Кобзик Е.Г. Курс лекций Бухгалтерский учет и аудит. Часть II
Подождите немного. Документ загружается.
инициативе или по предложению прокурора может назначить
проверку качества аудиторского заключения. Она должна
производиться либо за счет средств заинтересованного клиента,
либо из средств республиканского бюджета РБ.
При установлении факта неквалифицированного
проведения проверки, приведшей к убыткам для государства или
экономического субъекта, с аудиторской фирмы по решению
арбитражного суда, по иску органа, выдавшего лицензию, могут
быть взысканы:
понесенные убытки в полном объеме;
расходы по перепроверке;
штраф.
Однако этим ответственность не ограничивается. Она
предусматривается еще нормами ГК и УК Республики Беларусь.
Так, общим основанием для привлечения аудитора к
ответственности перед клиентом является нарушение им условий
договора и нарушение гражданского законодательства, связанное
с небрежностью при оказании услуг.
Принципиальным вопросом при этом является обвинение в
ненадлежащем уровне тщательности и аккуратности.
Значительная ошибка или ошибочное суждение аудитора будут
создавать презумпцию небрежности в работе, которую он должен
будет опровергнуть. Проведение аудита в соответствии с
общепринятыми аудиторскими стандартами часто является
доказательством невиновности.
Выяснение уровня тщательности аудита становится более
сложным в случае оказания аудитором других услуг, так как
четко определенные критерии для их оценки отсутствуют.
Аудиторские фирмы в подобных ситуациях прибегают к
нескольким способам защиты.
Во-первых, представляют доказательство того, что аудитор
не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре.
В этом отношении важно, чтобы в договоре были четко
171
определены характер предоставляемых услуг, их
продолжительность и стоимость.
Во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка
проводилась им в соответствии с общепринятыми аудиторскими
стандартами. В этом случае даже при обнаружении ошибок
аудитор может ответственности не нести.
И, наконец, если судебный процесс возбужден при
обстоятельствах неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей
убытки, аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если
он ранее в письменной форме уведомлял клиента о
необходимости каких-либо изменений в системе учета или
требовал представления ему каких-нибудь документов.
Например, если аудитор в письменной форме сообщал клиенту о
несовершенстве системы внутреннего контроля, то в случае
последующего воровства у клиента возмещение убытков
аудитором нереально.
В гражданском законодательстве существует ряд статей,
рассматривающих потенциальную возможность возбуждения
клиентами исков в отношении аудиторских фирм. В частности,
предусмотрены статьи, регулирующие договорные отношения, в
которых определены санкции.
Контрольные вопросы по теме №21:
1. Планирование аудита.
2. Порядок проведения аудиторской проверки.
3. Квалификационные требования, предъявляемые к
аудитору.
4. Профессиональная этика аудитора.
5. Аудиторский риск.
6. Ответственность аудитора.
172
ТЕМА 22. ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Лекция 22. Проведение аудиторской проверки
Основные понятия:
методические приемы документальной проверки;
формальная проверка; арифметическая проверка;
экспертная проверка; логическая проверка; экономическая
проверка; нормативно-правовая проверка; встречная
проверка; контрольное сличение; обратный счет; оценка
документов по данным корреспондирующих счетов;
аналитическая (счетную) проверка отчетности и балансов;
сравнение фактический контроль; инвентаризация;
контрольный обмер; обследование объектов; контрольный
запуск сырья в производство; лабораторный анализ;
контрольные проверки; тесты для получения свидетельств;
методика аудита с использованием ЭВМ; аудиторское
заключение.
Необходимость получения доказательной информации
В результате аудиторского контроля различные уровни
управления должны получить информацию о фактическом
состоянии бизнеса, финансах организации, выполнении
обязательств по налогам, внебюджетным платежам, а также
использовании бюджетных средств. При этом экономические
интересы государственных органов управления, налоговых
служб, администрации организации, его коллектива, учредителей
и акционеров не совпадают. Каждая из сторон стремится
получить максимальную выгоду для себя.
Государство заинтересовано в получении максимума
налогов и различных сборов для покрытия бюджетных расходов.
173
Организации стремятся получить большую массу прибыли, но
при этом сократить налоги и различные сборы в бюджет.
В то же время интересы в получении информации у разных
организаций совпадают. Банкам и заимодавцам необходима
достоверная информация о прибылях и платежеспособности
организаций. Их интересует способность организации погасить
долги по кредитам и займам, платежи по процентам. Фондовые
биржи желают получить максимум дохода от покупки и продажи
ценных бумаг. Они заинтересованы в получении объективной
информации о состоянии и перспективах развития финансового
положения своих клиентов. Акционеры озабочены вложенными
средствами в организацию и размерами дивидендов. Их
интересует реальная информация о развитии организации, ее
перспективах, прочности финансового состояния.
Таким образом, каждая организация, банки и физические
лица, находящиеся во взаимоотношениях с организациями,
заинтересованы в получении достоверной информации об их
деятельности. Что касается пользователей информации, то они
чаще всего не имеют специальных навыков для проверки
достоверности информации или времени и материалов для такой
проверки. Возникает необходимость прибегать к получению
доказательств о достоверности показателей учета, баланса и
финансовой отчетности. Эти доказательства могут быть
получены при проведении аудиторских процедур независимыми
аудиторами или экспертами. Тем самым удовлетворяются
потребности в объективной информации владельца организации
и других заинтересованных сторон.
Полная и всесторонняя оценка деятельности организации и
ее платежеспособности, достоверности показателей
бухгалтерского баланса и финансовой отчетности должна
основываться на принципах достаточности и убедительности
174
аудиторских доказательств. Для получения необходимых
доказательств в процессе аудита используются процедуры
документального и фактического контроля.
Методические приемы документальной проверки
Каждая хозяйственная операция оформляется
соответствующими документами. Ими же обосновываются
записи в регистрах синтетического и аналитического учета. На
основе регистров бухгалтерского учета составляются
бухгалтерский баланс и отчетность. Поэтому аудиторы для
оценки достоверности совершенных хозяйственных операций,
прежде всего, прибегают к использованию методических
приемов проверки документов и записей в регистрах
бухгалтерского учета.
В зависимости от содержания контроля и состояния
бухгалтерского учета используются различные методические
приемы проверки документов. Среди них следует выделить
формальную, арифметическую, экспертную, логическую,
экономическую, нормативно-правовую, встречную проверку,
контрольное сличение, обратный счет, оценку документов
поданным корреспондирующих счетов, аналитическую (счетную)
проверку отчетности и балансов, сравнение и др.
Формальная проверка предусматривает проверку
соблюдения действующих форм документов,
последовательности, полноты и правильности заполнения
реквизитов, соблюдения порядковой нумерации и наличия
соответствующих подписей.
Арифметическая проверка включает правильность
проставленных цен в документе, приведенных наценок, скидок,
произведенных вычислений.
Экспертная проверка дополняет формальную и
арифметическую и направлена на выявление подделок в
175
документах. Встречаются различные подделки: дописка текста,
букв, цифр, зачеркивание, частичное или полное удаление
написанного текста, цифровых записей, подделывание подписей
и т.п. Они могут быть выявлены при внимательном осмотре
документа. Обычно доброкачественный документ имеет
одинаковые цвет бумаги, печатный текст или чернила,
каллиграфию письма или шрифт букв, устойчивые цифры и
буквы. Поддельные документы подлежат глубокому изучению.
Для этих целей используют другие приемы проверки документов
(логическую и встречную проверку), что позволяет получить
дополнительные доказательства о подделке. Такие документы
целесообразно направлять в специальные лаборатории на
криминалистическую экспертизу. Ее заключение используется
для бесспорного доказательства совершенных злоупотреблений.
При логической проверке путем сопоставления
хозяйственной операции, отраженной в документе, с различными
взаимосвязанными показателями и фактами определяется, была
ли объективная возможность ее возникновения.
Логическая проверка во взаимосвязи с другими
методическими приемами проверки документов позволяет
выявить сокрытия хищений, приписки выполненного объема
работ и другие злоупотребления.
При нормативно-правовой проверке устанавливается
соответствие совершенной операции действующим правилам,
требованиям устава или учредительного документа, законам,
утвержденным нормам, сметам, лимитам и т.п. При их наличии
составляются расчеты и аналитические таблицы, выясняются
последствия и виновные лица, определяется ущерб, причиненный
неправомерными действиями работников организации.
При экономической проверке выясняются
целесообразность совершенной операции, обеспеченность
176
операции источниками финансирования, плановыми расчетами,
изучаются полученные результаты от данного факта или его
влияние на конечный финансовый результат.
Сущность встречной проверки заключается в изучении
достоверности операций путем сопоставления документов и
записей в учетных регистрах, относящихся к одним и тем же
операциям.
При контрольных сличениях остаток на начало
проверяемого периода вместе с документируемым приходом
должен быть равен документируемому расходу вместе с остатком
на конец проверяемого периода. Начальные и конечные остатки
обычно основываются на данных инвентаризационных описей.
Такие сличения находят широкое применение для проверки
правильности оприходования и списания в расход отдельных
наименований материальных ценностей, достоверности
аналитического учета и т.д.
Обратный счет используется для проверки размера
необоснованного списания сырья на производство при выпуске
определенного вида готовых изделий. Сущность приема состоит
в том, что по фактическому выпуску готовых изделий
исчисляется расход сырья в соответствии с установленными
нормами за межинвентаризационный период, который
сопоставляется с фактически произведенными списаниями сырья
по первичным документам за это же время. В результате
устанавливают факты незаконного списания сырья и материалов
на производство.
При применении проверки документов по данным
корреспондирующих счетов выявляют документы, по которым
совершены незаконные операции, а иногда и злоупотребления.
Это может выражаться в неверной корреспонденции счетов,
несоответствии записей в регистрах бухгалтерского учета
приложенным документам, отсутствии бухгалтерских проводок,
177
свертывании сальдо по отдельным счетам, повторении
корреспонденции в одинаковых суммах по одному и тому же
документу в необоснованных документами сторнировочных и
дополнительных записях на счетах бухгалтерского учета.
Среди методических приемов проверки документов особое
место занимает аналитическая (счетная) проверка
отчетности и балансов. Посредством этого приема изучается
соответствие показателей отчетности данным аналитического и
синтетического учета, согласованность показателей в отдельных
формах бухгалтерской отчетности и баланса, в учетных регистрах
и первичных документах. Этот прием обычно применяется в
сочетании с другими приемами контроля, что позволяет
осуществить не только техническую (счетную) проверку
бухгалтерской отчетности, но и изучить состояние расчетных
взаимоотношений с финансовыми органами по платежам налогов
и сборов в бюджет, с банками, а также с другими субъектами по
различным расчетам.
При изучении финансовых результатов и состояния
сохранности имущества организации широко используется
сравнение. С его помощью фактические данные, отраженные в
отчетности, сопоставляются с базисными периодами,
нормативными и другими показателями.
В ряде случаев аудит связан с изучением большого потока
документации и бухгалтерских записей. Поэтому проверка
документов и записей в учетных регистрах не может быть
сплошной. В практической работе аудиторы используют
различные варианты выборочной проверки документов:
проверка части документов за изучаемый период, проверка
однородных операций за несколько месяцев, за последний
месяц каждого квартала, за последний квартал или даже за
последние два месяца. Наиболее приемлемым является первый
178
вариант: в этом случае риск сводится к минимуму, так как
вероятность ошибки может оказаться незначительной.
Если в результате выборочной проверки документов будут
выявлены ошибки, следует осуществить сплошной контроль.
Фактический контроль
К приемам фактического контроля следует отнести
инвентаризацию, контрольный обмер, обследование объектов,
контрольный запуск сырья в производство, лабораторный
анализ, контрольные проверки и др.
При выполнении аудиторских процедур широко применяют
инвентаризацию. Без нее невозможно дать объективную оценку
сохранности имущества, определить действительные потери
сырья, товаров при их хранении и перевозках, ущерб,
причиненный недостачами и другими злоупотреблениями. Она
используется для определения изъятого имущества по
подложным документам, завышения цен и других
неправомерных действий.
При изучении капитальных и ремонтных работ
используются контрольные обмеры. Они организуются для
определения фактически выполненного объема работ и
применяются для проверки достоверности учета незавершенного
производства, расходования строительных материалов в
сравнении с нормами и фактически выполненным объемом работ,
проверки правильности начисления заработной платы, расчетов с
подрядчиками и другими организациями. Для проведения
обмеров создается комиссия с обязательным привлечением
специалиста по строительству.
Однако в процессе аудиторских процедур не всегда
приходится прибегать к инвентаризации и контрольным обмерам.
Аудитор может использовать данные инвентаризаций и
179
контрольных обмеров, приведенных в процессе внутреннего
контроля, если он убежден, что внутренние контролеры
методически правильно провели инвентаризацию, и ее
результаты верно отражены в учете.
В ходе аудиторских процедур широко используют
обследование объектов. Оно включает круг вопросов, связанных
с изучением организационно-производственной деятельности и
проверкой обеспечения сохранности имущества. Обычно
обследование объектов целесообразно проводить в начале
аудита. В процессе обследования можно получить информацию о
неполадках в организационно-производственной деятельности, а
также найти ответы на многие вопросы по обеспечению
сохранности имущества непосредственно на объектах. При
обследовании объектов целесообразно ознакомиться с
организацией и ведением учета в местах хранения материальных
ценностей и готовой продукции, соблюдением действующих
правил и порядка оформления документами операций по их
оприходованию и выбытию. При этом особое внимание
обращается на ознакомление с неофициальной документацией,
т.е. документами, не проходящими бухгалтерскую обработку.
При необходимости в круг обследования включают:
анкетирование, хронометраж, фотографирование, наблюдение за
поведением материально ответственных работников на рабочих
местах и другие.
При аудиторских проверках иногда необходимо проверить
качество готовой продукции. В этом случае производят
контрольный запуск сырья и материалов в производство либо
сдают готовую продукцию для лабораторного анализа. При
контрольном запуске сырья и материалов в производство в
присутствии контролера и приглашенного эксперта проверяется
весь технологический процесс, начиная от взвешивания
180