Ковалев В.В., Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия
Подождите немного. Документ загружается.
Второй способ анализа предпочтительнее, поскольку он дает оценку эффективности деятельности
подразделений. В нашем случае большой рост себестоимости продукции мартеновского цеха был несколько
сглажен результатом работы прокатного цеха. Однако в целом по комбинату план отчетного периода по снижению
себестоимости продукции выполнен не был. В целом себестоимость превысила норматив на 6,2%.
Говоря о причинах роста затрат, можно отметить четыре большие группы факторов: объемные,
нормативные, ценовые и качественные.
По поводу объемных факторов роста затрат можно сказать, что с ростом производства полные
затраты предприятия в абсолютном выражении, как правило, растут хотя бы потому, что растет их
переменная часть. Снижение расходов, обратно пропорциональных объему выпуска (четвертая
категория из приведенной выше классификации), не может перекрыть роста потребности в сырье и
материалах. Следует отметить, что увеличение себестоимости и вообще затрат при росте производства
может происходить как быстрее, так и медленнее выпуска. О чем свидетельствуют разные соотношения
темпов роста затрат и выпуска, мы обсуждали в разделе 4.7.
Рост затрат может происходить и по причине пересмотра нормативов, действующих в производстве
продукции. Источников роста два: первый из них связан с изменением норматива расхода любых
комплектующих в производстве продукции и легко иллюстрируется на примере любого пищевого
производства (так, увеличение нормы расхода шоколада, фруктов, орехов в оформлении кондитерской
продукции заметно повышает ее себестоимость). Надо ли говорить, что в изменении нормативов
расхода заложен и мощный источник снижения затрат предприятия. В некоторых отраслях поиск
возможностей замены некоторых материалов, видов сырья или комплектующих на менее дорогие
становится едва ли не видом спорта - например, в промышленном производстве обычной практикой
является замена металлических деталей изделий пластмассовыми, а натуральной кожи - искусственной,
если это возможно и не сильно повлияет на качество и безопасность изделия. Второй путь изменения
затрат - это изменение принципов распределения накладных расходов на каждую единицу выпуска.
Например, если основание распределения управленческих расходов при изменении учетной политики
предприятия изменилось (например, с численности персонала на объем потребляемых подразделением
ресурсов в единицу времени), то для одних подразделений это приведет к увеличению доли
административных расходов в себестоимости, а для других - к снижению.
Даже если выпуск не увеличивается, затраты могут расти в абсолютном и относительном выражении.
Серьезным фактором роста абсолютных и удельных затрат является увеличение закупочных цен на
сырье, материалы и услуги, требующиеся для продолжения производства. Особенно заметным такой
рост становится в периоды высокой инфляции. Однако в рыночной экономике темпы инфляции по
разным группам товаров могут существенно различаться. Более того, в силу рыночной конъюнктуры
цены на определенные виды сырья в отдельные (иногда довольно долгие) периоды времени испытывают
падение. Кроме того, цены на сырье и материалы, которые являются закупочными для покупателя, для
поставщика являются продажными и отражают его собственные особенности ведения бизнеса -
эффективно ли производство и сбыт у поставщика, предпочитает ли он активную рыночную политику
при невысоких ценах большим торговым надбавкам при медленном торговом обороте. Активный поиск
таких рыночно-ориентированных поставщиков позволит предприятию использовать сырье с наилучшим
соотношением цена/качество и снизить негативное влияние на себестоимость ценовых факторов. Тогда
в структуре себестоимости продукции предприятия повышение цен на отдельные составляющие может
211
компенсироваться ее снижением на другие. Именно такую ситуацию мы наблюдали в примере 4.11,
когда повышение одних переменных затрат было компенсировано снижением других, что привело к
довольно незначительному увеличению общих затрат на 1 кг готовой продукции.
Однако, помимо ценовых факторов, на затраты может повлиять и качество закупаемых сырья и
материалов. Например, существенной статьей затрат для предприятий бытового обслуживания
(например, химчисток или прачечных) являются моющие средства. Но даже при равной цене порошки
разных марок обладают неодинаковыми моющими качествами. Попытка же сэкономить на покупке
более дешевых моющих средств может обернуться для предприятия необходимостью их
сверхнормативного расхода для поддержания качества оказываемых самим предприятием услуг (мы
видели это на примере 3.1 в разделе 3.4.2). Для транспортных предприятий использование
низкокачественного бензина может привести к необходимости дорогостоящих ремонтов транспортных
средств, что тоже вместе со снижением переменных расходов повлечет за собой увеличение расходов
постоянных. В отдельных случаях речь может идти даже не о том, что качество низкое, оно может быть
и достаточно высоким, но не соответствующим тому, которое предусмотрено нормативами, по которым
рассчитывается себестоимость. Именно такая ситуация имела место в примере 4.11: закупочная цена на
яйцо определяется по количеству (за десяток или коробку), а нормы использования в технологическом
процессе кондитерского производства предусматривают весовое измерение. Поставки более мелких яиц
привели к необходимости сверхнормативных затрат.
Разумеется, при проведении анализа следует помнить и о соотношении затрат на проведение самих
аналитических процедур и выгод, которые будут получены в результате такого анализа. В отличие от
постатейного анализа затрат, который может быть сделан на основе лишь данных российской
бухгалтерской отчетности, выделение групп затрат по отношению к их зависимости от объема
произведенной продукции - процедура, которая не может быть проведена в рамках лишь бухгалтерских
процедур, поскольку она требует данных и управленческого учета.
4.11.5. Влияние объема производства на себестоимость единицы продукции и всего выпуска
Суммарные затраты предприятия включают как переменные (зависящие от объема производимой
продукции), так и постоянные (накладные) затраты. Алгебраически это можно представить в виде:
где ТС - полные затраты предприятия за определенный период;
Q - объем выпущенной продукции в штуках или иных натуральных единицах;
z - переменные затраты на единицу продукции;
PC - постоянные затраты предприятия за данный период.
При росте выпуска и неизменных постоянных затратах полные затраты тоже будут увеличиваться.
Величина производной покажет нам скорость этого роста:
т.е. с увеличением выпуска на 1 единицу полные затраты вырастут на z - величину удельных
переменных затрат. Объем полных затрат в такой модели был представлен на рис. 3.3 в разделе 3.5.
Однако в реальной жизни возможности расширения производства таким простым путем достаточно
ограничены. Если предприятие производит 800 или 1000 единиц продукции в день, то рост выпуска на
10-20, а то и 100 единиц вполне возможен при тех же постоянных затратах. А вот для того чтобы
увеличить выпуск на 40-50%, уже придется привлекать новых сотрудников, проводить расширение
парка оборудования или модернизацию уже имеющихся станков и машин. То есть для заметного
увеличения выпуска потребуется качественно новый уровень постоянных затрат. При дальнейших
потребностях в увеличении выпуска предприятию придется, возможно, открывать новый цех,
производство или филиал, что потребует существенно более высоких затрат - на качественно новом
уровне выпуска постоянные затраты возрастут непропорционально сильно. Эта зависимость
представлена на рис. 4.16.
212
На рис. 4.16 в момент, когда объем производства достиг уровня Q', предприятие произвело
существенную модернизацию производственных мощностей. Постоянные затраты немедленно
возросли. Часто бывает, что такое увеличение оказывается столь значительным, что рост выручки
некоторое время за ним не успевает, и тогда ТС > R (на участке от Q' до Q*
2
).
Однако при дальнейшем росте производства и реализации (а следовательно, и выручки) предприятие
достигает следующей точки безубыточности Q*
2
, соответствующей более высокому уровню как
производства, так и постоянных затрат.
Понятно, что зависимость между полными удельными затратами Z (на единицу продукции) от объема
выпуска Q будет прямо противоположная. Величина удельных переменных затрат Z от объема
производства не зависит, а вот доля постоянных, приходящихся на единицу выпуска, с ростом этого
выпуска будет падать, причем в обратно пропорциональной зависимости. Поскольку полные затраты
исчисляются как сумма постоянных и переменных затрат, они тоже будут изменяться обратно
пропорционально выпуску.
Таким образом, при увеличении выпуска полная удельная себестоимость должна быстро падать, на
графике асимптотически приближаясь к прямой удельных переменных затрат. Однако поскольку, как мы
уже отмечали выше, ни одно предприятие не может безгранично увеличивать выпуск в силу
технологических ограничений, при расширении производства кривые удельных расходов (постоянных и
полных) выходят на новый уровень. Вид этих зависимостей приведен на рис. 4.17. На нем так же, как и
на рис. 4.16, расширение производства происходит в момент, когда выпуск достиг уровня Q. Очевидно,
что удельная выручка (выручка за единицу продукции) равна цене этой единицы, т.е. Р.
Вообще говоря, изменения в структуре и величине себестоимости могут иметь самое разное
происхождение. В частности, механизмами влияния на формирование себестоимости могут быть
особенности учетной политики, договорная практика предприятия в отношениях с поставщиками и
потребителями и множество других факторов. Анализ их весьма сложен и носит во многом
субъективный характер, хотя в отдельных случаях окупается заметным снижением уровня
себестоимости продукции и позволяет предприятию показывать более впечатляющие финансовые
результаты. Однако поскольку столь глубокий анализ аспектов формирования себестоимости в задачи
нашего учебника не входит, нам остается отослать вдумчивого читателя к специальной литературе и
вернуться к анализу различных видов затрат предприятия.
213
4.11.6. Анализ фонда труда и заработной платы
В рыночных условиях хозяйствования предприятиям предоставлена большая свобода в
использовании трудовых ресурсов и определении форм и размеров оплаты труда сотрудников.
Сотрудники же, в свою очередь, достаточно свободно могут выбирать предприятие, на котором им будут
предложены наиболее привлекательные условия, причем едва ли не во всех случаях на первом месте
при принятии ими решения о трудоустройстве будет стоять размер оплаты труда.
Оплата труда - это выраженная в денежной форме доля труда сотрудника, вложенного им при
создании продукции предприятия. Эта доля выплачивается сотруднику, и он единолично распоряжается
этими средствами.
Заработная плата всех сотрудников предприятия в сумме дает показатель ФЗП (фонда заработной
платы), который занимает немалую долю в расходах предприятия. В зависимости от отраслевой
принадлежности, индивидуальных особенностей деятельности предприятия и политики руководства в
области выплат сотрудникам доля расходов на ФЗП может колебаться от нескольких процентов до
половины общей суммы затрат предприятия. Это немалая величина, поэтому анализ этой статьи
расходов предприятия так важен.
Большое значение имеет также анализ использования фонда рабочего времени сотрудниками. Все
рабочее время можно подразделить на несколько категорий:
отработанное оплаченное (помимо времени, отработанного в течение рабочего дня по обычному
графику, это может быть время сверхурочных работ, работы в выходные и праздничные дни и т.п.);
неотработанное оплаченное (вынужденные простои, ежегодные отпуска, временная
нетрудоспособность и т.п.);
неотработанное неоплаченное (прогулы, опоздания и т.п.).
От того, к какой категории относится рабочее время, зависит способ оплаты и, в конечном итоге, то, к
какому типу затрат эти суммы будут отнесены (согласно российскому законодательству некоторая часть
этих расходов в состав себестоимости не включается и относится на чистую прибыль предприятия).
Обычно доля таких расходов невелика, но и она весьма невыгодна для предприятия.
Помимо заработной платы, выплачиваемой сотрудникам в денежной и натуральной форме (оклады,
премии и вознаграждения регулярного характера, компенсационные выплаты за вредные условия труда,
внеурочные работы и т.п.), расходы предприятия, связанные с оплатой труда, включают оплату
неотработанного времени и единовременные выплаты, а также различные обязательные отчисления. Все
эти расходы формируют показатель ФОТ.
Различают две основные формы оплаты труда: повременную, при которой заработная плата
214
сотрудника зависит от количества отработанного времени, и сдельную, при которой заработок зависит
от количества произведенной продукции. Кроме того, на разных предприятиях могут применяться
различные их комбинации и разновидности. Как и для полных затрат, в полном объеме ФЗП
предприятия можно выделить ее постоянную составляющую, которую можно отождествить с
заработной платой сотрудников, работающих повременно, и переменную часть, зависящую от
выработки рабочих-сдельщиков. Соотношение переменной и постоянной частей на предприятиях
различных отраслей может сильно варьировать, и так же, как в случае, когда речь шла о переменных и
постоянных затратах на производство, их отношение всегда меньше единицы, поскольку на любом
предприятии часть сотрудников (по крайней мере, административный и обслуживающий персонал)
работает с повременными условиями оплаты труда.
Широкое распространение получили премиальные и прогрессивные разновидности двух основных
форм оплаты труда. Так, сдельно-премиальная форма подразумевает, что к прямой сдельной оплате
добавляется премия за достижение определенного уровня выработки, сдельно-прогрессивная - что при
выполнении нормированных заданий сверхнормативная продукция оплачивается по более высоким
расценкам, а при повременно-премиальной системе к заработной плате за отработанное время
добавляется премия за качество работы или достигнутые результаты.
Полезную информацию для оперативного управления производством дает анализ выполнения норм
выработки и использования рабочего времени. Нормы выработки устанавливаются технологическими
подразделениями предприятий или вышестоящими органами, ответственными за нормирование.
Разумеется, не для каждого вида деятельности возможно нормирование, но для промышленных
предприятий, выпускающих серийную продукцию или предоставляющих стандартизированные услуги,
нормы выработки имеют решающее значение в процессе деятельности. Нормирование устанавливает
нормы расхода ресурсов (материальных и трудовых) на изготовление единицы выпуска, а также на
отдельные операции в ходе технологического процесса. Нормирование рабочего времени и оплаты труда
сотрудников при выполнении ими стандартных производственных операций встречалось нам в
примерах 3.1, 3.3 и 4.11. Нормирование лежит в основе определения размера заработной платы
производственных рабочих в большинстве отраслей народного хозяйства.
Анализ фонда оплаты труда проводят по тому же плану, что и анализ других видов расходов: по
сравнению с нормативной или плановой величиной либо по сравнению с предыдущим отчетным или
базовым периодом. При ярко выраженной сезонности в деятельности предприятия будет полезным
проводить сравнения с аналогичным периодом прошлых лет. Например, для предприятия по
производству сельскохозяйственной продукции "пиком" деятельности являются летние месяцы и
сентябрь, для отеля на горнолыжном курорте - сезон с января по март. Анализ проводится по категориям
работающих и по подразделениям. В результате анализа выявляются тенденции изменения и причины
перерасхода или недорасхода ФОТ относительно нормативных или плановых значений.
При анализе данных, касающихся фонда оплаты труда и использования рабочего времени, широко
используются различные индексные показатели.
4.11.7. Оплата труда и производительность
В нынешней российской экономической ситуации рост заработной платы сотрудников, как средней
(на одного работающего), так и ее полной суммы по предприятию, является прежде всего отражением
инфляционных процессов в стране, и если темп роста ее соответствует темпу инфляции, никаких
выводов об эффективности использования средств фонда оплаты труда в общем случае сделать нельзя.
Однако, помимо общего роста цен в стране, заработная плата работников предприятия должна отражать
реальный выпуск продукции данным предприятием в целом и вклад каждого сотрудника в частности.
Какой должна быть связь производительности предприятия и заработной платы его персонала?
В разделе 4.10.3 мы говорили о расчете и анализе показателей производительности, которые
исчисляли как результат работы предприятия (выручка), отнесенный к вложенным ресурсам
(производительность на 1 руб. затрат, одно рабочее место, единицу времени или на одного
работающего). Говоря о трудовом вкладе каждого работающего в результат деятельности всего
предприятия, мы отмечали, что лучшим (хотя и не лишенным своих недостатков) способом оценить
такой вклад с учетом индивидуальных различий работающих является система коэффициентов
трудового участия. Наименее субъективной такую систему можно считать в том случае, когда она
строится на соотнесении некоторых коэффициентов и определенных должностей или разрядов,
215
соответствующих тарифной сетке или штатному расписанию предприятия. Попытки внедрить более
субъективные определения трудового вклада работников в результат работы всего предприятия или его
отдельных подразделений вызывают у аналитиков и сторонних пользователей результатов анализа
множество вопросов: что за обобщенный показатель, как учтен вклад каждого работающего и почему
так, а не иначе. Еще большее противодействие система индивидуальных коэффициентов трудового
участия встречает среди сотрудников предприятия, особенно в том случае, когда к индивидуальным
коэффициентам участия привязана система материального стимулирования. Чтобы избежать подобного
рода трудностей, требуется найти другой показатель результативности деятельности предприятия,
учитывающий степень участия всех его сотрудников в достижении общей цели. В качестве такого
универсального обобщающего показателя используют денежный эквивалент трудового вклада
работников: им является заработная плата. Разумеется, такой подход тоже не лишен недостатков, но он
является самым объективным из всех возможных, поэтому достаточно широко используется в
аналитических целях.
Согласно российскому законодательству расходы предприятия на оплату труда сотрудников не
ограничиваются выплатой заработной платы, оговоренной в контрактах, трудовых договорах и
тарифных справочниках. Для предприятий всех форм собственности обязательными являются
отчисления с фонда заработной платы сотрудников в фонды социального страхования и пенсионный (в
настоящее время обязательные отчисления составляют 38% фонда заработной платы). Кроме того,
сотрудникам выплачиваются отпускные, дотации на питание, материальная помощь, оплачиваются
командировочные расходы, надбавки за особые условия работы (вредность, сверхурочные работы и т.п.),
премии по итогам квартала или года или по выполнении определенного заказа, оплачивается время
простоя и изготовления брака не по вине работника, и т.д. Часть этих расходов являются затратами (т.е.
предприятие может отнести их на себестоимость продукции), а часть выплачиваются из чистой
прибыли. В любом случае это немалые суммы, и в анализе их кроется возможность не только и даже не
столько экономить на фонде оплаты труда, поскольку это чревато социальной напряженностью на
предприятии. Тщательный анализ всех статей расходов позволит более эффективно формировать
себестоимость продукции, повышая тем самым показатели финансовой результативности работы
предприятия.
Связь производительности и размеров оплаты труда сотрудников отражается в удельных показателях
объема произведенной продукции на 1 руб. заработной платы или фонда оплаты труда. В процессе
анализа исчисляют следующие величины:
выручка на 1 руб. заработной платы или ФОТ всех сотрудников предприятия;
выручка на 1 руб. заработной платы (или фонда оплаты труда) производственных рабочих;
выручка на 1 руб. заработной платы или ФОТ специалистов (для предприятий непроизводственной
сферы).
Обратные показатели тоже используются достаточно широко: доля заработной платы в 1 руб.
выручки; доля расходов на оплату труда в 1 руб. выручки; доля заработной платы в себестоимости
продукции предприятия; дола расходов на оплату труда в общей сумме расходов предприятия; доля
заработной платы в 1 руб. товарной или готовой продукции. Для этой группы показателей обычно
существуют нормативные значения, которые могут сильно варьировать для предприятий разных
отраслей. Для промышленных предприятий доля заработной платы в 1 руб. выручки составляет
несколько процентов, иногда до 20% и выше. В образовательных учреждениях, консультационных
фирмах, предприятиях сферы услуг и компаниях, работающих в сфере высоких технологий, т.е. там, где
материальные затраты на выпуск продукции экстремально низки или совсем отсутствуют, норматив
ФОТ к объему реализованной продукции может составлять до 70%.
Аналогично показателю производительности на одного работающего, при анализе исчисляют также
показатель размера заработной платы на одного работающего на предприятии рабочего,
производственного рабочего или сотрудника другой категории.
Рост производительности труда для любого предприятия, безусловно, является положительным
фактором. Увеличение выпуска продукции в единицу времени обычно сопровождается и ростом
абсолютной величины суммарной заработной платы сотрудников. Однако не всегда производительность
и заработная плата меняются в одном направлении. Анализ темпов изменения этих величин даст
полезную информацию об эффективности деятельности предприятия. Возможные варианты
одновременного изменения удельных показателей производительности и заработной платы сотрудников
приведены в табл. 4.21.
216
Таблица 4.21
Темпы изменения производительности и заработной платы сотрудников предприятия
Ситуация 4 соответствует общему ухудшению финансового состояния и хозяйственной ситуации на
предприятии. Если в течение долгого периода наблюдается такое соотношение темпов роста (а вернее,
снижения) экономических показателей, это может привести к социальной напряженности в коллективе и
даже полному экономическому коллапсу предприятия как хозяйствующего субъекта. В этом случае
руководству предприятия следует принимать кардинальные меры по полной перестройке своего
предприятия.
Ситуация 3 свидетельствует о неэффективности управления на предприятии. Рост заработной платы
при снижении производительности неминуемо приведет к непомерному росту затрат и снижению
показателей прибыльности. Увеличение удельной величины заработной платы на единицу выпуска
продукции иллюстрирует табл. 4.22. В ней индексы выработки и заработной платы I
в
и I
з
рассчитываются как отношение соответствующего показателя за отчетный период к его значению в
базисном периоде, а сводный индекс I - как отношение I
в
/I
з
.
Таблица 4.22
Рост удельной заработной платы на единицу продукции
Ситуация 2 может возникнуть из-за неправильной тарификации и неэффективной системы
нормирования. Долго такое положение дел продолжаться не может, поскольку недовольство работников
либо вынудит руководство перестроить систему нормирования, либо рост производительности быстро
сменится ее падением.
Наилучшей для предприятия и его сотрудников можно считать ситуацию 1. В ее реализации
возможны два варианта:
а) производительность растет быстрее зарплаты;
б) зарплата растет быстрее производительности.
Повышению эффективности деятельности предприятия максимально соответствует ситуация la.
Руководству предприятия при планировании деятельности и составлении бюджетов следует стремиться
именно к такой динамике показателей.
Для анализа заработной платы работников одной категории (например, производственных рабочих)
на предприятии используют также статистические величины, такие, как средневзвешенная,
максимальная и минимальная величина, мода, медиана, среднеквадратическое отклонение и вариация
(определения и методы расчета этих величин приведены в разделе 2.7.3). Алгоритм анализа фонда
заработной платы дан в примере 4.13.
Пример 4.13. Производственно-торговая компания "Восход" занимается производством и оптовой реализацией
продуктов питания. В структуру предприятия включены два цеха - по производству колбасных и масложировых
изделий, склад готовой продукции, транспортный отдел, отдел сбыта и администрация. Состав работников
предприятия в разбивке по подразделениям представлен в табл. 4.23. Анализ фонда заработной платы проводился
за ноябрь 1998 г., в качестве базисного периода взят предшествующий месяц - октябрь. Для целей анализа
217
проведена группировка размеров заработка сотрудников, в качестве интервала группировки принята сумма 400
руб. Менее 400 руб. ни одному из сотрудников предприятия в анализируемый период начислено не было, поэтому
самый низший интервал группировки - от 400 до 800 руб. Выручка предприятия за анализируемый период
составила 504 468 руб.
Анализ фонда оплаты труда по подразделениям показывает, что в текущем месяце во всех подразделениях
предприятия, кроме колбасного и транспортного цехов, наблюдалось падение размеров заработной платы
персонала. Однако, поскольку колбасный цех является самым крупным на предприятии, а его фонд оплаты труда
вместе с ФОТ транспортного цеха составляет 41% всего ФОТ предприятия, это привело к тому, что суммарная
заработная плата всех сотрудников предприятия выросла на 3,3%.
Численность сотрудников каждого из подразделений и предприятия в целом за отчетный период не
изменилась. Однако видно, что соотношение "высокооплачиваемых" и "низкооплачиваемых" сотрудников в
каждой профессиональной группе несколько изменилось: наблюдается некоторое выравнивание зарплат
относительно некоего внутригруппового среднего значения. Большие предприятия могут исследовать и
значимость подобных структурных сдвигов, однако в случае предприятия "Восход" с численностью работающих
107 человек такая информация, скорее всего, не даст важной информации для принятия финансово-
управленческих решений, поэтому отдельных процедур такого анализа не проводилось.
Таблица 4.23
Анализ фонда заработной платы сотрудников компании "Восход" за ноябрь 1998 г. в разбивке по
подразделениям
218
219
Вторым срезом фонда оплаты труда является срез по категориям работников. Результаты этого вида анализа
приведены в табл. 4.24.
Таблица 4.24
Анализ фонда заработной платы сотрудников компании "Восход" за ноябрь 1998 г. в разбивке по
категориям сотрудников
Из табл. 4.24 видно, что за отчетный период наиболее заметно увеличилась по сравнению с базовым периодом
220