. 265 и п. 1│ │ │
│ │ │ст. 269 НК РФ) │ │ │
├──┼────────────────┼────────────────┼───────────────┼────────────────┤
│3 │Проценты после │Внереализацион- │Прочие затраты,│Разница не│
│ │принятия объекта│ные затраты, не│не включаемые в│возникает │
│ │на учет в │включаемые в│первоначальную │ │
│ │пределах норм │первоначальную │стоимость (п.│ │
│ │ │стоимость (подп.│11 ПБУ 10/99 и│ │
│ │ │2 п. 1 ст. 265│п. 12 ПБУ│ │
│ │ │НК РФ) │15/2008) │ │
├──┼────────────────┼────────────────┼───────────────┼────────────────┤
│4 │Проценты после │Не учитываются│В ПБУ 10/99 и│Возможна │
│ │принятия объекта│при │ПБУ 15/2008 не│постоянная │
│ │на учет сверх │налогообложении │определено │разница │
│ │установленных │прибыли (п. 1│ │ │
│ │норм │ст. 269 НК РФ) │ │ │
└──┴────────────────┴────────────────┴───────────────┴────────────────┘
В результате анализа материалов табл. 8.2 и 8.3 можно представить себе следующую
обобщенную картину проводок, отражающих затраты в налоговом и бухгалтерском учете при
приобретении основных средств (см. табл. 8.4).
Таблица 8.4. Обобщенное отражение затрат в налоговом и бухгалтерском учете процесса
приобретения основных средств
┌──┬────────────────────────────────┬────────────────────────────────┐
│N │ │ Корреспонденция счетов │
│п/│ Содержание хозяйственной ├───────────────┬────────────────┤
│п │ операции │Налоговый учет │ Бухгалтерский │
│ │ │ │ учет │
│ │ ├───────┬───────┼───────┬────────┤
│ │ │ Дебет │Кредит │ Дебет │ Кредит │
├──┼────────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼────────┤
│1 │Отражена задолженность по │ 08 │60, 66,│ 08 │60, 66, │
│ │основному долгу торгового │ │67, 76 │ │ 67, 76 │
│ │предприятия, приобретающего │ │ │ │ │
│ │основные средства │ │ │ │ │
│ │(инвестиционный актив) за │ │ │ │ │
│ │валютный кредит │ │ │ │ │
├──┼────────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼────────┤
│2 │Учтены проценты (в пределах │ 91 │60, 66,│ 08 │60, 66, │
│ │норм) по валютному кредиту, │ │67, 76 │ │ 67, 76 │
│ │полученному торговым │ │ │ │ │
│ │предприятием на приобретение │ │ │ │ │
│ │основных средств │ │ │ │ │
│ │(инвестиционного актива), до │ │ │ │ │
│ │момента их постановки на учет │ │ │ │ │
├──┼────────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼────────┤
│3 │Выделены проценты (сверх │ 84 │60, 66,│08, 91 │60, 66, │
│ │установленных норм) по валютному│ │67, 76 │ │ 67, 76 │
│ │кредиту, полученному торговым │ │ │ │ │
│ │предприятием на приобретение │ │ │ │ │
│ │основных средств │ │ │ │ │
│ │(инвестиционного актива), до │ │ │ │ │
│ │момента их постановки на учет │ │ │ │ │
├──┼────────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼────────┤
│4 │Начислены проценты (в пределах │ 91 │60, 66,│ 91 │60, 66, │
│ │норм) по валютному кредиту, │ │67, 76 │ │ 67, 76 │
│ │полученному торговым │ │ │ │ │
│ │предприятием на приобретение │ │ │ │ │
│ │основных средств │ │ │ │ │
│ │(инвестиционного актива), после │ │ │ │ │
│ │их постановки на учет │ │ │ │ │
├──┼────────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼────────┤
│5 │Рассчитаны суммы процентов │ 84 │60, 66,│ 91 │60, 66, │
│ │(сверх установленных норм) по │ │67, 76 │ │ 67, 76 │
│ │валютному кредиту, полученному │ │ │ │ │
│ │торговым предприятием на │ │ │ │ │
│ │приобретение основных средств │ │ │ │ │
│ │(инвестиционного актива), после │ │ │ │ │
│ │их постановки на учет │ │ │ │ │
├──┼────────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼────────┤
│6 │Приняты на учет дополнительные │ 91 │60, 66,│ 91 │60, 66, │
│ │расходы по валютному кредиту, │ │67, 76 │ │ 67, 76 │
│ │полученному торговым │ │ │ │ │
│ │предприятием на приобретение │ │ │ │ │
│ │основных средств │ │ │ │ │
│ │(инвестиционного актива) │ │ │ │ │
├──┼────────────────────────────────┼───────┼───────┼───────┼────────┤
│7 │Отражены отрицательные валютные │ 91 │60, 66,│ 91 │60, 66, │
│ │курсовые разницы по кредиту, │ │67, 76 │ │ 67, 76 │
│ │полученному торговым │ │ │ │ │
│ │предприятием на приобретение │ │ │ │ │
│ │основных средств │ │ │ │ │
│ │(инвестиционного актива) в │ │ │ │ │
│ │иностранной валюте │ │ │ │ │
└──┴────────────────────────────────┴───────┴───────┴───────┴────────┘
Все компоненты затрат, представленные в табл. 8.4, необходимо отражать раздельно, используя
различные счета и (или) субсчета.
Рассмотрим пример. Торговым предприятием было приобретено торговое холодильное
оборудование (ТХО) по договору с иностранной фирмой на сумму 40 000 ЕВРО. Это оборудование
имеет наименование "Холодильники-морозильники для хранения замороженных пищевых продуктов и
мебель для их встраивания". В Торговой номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД)
оно имеет следующие коды обозначения: 8418 50 910 0 и 8418 91 000 0 (ставка таможенной пошлины
20% от таможенной стоимости).
Идентификация этих образцов ТХО была проведена в соответствии со следующими
документами:
1) Таможенный тариф РФ, утвержденный постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 г. N
718, в редакции от 04.10.2008 г., с изменениями от 10.10.2008 г., (разделы XI-XXI, группы 62-97);
2) распоряжение ФТС РФ от 20.12.2006 г. N 459-р "О классификации в соответствии с ТН ВЭД
России отдельных товаров", в редакции от 25.07.2007 г.
Денежные средства на эту сделку были получены по договору о кредите с банком. Период
действия договора 120 дней (с 1 сентября 2008 г. по 29 декабря 2008 г.). В соответствии с договором
предприятие было обязано в конце каждого месяца перечислять банку проценты за кредит по ставке
26% годовых. Денежные средства были перечислены поставщику 05.09.2008 г. Оборудование поступило
в таможню 10.10.2008 г., где 12.10.2008 г. и 14.10.2008 г. были оформлены соответствующие документы
и произведены необходимые платежи. 17.10.2008 г. оборудование было доставлено на торговое
предприятие, где подвергалось монтажу до 25.10.2008 г., когда был подписан акт его приемки в
эксплуатацию. Срок полезного использования был определен в размере 6 лет.
В течение срока действия договора курс евро был следующим (цифры условные):
1 сентября 2008 г. - 36,80 руб.;
5 сентября 2008 г. - 36,53 руб.;
30 сентября 2008 г. - 36,14 руб.;
31 октября 2008 г. - 36, 23 руб.;
10 ноября 2008 г. - 36,26 руб.;
30 ноября 2008 г. - 35,88 руб.;
29 декабря 2008 г. - 35,40 руб.
При оценке величины таможенной стоимости следует руководствоваться упомянутым выше
распоряжением N 459-р, в котором приведена следующая информация.
1. Производители холодильников и морозильников для определения характеристик
производимой ими продукции используют несколько обозначений емкости (внутреннего объема,
вместимости) в литрах, например: брутто, брутто (ISO), полезный (ISO), общая емкость, полезная
емкость, суммарный объем, вместимость. При этом для одной и той же модели холодильника и
морозильника производителем указывается различная емкость (внутренний объем, вместимость).
Для целей классификации холодильников и морозильников, классифицируемых в товарной
позиции 8418 ТН ВЭД России, необходимо использовать сведения о максимальном значении емкости
(внутреннем объеме, вместимости) конкретной модели товара.
Сведения о емкости холодильников и морозильников (внутреннем объеме, вместимости), как
правило, указаны в техническом паспорте, в инструкции по эксплуатации товара, а также на бирке с
техническими данными, расположенной на корпусе.
2. Морозильники, классифицируемые в субпозициях 8418 30 и 8418 40 ТН ВЭД России, должны
быть специально предназначены для замораживания свежих пищевых продуктов и их длительного
хранения. Температура в морозильной камере в режиме хранения продуктов обычно составляет -18
град. C. Информация о назначении морозильника и температуре должна быть отражена в руководстве
по эксплуатации морозильника.
Холодильники, а также комбинированные холодильники-морозильники, классифицируемые в
субпозициях 8418 10 и 8418 21 ТН ВЭД России и в подсубпозиции 8418 29 000 0 ТН ВЭД России,
предназначены для хранения замороженных и скоропортящихся продуктов. Данная информация должна
быть отражена в руководстве по эксплуатации холодильника.
На формирование стоимости (таможенной стоимости) любого ТХО оказывают влияние большое
количество разнообразных факторов, в первую очередь страна происхождения и торговая марка.
Но главными факторами, влияющими на стоимость рассматриваемого товара, являются:
охлаждаемый объем, то есть полезная емкость, которая исчисляется в литрах или кубических
дециметрах;
наличие встроенного холодильного агрегата или системы подключения к "выносному холоду";
страна происхождения.
Для контроля заявляемых декларантом сведений, относящихся к определению таможенной
стоимости ввозимого на таможенную территорию Российской Федерации ТХО, существует специальная
таблица ориентировочного расчета стоимости торгового холодильного оборудования, произведенного в
странах Западной Европы, Великобритании и США.
При поступлении ТХО из-за границы таможенная служба России обязана потребовать документ
об обязательной сертификации ТХО. При этом она может довольствоваться документами, полученными
за пределами страны, например, актами о подтверждении знаков соответствия, протоколами испытаний
и измерений или выпустить оборудование при условии его дальнейшей сертификации. Это
осуществляется согласно Федеральному закону от 27.12.2004 г. N 184-ФЗ "О техническом
регулировании" (в редакции от 23.07.2008 г.) и письму ФТС РФ от 19.12.2006 г. N 06-73/44906 "О списке
товаров, для которых требуется подтверждение проведения обязательной сертификации при выпуске на
таможенную территорию Российской Федерации" (в редакции от 20.11.2007 г.).
Вопросы исчисления и уплаты таможенных платежей (кроме упомянутой ввозной таможенной
пошлины) отражены в следующих документах:
1) постановление Правительства РФ от 28.12.2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за
таможенное оформление товаров" (в редакции от 25.12.2006 г.);
2) постановление Госстандарта РФ от 23.08.1999 г. N 44 "Об утверждении правил по
сертификации "Оплата работ по сертификации продукции и услуг" (в редакции от 05.07.2002 г.);
3) письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 10.08.2004 г. N 24-11/52247 "О правомерности
вычета НДС".
На основе всего вышеизложенного можно представить налоговый учет операций по
приобретению конкретного ТХО и принятию его на баланс следующим образом (см. табл. 8.5 и 8.6).
При этом необходимо иметь в виду упомянутое выше ограничение: в соответствии со ст. 269 НК
РФ в период с 01.09.2008 г. по 31.12.2009 г. проценты за кредит включаются в состав затрат в размере
22%. Превышение не принимается для исчисления базы по налогу на прибыль.
Таблица 8.5. Налоговый учет операций по приобретению ТХО с использованием заемных
валютных средств
┌──┬──────┬──────────────┬───────────────────┬────────────────────────────────┐
│N │ │Корреспонден- │ Сумма, руб. │ Содержание хозяйственной │
│п/│ Дата │ ция счетов │ │ операции │
│п │ ├───────┬──────┤ │ │
│ │ │ Дебет │Кредит│ │ │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│1 │01.09 │ 52 │ 66 │40 000 х 36,80 = 1│Получен валютный кредит на│
│ │ │ │ │472 000 │приобретение ТХО │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│2 │05.09 │ 60 │ 52 │40 000 х 36,53 = 1│Перечислено поставщику ТХО │
│ │ │ │ │461 200 │ │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│3 │30.09 │ 91 │ 66 │20/366 х 0,22 х 40│Начислены за сентябрь проценты│
│ │ │ │ │000 х 36,14 = 26│за валютный кредит (за 30 дней│
│ │ │ │ │068,20 │по норме 22%) - ст. 269 НК РФ │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│4 │30.09 │ 84 │ 66 │30/366 х 0,04 х 40│Начислены за сентябрь проценты│
│ │ │ │ │000 х 36,14 =│за валютный кредит (за 30 дней│
│ │ │ │ │4739,67 │сверх нормы 22%) │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│5 │30.09 │ 66 │ 52 │30 807,87 │Перечислена банку сумма│
│ │ │ │ │ │процентов │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│6 │30.09 │ 66 │ 91 │40000 х (36,80 -│Учтена в конце сентября курсовая│
│ │ │ │ │36,14) = 26400 │разница по валютному кредиту │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│7 │30.09 │ 91 │ 60 │40 000 х (36,53 -│Учтена в конце сентября курсовая│
│ │ │ │ │36,14) = 15 600 │разница по валютной дебиторской│
│ │ │ │ │ │задолженности │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│8 │31.10 │ 91 │ 66 │31/366 х 0,22 х 40│Начислены за октябрь проценты за│
│ │ │ │ │000 х 36,23 = 27│валютный кредит (за 31 день по│
│ │ │ │ │004,22 │норме 22%) - ст. 269 НК РФ │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│9 │31.10 │ 84 │ 66 │31/366 х 0,04 х 40│Начислены за октябрь проценты за│
│ │ │ │ │000 х 36,23 =│валютный кредит (за 31 день│
│ │ │ │ │4909,86 │сверх нормы 22%) │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│10│31.10 │ 66 │ 52 │31 914,08 │Перечислена банку сумма│
│ │ │ │ │ │процентов │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│11│31.10 │ 91 │ 66 │40 000 х (36,23 -│Учтена в конце октября курсовая│
│ │ │ │ │36,14) = 3600 │разница по валютному кредиту │
├──┼──────┼───────┼──────┼───────────────────┼────────────────────────────────┤
│12│31.10 │ 60 │ 91 │40 000 х (36,23 -│Отражена в конце октября│
│ │ │ │ │36,14) = 3600 │курсовая разница по валютной│
│ │ │ │ │ │задолженности поставщику ТХО │