Грачева Е.Ю., Арефкина Е.И (ред.) Правовые основы бухгалтерского учета
Подождите немного. Документ загружается.
В п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете определен порядок приня
тия документов по осуществлению отдельных хозяйственных опера
ций в случаях разногласий между руководителем организации и главным
бухгалтером. Документы по ним могут быть приняты к исполнению
с письменного распоряжения руководителя организации, который не
сет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких
операций.
Все первичные документы можно классифицировать по различ
ным основаниям.
1. По назначению документы делятся на распорядительные, оп
равдательные (исполнительные), комбинированные и документы бух
галтерского оформления.
Распорядительные — документы, в которых содержатся распоря
жения, указания на проведение тех или иных хозяйственных опера
ций: приказ о проведении инвентаризации, об отпуске материалов со
склада, платежные поручения, чеки на получение наличных денег
в банке и т. д.
Оправдательные (исполнительные) — документы, удостоверяющие
факт совершения хозяйственной операции и служащие доказательством
того, что она была произведена: расходная накладная, выписанная на от
пуск материалов со склада, инвентаризационная опись. В оправдатель
ных документах, кроме обязательных реквизитов, могут указываться
и дополнительные: название и адрес предприятия, составившего доку
мент; наименование участников совершения хозяйственной операции
и др. Оправдательные документы подписываются лицами, ответствен
ными за выполнение хозяйственных операций и за правильность их
отражения в документах, например, заведующими складами (кладовщи
ками), мастерами и т. п. Поступающие в бухгалтерию предприятия оп
равдательные документы проверяются, а затем принимаются к учету.
Комбинированные — документы, которые одновременно являются
и распорядительными, и исполнительными. К ним относятся: расход
ные кассовые ордера, расчетноплатежная ведомость на выдачу зара
ботной платы работникам организации.
Документы бухгалтерского оформления — документы, с помощью
которых оформляются операции, отраженные ранее в подлинных пер
вичных документах, например справка бухгалтерии о распределяемой
прибыли, расчет о начислении амортизации, сводные группированные
ведомости, журналыордера и т. д.
2. По времени составления первичные документы делятся на ра
зовые, накопительные и сводные.
Разовыми являются документы, в которых отражена одна операция
(например, приходный или расходный кассовый ордер).
Накопительные документы составляются в течение определенного
периода путем постепенного накапливания однородных хозяйствен
131
4.1. Роль и значение документов в системе бухгалтерского учета. Порядок исправления ошибок
ных операций. В конце периода в них подсчитываются итоги по соот
ветствующим показателям, например лимитные карты на отпуск мате
риалов со склада.
Сводные документы обобщают первичные документы, например,
материальный отчет склада, составленный на основании первичных
документов — накладных, счетовфактур; отчет кассира, составлен
ный на основании приходных и расходных кассовых ордеров; расчет
ноплатежная ведомость, составленная на основании лицевых счетов
работников организации.
От накопительных сводные документы отличаются тем, что они со
ставляются на основании первичных документов и являются их свод
кой, а накопительный документ — первичный документ, составлен
ный постепенно.
3. По месту оформления первичные документы делятся на внут
ренние и внешние.
Внутренние документы составляются непосредственно на пред
приятии (приказ, платежные поручения, кассовые документы).
Внешние документы поступают на предприятие со стороны (из го
сударственных органов, банков, налоговой инспекции, от учредите
лей, поставщиков. Как правило, эти документы составляются по типо
вым формам).
4. По признаку соблюдения правил составления все бухгалтер
ские документы подразделяют на доброкачественные и недоброкаче
ственные.
Доброкачественные документы должны отвечать формальным тре
бованиям. Каждый документ должен быть составлен в соответствии
с требованиями Закона о бухгалтерском учете по установленной фор
ме и иметь необходимые реквизиты (требование формы документов).
Документ должен отражать содержание законной хозяйственной опе
рации (требование законности). Документ должен отражать те хозяй
ственные операции, которые были совершены в действительности
(требование действительности совершения операции).
Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных тре
бований, являются недоброкачественными. К таковым можно отнести
бухгалтерские документы, которые неправильно оформлены: для ко
торых использовались бланки неустановленной формы, в которых за
полнены не все необходимые либо заполнены лишние реквизиты. Та
кие документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При
ревизии или аудите они подлежат проверке по существу отраженных
в них операций, т. е. их подлинность должна быть подтверждена дру
гими доказательствами.
Особое внимание необходимо обращать на документы, отражаю
щие незаконные по содержанию операции, и документы, не соответст
вующие по содержанию фактически выполненным хозяйственным
132
Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета
операциям. Это документы, в которых случайно или умышленно не
отражены фактически выполненные или отражены вымышленные
(фиктивные) хозяйственные операции. Такие документы бывают бес8
товарными или безденежными либо такими, в которых получили
ложное отражение сведения об отдельных сторонах действительно со
вершенных хозяйственных операций. Так, бестоварной называют на
кладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование
отпущенных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупате
ля), по которой, однако, фактически никакие товары отпущены не бы
ли. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый
ордер с распиской в получении, по которому в действительности день
ги получены не были. Ложные сведения могут относиться к содержа
нию самой операции — выдаче иного товара, чем указано в накладной,
а также к дате совершения операции (например, для сокрытия недо
стачи деньги, поступившие 1го числа, приходуются по кассе 10го чис
ла). И наконец, ложной может быть сумма заработной платы, выдан
ной действительно работавшим лицам, когда завышен общий итог
в графе «Сумма к выдаче на руки».
При решении вопроса о подлинности или подложности проверяе
мого документа нужно учитывать, что полноценные документы, отве
чающие всем перечисленным требованиям, всегда являются подлин8
ными. Неправильно оформленные документы могут быть как
подлинными, так и подложными в зависимости от результатов про
верки их по существу.
Документы, отражающие операции, которые в действительности
не совершались (бестоварные и безденежные документы), всегда яв
ляются подложными. К подложным относятся и документы, в кото
рые внесены заведомо ложные сведения о содержании, дате или сумме
хозяйственной операции.
Каждый первичный бухгалтерский документ может быть класси
фицирован одновременно по всем перечисленным основаниям. Это
позволяет более предметно анализировать контрольные функции
приема документации как элемента метода бухгалтерского учета,
эффективнее выявлять случаи их нарушения, под видом которых
могут скрываться признаки преступлений или способствующих им
условий.
Порядок обработки документов в бухгалтерии. Поступившие
в бухгалтерию документы обязательно проверяются, прежде всего по
форме, т. е. устанавливаются необходимое количество заполненных
реквизитов, наличие и правильность подписей, четкость и разборчи
вость заполнения документа. Затем осуществляют арифметическую
проверку, при которой определяется правильность подсчетов в доку
менте. После этого документы проверяют по существу — устанавлива
ют законность и целесообразность хозяйственных операций.
133
4.1. Роль и значение документов в системе бухгалтерского учета. Порядок исправления ошибок
Вопрос о соблюдении требований, предъявляемых к составлению
первичных документов, является основным, хотя характер нарушений
при их составлении и пути их дальнейшего использования могут су
щественно различаться.
Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергаются
бухгалтерской обработке, т. е. производятся их расценка, группировка
и разметка (контировка). Расценка (таксировка) — денежная оценка
указанных в документе материальных ценностей. Группировка — под
бор однородных документов в пачке, что позволяет делать записи об
щими итогами и составлять сводные документы. Разметка, или кон8
тировка, — определение и запись корреспондирующих счетов по
каждой хозяйственной операции, отраженной в документах.
После разметки данные документов о хозяйственных операциях за
писываются в синтетические и аналитические счета. Записать опера
цию на счетах — значит отразить ее содержание в учетных регистрах.
Таким образом, содержащаяся в принятых к учету первичных до
кументах информация, необходимая для отражения в бухгалтерском
учете, накапливается и систематизируется в учетных регистрах — спе
циальных бухгалтерских таблицах, составленных с учетом метода бух
галтерского счета. Учетные регистры представляют собой бухгалтер
ские книги, карточки, сводные листы, журналы, ордера и др.
В условиях механизации (автоматизации) бухгалтерского учета
результатная информация может формироваться в виде выходных до
кументов на машиночитаемых носителях.
Запись в учетные регистры вносится чернилами, шариковой руч
кой или с помощью пишущих или счетнопишущих машин. Записи
должны быть краткими, четкими, ясными и разборчивыми.
Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь от
метку, исключающую возможность их повторного использования при
ручной обработке, — дату записи в учетный регистр, а при обработке
на вычислительной установке — оттиск штампа ответственного за их
обработку (или его подпись).
Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым
ордерам, а также послужившие основанием для начисления заработ
ной платы, подлежат гашению штампом или надписью от руки «полу
чено» с указанием даты (число, месяц, год).
Как уже было отмечено, учетные регистры накапливают информа
цию о совершенных однородных хозяйственных операциях за опреде
ленный период — месяц, квартал, полугодие, девять месяцев, год. Эта
информация из учетных регистров переносится в сгруппированном
виде в бухгалтерскую отчетность — квартальную, полугодовую, за де
вять месяцев, за год.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета обеспечивается лицами, составляющими и под
134
Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета
писывающими их. При хранении регистров бухгалтерского учета долж
на обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгал
терской отчетности — коммерческая тайна. Лица, получившие доступ
к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во
внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерчес
кую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установлен
ную законодательством Российской Федерации.
Порядок организации документооборота. Движение первичных
документов в бухгалтерском учете от их создания или получения от
других организаций, принятия их к учету, обработки и до передачи
в архив называется документооборотом. Документооборот может
быть разработан в виде графика или в иной форме. Порядок докумен
тооборота должен быть утвержден в организации приказом или распо
ряжением руководителя как важнейший элемент учетной политики.
Работу по составлению порядка документооборота организует глав
ный бухгалтер, а утверждается данный порядок приказом руководите
ля предприятия, учреждения.
Цель разработки порядка документооборота — установить на пред
приятии рациональный документооборот, т. е. предусмотреть опти
мальное число подразделений и исполнителей для прохождения каж
дым первичным документом, определить минимальный срок его
прохождения в подразделении.
Работники организации, начальники цехов, табельщики, кладов
щики, подотчетные лица готовят и представляют документы, относя
щиеся к сфере их деятельности, в соответствии с правилами документо
оборота, принятыми в организации. Для этого каждому исполнителю
вручается выписка из правил. В ней перечисляются документы, отно
сящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления
и наименование подразделения предприятия, учреждения, в которые
представляются указанные документы.
Ответственность за соблюдение документооборота, а также свое
временное и доброкачественное составление документов, своевремен
ную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности,
за достоверность содержащихся в них данных несут лица, составив
шие и подписавшие эти документы.
Контролирует соблюдение исполнителями документооборота
главный бухгалтер. Требования главного бухгалтера, касающиеся по
рядка оформления операций и представления в бухгалтерию или на
вычислительные установки необходимых документов и сведений,
обязательны для всех подразделений и служащих организации, пред
приятия.
Порядок хранения первичных документов и учетных регистров.
Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и ба
135
4.1. Роль и значение документов в системе бухгалтерского учета. Порядок исправления ошибок
лансы подлежат передаче в архив. Но до этого они должны храниться
в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шка
фах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером.
Бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах, металли
ческих шкафах или специальных помещениях.
Обработанные первичные документы, относящиеся к определенно
му учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке
и сопровождаются справкой для архива.
Кассовые ордера, авансовые отчеты, выписки банка с относящими
ся к ним документами должны быть подобраны в хронологическом по
рядке и переплетены.
Учетные регистры и относящиеся к ним обработанные документы,
сшитые и сгруппированные надлежащим образом, сдаются в архив ор
ганизаций, как правило, после сдачи годового отчета.
Перед сдачей в архив однородные первичные документы формиру
ют в дела, содержащие обычно 250 листов толщиной не более 4 см.
При формировании дел необходимо соблюдать определенные требо
вания. Так, документы постоянного и временного сроков хранения
группируются в дела отдельно. Подлинники должны быть отделены
от копий, годовые сметы и отчеты — от квартальных и месячных. В де
ло должно быть включено по одному экземпляру каждого документа.
Приложения к документам независимо от даты их утверждения или
составления присоединяются к документам, к которым они относятся.
Ответственность за организацию хранения учетных документов,
регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет ру
ководитель организации.
Сроки хранения первичных документов определены Законом
о бухгалтерском учете и уточняются в ряде документов, например,
в постановлении Госкомстата России от 3 марта 2003 г. № 65ст.
Бухгалтерские документы должны храниться не менее пяти лет.
Отдельные документы могут быть уничтожены по истечении установ
ленных пяти лет лишь при условии завершения ревизий финансово
хозяйственной деятельности организации, а при возникновении спо
ров, разногласий, судебных и следственных дел они сохраняются до
выяснения окончательного решения.
Лицевые счета рабочих и служащих, а при отсутствии лицевых сче
тов расчетные ведомости на выдачу заработной платы должны хра
ниться 75 лет.
Первичные учетные документы могут быть изъяты только органа
ми дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, на
логовыми органами на основании их постановлений в соответствии
с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер или
другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в при
сутствии представителей органов, проводящих изъятие документов,
136
Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета
снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. Установлен
ный законодательством порядок снятия копий изымаемых докумен
тов различен в зависимости от вида изъятия документов. Например,
в ходе выездной налоговой проверки изъятию подлежат копии доку
ментов, а в ходе следственных действий по уголовному делу изымают
ся только подлинники документов, а копии могут снимать только
строго определенные УПК РФ лица и только в строго определенных
случаях. «При этом как в первом случае, так и во втором имеет место
несоответствие требованиям п. 8 ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете”
в части порядка снятия копий»
1
.
Способы исправления ошибочных записей в бухгалтерских доку8
ментах. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не
допускается. В остальные первичные учетные документы исправле
ния могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйст
венных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же
лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения ис
правления.
Если ошибка допущена в первичном документе или учетном реги
стре (по карточке аналитического учета), то исправление может быть
оформлено корректурным способом. Сущность корректурного мето
да исправления ошибок заключается в том, что допущенную ошибку
следует зачеркнуть одной чертой (так, чтобы можно было прочитать
неправильную запись) и написать сверху правильный текст или сум
му. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях докумен
та или внизу и заверяют подписью лица, внесшего исправление, по со
гласованию с участниками хозяйственной операции и с указанием
даты внесения исправлений.
Текст оговорки таков:
Написанное в исправление
ошибки _____________________________________ верить
новый текст или сумма
Дата __________________ Подпись __________________
Подводя итоги вышесказанному, отметим, что документирова
ние — первый необходимый элемент методологии бухгалтерского уче
та, состоящий в последовательном оформлении каждого факта хозяй
ственной деятельности (в том числе и хозяйственных операций)
первичным документом и отражении информации о фактах хозяйст
венной деятельности в регистрах бухгалтерского учета.
137
4.1. Роль и значение документов в системе бухгалтерского учета. Порядок исправления ошибок
——————————
1
Борисов А. Н. Комментарий к Федеральному закону «О бухгалтерском учете».
2е изд., перераб. и доп. М.: Юстицинформ, 2007. С. 181.
4.2. СПОСОБЫ ОЦЕНКИ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Одним из элементов метода (способов) бухгалтерского учета явля
ется оценка. В общем виде оценка заключается в денежном измерении
имущества, обязательств и хозяйственных операций. Вместе с тем все
хозяйственные операции в первичных документах, сводных регистрах
и бухгалтерской отчетности должны быть отражены в тех или иных
количественных измерителях.
В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете имущест
во организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуще
ствляемые организациями в процессе их деятельности, признаются
объектами бухгалтерского учета.
Таким образом, оценка объектов бухгалтерского учета является
способом денежного выражения этих объектов. Применение такого
способа обеспечивает в первую очередь действительное отображение
данных, содержащихся в бухгалтерском балансе и бухгалтерской от
четности, и их сопоставимость с хозяйственной деятельностью орга
низации
1
.
Для отражения хозяйственных операций в учете используются три
вида измерителей:
• натуральный, устанавливающий физические показатели объек
тов учета в соответствующих единицах массы, объема, длины, площа
ди. Такой учет дает возможность количественно и качественно охарак
теризовать происходящие процессы. Однако неоднородность
учитываемых объектов не позволяет получить обобщенное представ
ление о хозяйственной деятельности организации, поэтому наряду
с этим измерителем применяются и другие;
• денежный, дающий обобщенную характеристику рассматривае
мых объектов учета. Он позволяет объединить различные затраты на
производство, оценить все виды средств и фондов, которыми распола
гают предприятия, и т. д.;
• трудовой, измеряющий трудовые затраты в единицах рабочего
времени (нормочасы). С его помощью определяются нормы выработ
ки, нормы нагрузки на одного работающего. В сочетании с денежным
и натуральным измерителями трудовой измеритель позволяет начис
лить заработную плату рабочих и служащих, определить их произво
дительность труда
2
.
Вышеперечисленные измерители используются в разных комбина
циях. Их применение определяется видом учета, применяемым орга
138
Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета
——————————
1
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учебник. 2е изд., перераб. и доп. М.: ИнфраМ,
2008. С. 50.
2
Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Феде
рации: учеб. пособие. 2е изд., перераб. и доп. / отв. ред. Е. А. Ашмарина. М.: Юристъ,
2006. С. 127.
низацией. Оценка имущества и обязательств производится в органи
зации с обязательным отражением этих данных в бухгалтерском учете
и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Натуральный
и трудовой измерители переводятся в денежные при помощи таких
показателей, как цены, тарифные ставки и должностные оклады. Следо
вательно, денежный измеритель является общим, в нем отражаются все
хозяйственные средства, которые организация имеет в распоряжении.
Таким образом, для получения обобщающих показателей имущест
во организаций, источники его формирования и хозяйственные опера
ции по их изменению оценивают в денежном выражении.
В настоящее время приобрел огромное значение вопрос о форме
оценки используемого имущества.
Так, оценка имущества осуществляется в следующем порядке:
• приобретенного за плату — осуществляется путем суммирования
фактически произведенных расходов на его покупку;
• имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимос
ти на дату его оприходования;
• имущества, произведенного в самой организации, — по стоимос
ти его изготовления (фактические затраты, связанные с производст
вом объекта имущества)
1
;
• имущества, приобретенного по договорам, предусматривающим
исполнение обязательств неденежными средствами, — по стоимости
ценностей, отчужденных или подлежащих отчуждению организаций.
Фактически произведенные затраты включают в себя затраты на
приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по
предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, нацен
ки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг),
уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным орга
низациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транс
портировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних
организаций (абз. 3 п. 23 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г.
№ 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского уче
та и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
2
).
Под текущей рыночной стоимостью понимаются цены, действую
щие на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно,
на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей
цене должны быть подтверждены документально или экспертным пу
тем (абз. 4 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух
галтерской отчетности в Российской Федерации). При определении
рыночной стоимости могут быть использованы также данные о ценах
за аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от орга
139
4.2. Способы оценки объектов бухгалтерского учета
——————————
1
СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.
2
РГ. Ведомственное приложение. 1998. № 208.
низацийизготовителей этой продукции или организацийпродавцов;
сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной стати
стики, торговых инспекций, организаций; сведения об уровне цен,
опубликованные в средствах массовой информации и специальной
литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов
основных средств.
Под стоимостью изготовления признаются фактически произве
денные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления
имущества, основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии,
трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущест
ва (абз. 5 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгал
терской отчетности в Российской Федерации).
Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче орга
низацией, устанавливается с учетом цены, по которой при сравнимых
обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных цен
ностей. В случае если невозможно установить стоимость ценностей,
переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость иму
щества, полученного организацией по договорам, предусматриваю
щим исполнение обязательств неденежными средствами, устанавли
вается исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах
приобретаются аналогичные объекты имущества.
Применение других методов оценки, в том числе путем резервиро
вания, допускается в случаях, предусмотренных законодательством
Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства
финансов РФ и органов, которым федеральными законами предостав
лено право регулирования бухгалтерского учета (абз. 6 п. 23 Положе
ния по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации).
В международной практике бухгалтерского учета превалирует
тенденция отражения имущества по его рыночной (текущей) стоимо
сти. Правила оценки объектов бухгалтерского учета в России в по
следнее время стали в большей степени соответствовать международ
ным стандартам. Помимо вышеупомянутого Закона о бухгалтерском
учете имеется и специальная нормативная база, которая регулирует
вопросы оценки в бухгалтерском учете, а именно: правила оценки за
ложены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина
России от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении Положений по
бухгалтерскому учету»
1
, и Положении по бухгалтерскому учету
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иност
ранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденном приказом Минфина
140
Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета
——————————
1
Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.
2008. № 44.