Кобзик Е.Г. Курс лекций Бухгалтерский учет и аудит. Часть II

Подождите немного. Документ загружается.

материалов, его обработки и кончая определением веса готовой

продукции. Это дает возможность проверить фактический выход

готовой продукции и действительное количество

израсходованного сырья и сопоставить с теми данными, которые

имели место до контрольного запуска.

Лабораторные анализы чаще всего применяют при

проверках соответствия качества готовой продукции

действующим стандартам.

На многих участках деятельности аудиторы и эксперты

используют разные по своему содержанию контрольные

проверки. Они применяются для изучения полноты

оприходования грузов, прибывших транспортом, достоверности

совершаемых операций по отпуску материальных ценностей со

складов, качества инвентаризаций, проводимых в процессе

аудита, соблюдения правил отпуска материалов и готовой

продукции.

Тесты для получения свидетельств

Для доказательности аудиторского заключения

целесообразно в процессе проверок осуществить процедуры с

использованием тестов, что в переводе с английского «to test»

означает провести испытание или исследование по заранее

разработанной стандартной форме. С учетом преследуемых целей

их подразделяют на тесты независимые и тесты на соответствие.

Независимые тесты предназначены для получения

сведений о полноте, правильности и законности операций,

содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой

отчетности.

Тесты на соответствие применяют для выявления

соответствия процедур внутреннего контроля установленным

нормам.

181

Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются в

соответствии с процедурой их осуществления.

Ротационные тесты представляют собой процедуры, в

соответствии с которыми объекты, подлежащие аудиторской

проверке, выбираются аудитором поочередно, на принципах

ротации. Выборка, как правило, осуществляется произвольно.

Глубинные тесты — это определенная выборка операций,

проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла.

Тесты слабых мест предназначены для проверки

конкретного аспекта внутреннего контроля, где ревизор

предполагает ошибки. При установлении несостоятельности

внутреннего контроля базу проверки расширяют.

Направленные тесты применяют с целью

последовательного контроля за осуществляемыми операциями.

Сквозные тесты — это ограниченная форма глубинного

теста, используемая, например, для характеристики системы

учета.

Методика аудита с использованием ЭВМ

Учетные системы, использующие ПЭВМ, дают аудитору

возможность работать с компьютерной сетью клиента (или

других лиц). Этот прием известен как методика аудита с

использованием компьютеров. При ней необходимо иметь:

компьютерные программы, используемые для проверки

содержания файлов клиента; контрольные данные, применяемые

аудитором с целью проверки функционирования компьютерных

программ клиентов.

Процедуры сбора информационного материала в

соответствии с названной методикой будут включать:

наблюдение за проводимым клиентом контролем, проверку

его документальных свидетельств, повторный контроль,

182

проверку отдельных частей программы, проверку общего

контроля.

Особенно эффективно использование компьютеров и

программного обеспечения аудита при выборочном

обследовании и аналитической проверке.

Эффективным приемом для получения аудиторских

свидетельств является использование ПЭВМ с пакетами

прикладных программ. Применение электронных таблиц создает

возможность составления программ проверок. Для этого

аудитору следует предложить форму и содержание выходного

документа, определить необходимые данные, действия, которые

должны быть выполнены для получения выходной информации.

Такой разработанный проект можно сохранить в памяти машины,

затем при необходимости вызвать его, ввести новые исходные

данные, тогда как пересчет по формулам выполнится

автоматически. После выполнения необходимых действий

компьютер выдает на экране дисплея видеограммы, которые

аудитор анализирует и делает необходимые выводы.

Многие аудиторы знакомы с экспертными системами,

используемыми в качестве инструментария проведения аудита.

Экспертные системы представляют собой компьютерные

программы, использующие уникальные методы

программирования с целью предоставления информации

пользователю. Они используются при планировании аудита,

проверок и подготовке финансовых отчетов. Экспертные

системы помогают оценить риск аудита, уточнить его

данные, с их помощью осуществляют экономический анализ.

Указанные системы используются при аудиторских проверках,

способствуя оценке структуры контроля и осуществляя проверку

информации. Системы подтверждают аудитору, что все его

требования были удовлетворены.

183

Экспертная система решает один из следующих типов

задач: интерпретация, оценка ситуации, прогнозирование,

выдача инструкций, контроль и наблюдение, планирование.

Главными компонентами экспертной системы являются

информационная база и механизм выдачи рекомендаций

пользователю. Информационная база содержит правила и

информацию, используемую при решении проблем и оказании

помощи пользователям ЭВМ в достижении поставленных целей.

Другим компонентом системы является механизм выдачи

рекомендаций пользователю, представляющий собой

компьютерную программу, выдающую советы пользователю.

При использовании экспертных систем стратегия поиска

заключается в описании требуемого решения, а также целей и

набора возможных мер, ведущих от начальных условий к

конечной цели. Поиск осуществляется через набор определенных

решений, удовлетворяющих поставленной цели.

Экспертная система «Проверка аудита» используется для

оценки структуры расходов с помощью тестов контроля, оценки

контроля риска, проверки сведений о производственных

операциях и расчетных балансах.

Экспертные системы используются для оказания помощи

аудитору в определении производственного потенциала

компании путем построения модели документооборота и

контроля за осуществляемыми процедурами. Экспертные

системы облегчают работу аудиторов по проверке данных на

стадии оценки дебиторской задолженности, анализа

обоснованности выдачи ссуд. На заключительной стадии

проверки экспертные системы помогают определить оценку,

которая должна быть дана в заключении аудитора.

184

Место экономического анализа в аудите

Аудиторская деятельность должна опираться на широкий

спектр приемов и методов экономического анализа.

Целью анализа в аудите является:

 определение содержания деловой активности клиента;

 оценка финансово-хозяйственных перспектив его

функционирования;

 выявление зон возможных преднамеренных ошибок в

отчетности клиента;

 сокращение детализированного тестирования на

основной стадии аудита.

Для определения содержания деловой активности

аудитор знакомится с характером деятельности клиента и его

взаимоотношениями с партнерами, а также с имеющимися

прошлыми знаниями о клиенте. Анализ применяется аудитором

для сравнения учетных и отчетных данных текущего года с уже

проверенной информацией прошлых лет. При этом обращается

внимание на имевшие место изменения, которые могут отражать

различные тенденции в хозяйственной деятельности клиента под

влиянием различных факторов.

Оценка финансово-хозяйственных перспектив клиента

часто выявляет серьезные финансовые трудности, которые могут

возникнуть в будущем.

Зоны возможных ошибок в отчетности определяются

путем выявления неожиданных разниц между данными

предварительной отчетности клиента за текущий период и другой

информацией прошлых лет, используемой для сравнения. Одной

из возможных причин существования необычных разниц

являются преднамеренные и непреднамеренные ошибки в учете и

отчетности.

185

Сокращение детализированного тестирования

выражается в том, что если в ходе анализа не обнаруживается

необычных колебаний, то возможность существенных

преднамеренных ошибок в учете тех или иных показателей

минимальна. Следовательно, аудитор может сократить

дальнейшее детальное тестирование по проанализированным

объектам, что сэкономит его время и трудозатраты на аудит.

Анализ при планировании аудита осуществляется с целью

определения сущности содержания и временных границ

основной программы аудита. Результаты такого анализа должны

углублять и расширять представление аудитора о бизнесе

клиента, о финансово-хозяйственных фактах и операциях,

имевших место со времени последнего аудита, а также помогать

выявлять возможные преднамеренные ошибки в отчетности. При

этом широко используется предварительный вариант отчетности,

составленный бухгалтерией клиента, и данные текущего учета.

Использование анализа на заключительной стадии аудитa

ставит своей целью еще раз подтвердить объяснение всех

существенных колебаний значении показателей отчетности и

гарантировать реальность этих показателей как по сумме, так и

по содержанию, что предполагает в некоторых случаях

дополнительное тестирование.

Оценка аудитором результатов проверки

Заключительная стадия аудиторской проверки

предусматривает проведение следующих мероприятий:

 систематизацию результатов проверки;

 анализ результатов проверки;

 составление аудиторского заключения.

Систематизация результатов проверки состоит в

приведении в определенную последовательность всех

полученных результатов. В зависимости от цели проверки

186

(инициативный аудит, обязательный аудит, аудит по решению

органов дознания) необходимо провести четкую систематизацию

полученных сведений. Такую систематизацию обычно проводит

руководитель группы аудиторов. Систематизируют данные по

разделам проверяемых тем (учет основных средств,

материальных запасов и т.п.), а внутри тем — по аналитическим

и другим признакам. По возможности выделяют наиболее

существенные замечания: неверные записи на счетах, нарушение

налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и др.

Анализ результатов проверки может проводиться по

полученным данным и имеет несколько целей:

 общий анализ учетной политики, принятой клиентом;

 правильность ведения учета по отдельным разделам и

счетам;

 соблюдение налогового законодательства;

 анализ финансового состояния клиента.

Учетная политика анализируется в части ее соответствия в

методическом, техническом и организационном аспектах,

выявляются наиболее существенные моменты и делаются выводы

о соответствии учетной политики положениям по ведению учета

и их соблюдению.

Правильность ведения учета определяется на основании

таких документов, как Закон РБ «О бухгалтерском учете и

отчетности», Закон РБ «Об аудиторской деятельности», плана

счетов и других положений по организации учета.

Большой удельный вес занимает анализ правильности

начисления налогов и платежей по расчетам с бюджетом и

внебюджетными фондами. По каждому налогу и платежу

необходимо выявить правильность определения

налогооблагаемой базы, применения льгот, ставок налогов и

187

платежей, своевременность выполнения расчетов и

осуществления платежей.

Анализ финансового положения клиента проводится по

данным годовой бухгалтерской отчетности. При этом важно

отметить, что при инициативном аудите полученные результаты

могут быть представлены клиенту в виде отчета с выводами и

предложениями. Дальнейшие шаги клиента и аудиторской

фирмы зависят от договорных обязательств и решаются ими

совместно.

При аудите по решению органов дознания учитывается, что

именно органы дознания (следователь, прокурор) определяют

перечень вопросов, подлежащих изучению аудитором. В

процессе проверки круг исследуемых вопросов может быть

расширен, что необходимо согласовать со следователем или

другим лицом, давшим задание по проверке. Результаты

проверки после ее окончания передаются органам дознания, и за

ними остается право сделать окончательные выводы или

согласиться с мнением аудитора.

Важно отметить, что при решении вопроса о согласии на

проведение проверки по поручению следственных или судебных

органов аудитор или аудиторская фирма должны самым

тщательным образом проанализировать, достаточно ли у них

квалифицированных кадров для выполнения этой работы в

зависимости от ее содержания и объема. При необходимости

можно посоветоваться непосредственно со следователем,

поскольку следственные органы не заинтересованы в

формальном назначении аудитора.

Наиболее распространенным вариантом проведения

аудиторской проверки является проверка в рамках обязательного

аудита, при котором требуется представить заключение,

определяющее результаты проверки.

188

Аудиторское заключение

Аудиторское заключение — официальный документ,

предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой)

отчетности, составленный по результатам аудита и содержащий

выраженное в установленной форме мнение аудиторской

организации или аудитора — индивидуального предпринимателя

о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых

(хозяйственных) операций законодательству. В случаях,

установленных законодательством, аудиторское заключение

составляется и по результатам оказания сопутствующих аудиту

услуг.

Правила составления аудиторского заключения

устанавливаются Министерством финансов Республики Беларусь

(постановление Минфина от 28 мая 2001 г. № 59).

Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой)

отчетности организации представляет собой мнение аудитора о

достоверности этой отчетности. Оно должно выражать оценку

аудитором соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности

проверяемой организации нормативным правовым актам, а также

соблюдение законодательства Республики Беларусь при

совершении хозяйственных операций.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской

(финансовой) отчетности организации аудитор должен выразить

мнение о достоверности этой отчетности в форме: безусловно

положительного, условно положительного или отрицательного

аудиторского заключения, либо отказаться в аудиторском

заключении от выражения своего мнения.

В безусловно положительном аудиторском заключении

мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой)

отчетности организации означает, что отчетность обеспечивает

189

во всех существенных отношениях достоверное отражение

активов и пассивов организации на отчетную дату и финансовых

результатов ее деятельности за отчетный период в соответствии с

нормативными правовыми актами, а также соблюдение

законодательства Республики Беларусь при совершении

хозяйственных операций.

В условно положительном аудиторском заключении

мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой)

отчетности организации означает, что, за исключением

указанных в аудиторском заключении обстоятельств,

бухгалтерская (финансовая) отчетность обеспечивает во всех

существенных отношениях достоверное отражение активов и

пассивов организации на отчетную дату и финансовые

результаты ее деятельности за отчетный период, исходя из

нормативных правовых актов, а также соблюдение

законодательства Республики Беларусь при совершении

хозяйственных операций.

В отрицательном аудиторском заключении мнение

аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой)

отчетности организации означает, что в связи с указанными в

аудиторском заключении обстоятельствами отчетность не

обеспечивает во всех существенных отношениях достоверное

отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и

финансовых результатов ее деятельности за отчетный период.

Отказ аудитора от выражения своего мнения о

достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

организации в аудиторском заключении означает, что в

результате определенных обстоятельств аудитор не может

выразить и не выражает своего мнение.

Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской

(финансовой) отчетности организации должно быть выражено

190