Дмитириева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение в Российской Федерации

Подождите немного. Документ загружается.

131

Пример.

Налогоплательщик с начала налогового периода учитывал доходы

и расходы кассовым методом (показатель выручки в среднем за квар-

тал в предыдущем году не превысил 1 млн руб.). Для проверки воз-

можности продолжать учитывать доходы и расходы по кассовому

методу в III квартале 2004 г. налогоплательщику по итогам за первое

полугодие 2004 г. следует сложить выручку от реализации товаров

(работ, услуг) (без НДС и иных аналогичных налогов) за первое по-

лугодие 2004 г. и за III, IV кварталы 2003 г. Полученная сумма де-

лится на 4 и, если полученный показатель окажется больше 1 млн

руб., то налогоплательщик обязан представить уточненную деклара-

цию за I квартал и за первое полугодие, исходя из учета доходов и

расходов, возникших в 2004 г. по методу начисления.

При этом, даже если по итогам за 9 месяцев указанный показатель

снова станет меньше 1 млн руб., налогоплательщик уже не имеет

права в этом налоговом периоде учитывать доходы и расходы по

кассовому методу.

Вновь созданные организации в связи с тем, что в предыдущие

периоды у них не было выручки, могут применять кассовый метод.

При этом, если в течение текущего налогового периода выручка

превысит показатель в 4 млн руб., то они обязаны учесть доходы и

расходы текущего налогового периода исходя из метода начисле-

ния, начиная с начала этого налогового периода.

Для правильного формирования налоговой базы по налогу на

прибыль необходимо полученные налогоплательщиком доходы и

осуществленные им расходы классифицировать и группировать со-

ответствующим образом.

5.4. Доходы, учитываемые

и не учитываемые при определении

налоговой базы

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая

выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае

возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду мож-

но оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки.

В случае получения доходов в натуральной форме доходы опреде-

ляются исходя из рыночных цен.

132

Доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от

реализации и внереализационные доходы, определение и состав ко-

торых перечислены соответственно в ст. 249 и 250 НК РФ.

Доходом от реализации признается выручка от реализации

товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее

приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При определении доходов из них исключаются суммы нало-

гов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком

покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) имуществен-

ных прав: налог на добавленную стоимость, акциз, налоге продаж

и экспортных пошлин.

Перечень доходов, признаваемых доходами по основным ви-

дам деятельности, устанавливается организацией самостоятельно

и закрепляется как элемент учетной политики. Порядок оценки ве-

личины полученных доходов предусмотрен ПБУ 9/99. Доход опре-

деляется на основании первичных документов и документов нало-

гового учета.

Все иные доходы, не относящиеся к доходам от реализации,

являются внереализационными. В частности, в ст. 39 НК РФ дан

перечень операций, не относящихся к реализации товаров (работ,

услуг). Следовательно, доходы, полученные при осуществлении

подобных операций, относятся к внереализационным доходам, ко-

торые подлежат учету при определении налоговой базы в соответ-

ствии со ст. 250 либо не учитываются для целей налогообложения

согласно ст. 251 НК РФ.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных

прав выражена в валюте иностранного государства, то доходы от

реализации определяются как произведение суммы, выраженной в

иностранной валюте, на курс рубля к иностранной валюте, уста-

новленный ЦБ РФ, на дату реализации. У налогоплательщика, ис-

пользующего метод начисления, возникающие при этом курсовые

разницы (положительные, отрицательные) учитываются в составе

внереализационных доходов (расходов).

В аналогичном порядке определяется выручка от реализации и

в случаях, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имуще-

ственных прав выражена в условных единицах. При этом исполь-

зуется курс условной единицы, исходя из курса Центрального бан-

ка Российской Федерации на дату реализации (если курс условной

единицы соотнесен с официальным курсом иностранной валюты).

133

Возникающие при этом суммовые разницы (положительные,

отрицательные), если налогоплательщик использует метод начисле-

ния, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав

определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре

согласована дата, на которую определяется цена договора исходя

из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только

в случае, если момент реализации приходится на более раннюю

дату, чем установлена сторонами для определения цены договора,

У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, на дату

составления налоговой отчетности в составе внереализационных

доходов (расходов) учитываются курсовые разницы, возникающие

только в связи с пересчетом имущества в виде валютных ценностей.

Доход комитента (принципала) от реализации товаров, работ,

имущественных прав при реализации через комиссионера опреде-

ляется на дату реализации, заявленную в отчете или извещении

комиссионера (агента).

Внереализационными доходами налогоплательщика также при-

знаются доходы:

• от долевого участия в других организациях;

• в виде признанных должником или подлежащих уплате долж-

ником на основании решения суда, вступившего в законную

силу штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение дого-

ворных обязательств, а также сумм возмещения убытков или

ущерба;

• от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не

определяются налогоплательщиком в порядке, установленном

ст. 249 НК РФ (т. е. операции по передаче имущества в аренду

носят разовый характер);

• в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита,

банковского счета, банковского вклада и других долговых обя-

зательств;

• в виде безвозмездно полученного имущества (работ услуг) по

рыночным ценам;

• в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налого-

вом) периоде;

• в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее

уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вкла-

134

ды) ранее были учтены в составе расходов при формировании

налоговой базы;

• в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед

кредиторами) в связи с истечением срока исковой давности;

• в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей

и прочего имущества, которые выявлены в результате инвента-

ризации;

• в виде использования не по целевому назначению имущества

(в том числе денежных средств), работ. А также услуг, которые

получены в рамках благотворительной деятельности (в том чис-

ле в виде благотворительной помощи, пожертвований), целе-

вых поступлений, целевого финансирования за исключением

бюджетных средств.

В отношении бюджетных средств, используемых не по целево-

му назначению, применяются нормы бюджетного законодательства

Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе де-

нежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной де-

ятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по

окончании налогового периода представляют в налоговые органы

по месту своей регистрации отчет о целевом использовании полу-

ченных средств, по установленной форме.

Доходы, не учитываемые для целей налогообложения

Перечень доходов, не учитываемых в качестве облагаемых на-

логом на прибыль, является закрытым и приведен в ст. 251 НК РФ.

К ним относятся:

1. Доходы в виде:

• имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые

получены от других лиц в порядке предварительной оплаты,

не являются налогооблагаемыми доходами только для налого-

плательщиков, применяющих метод начисления. Налогопла-

тельщики, применяющие кассовый метод, указанные средства

отражают в составе доходов, подлежащих налогообложению в

момент их получения;

• имущества, имущественных прав, которые получены в форме

залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

• имущества, имущественных прав или неимущественных прав,

135

имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов

(вкладов) в уставный капитал организации;

• имущества, имущественных прав, которые получены в преде-

лах первоначального взноса участником хозяйственного обще-

ства или товарищества при выходе из хозяйственного общества

или товарищества, либо при распределении имущества ликви-

дируемого хозяйственного общества или товарищества между

его участниками;

• средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия)

в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмезд-

ной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении

изменений и дополнений в отдельные законодательные акты

Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по

платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с

осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Россий-

ской Федерации»;

• имущества, полученного бюджетными учреждениями по реше-

нию органов исполнительной власти всех уровней;

• имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

— от организации, если уставный капитал (фонд) получающей

стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) пере-

дающей организации;

— от организации, если уставный капитал (фонд) передающей

стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) полу-

чающей стороны;

—- от физического лица, если уставный капитал (фонд) получа-

ющей из вклада стороны не менее чем на 50% состоит из

вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для

целей налогообложения только в том случае, если в течение одного

года со дня его получения указанное имущество (за исключением

денежных средств) не передается третьим лицам;

• имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целе-

вого финансирования. При этом налогоплательщики, получив-

шие средства целевого финансирования, обязаны вести раздель-

ный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в

рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета

у налогоплательщика, получившего средства целевого финан-

136

сирования, указанные средства рассматриваются как подлежа-

щие налогообложению с даты их получения;

• стоимости дополнительно полученных организацией-акционе-

ром акций, распределенных между акционерами по решению

общего собрания пропорционально количеству принадлежащих

им акций, либо разницы между номинальной стоимостью но-

вых акций, полученных взамен первоначальных, и номиналь-

ной стоимостью первоначальных акций акционера при распре-

делении между акционерами акций при увеличении уставного

капитала акционерного общества (без изменения доли участия

акционера в этом акционерном обществе);

• положительной разницы, образовавшейся в результате пере-

оценки драгоценных камней при изменении в установленном

порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

• сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло

уменьшение уставного (складочного) капитала организации в

соответствии с требованиями законодательства Российской Фе-

дерации;

• сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед

бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных

иным образом в соответствии с законодательством Российской

Федерации или по решению Правительства Российской Феде-

рации;

• имущества, безвозмездно полученного государственными и му-

ниципальными образовательными учреждениями, а также не-

государственными образовательными учреждениями, имеющи-

ми лицензии на право ведения образовательной деятельности;

• имущества и (или) имущественных прав, которые получены

религиозной организацией в связи с совершением религиозных

обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы

и предметов религиозного назначения.

2. При определении налоговой базы также не учитываются це-

левые поступления, за исключением целевых поступлений з виде

подакцизных товаров.

Налогоплательщики, получившие указанные средства, обяза-

ны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произ-

веденных) в рамках целевого финансирования (целевых поступле-

ний). Иначе средства целевого финансирования, полученные орга-

137

низациен, будут подлежать налогообложению с даты их получе-

ния.

Целевое финансирование осуществляется в виде:

• инвестиций, полученных при проведении инвестиционных кон-

курсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

• инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финан-

сирование капитальных вложении производственного назначе-

ния при условии использования их в течение одного календар-

ного года с момента получения;

• средств дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированных на

счетах организации-застройщика;

• средств, полученных обществом взаимного страхования от орга-

низаций — членов общества взаимного страхования;

• средств, полученных из Российского фонда фундаментальных

исследований, Российского гуманитарного научного фонда,

Фонда содействия развитию малых форм предприятий в науч-

но-технической сфере, Федерального фонда производственных

инноваций;

• средств, полученных предприятиями и организациями, в со-

став которых входят особо радиационно опасные и ядерноопас-

ные производства и объекты, из резервов, предназначенных для

обеспечения безопасности указанных производств и объектов

на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии

с законодательством Российской Федерации об использовании

атомной энергии (указанные средства подлежат включению в

состав внереализационных доходов в случае, если получатель

фактически использовал такие средства не по целевому назна-

чению либо не использовал по целевому назначению в течение

одного года после окончания налогового периода, в котором

они поступили);

• средств, поступивших на формирование Российскою фонда тех-

нологического развития, а также иных отраслевых и межотрас-

левых фондов финансирования научно-исследовательских и

опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в поряд-

ке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и госу-

дарственной научно-технической политике», в форме некоммер-

ческих организаций (с 1 января 2004 г.);

138

• средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов

воздушных судов в воздушном пространстве Российской Феде-

рации, полученным специально уполномоченным органом в об-

ласти гражданской авиации.

Причем все перечисленные средства относятся к доходам, не

учитываемым в целях налогообложения прибыли, при условии, что

они расходуются по целевому назначению, определенному лицом —

источником финансирования.

К целевым поступлениям в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ

относятся:

• осуществленные в соответствии с законодательством о неком-

мерческих организациях вступительные взносы, членские взно-

сы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые про-

фессиональные объединения, построенные на принципе обяза-

тельного членства, паевые вклады, а также пожертвования, при-

знаваемые таковыми согласно Гражданскому кодексу Россий-

ской Федерации;

• целевые поступления на формирование Российского фонда тех-

нологического развития.

5.5. Расходы, учитываемые при расчете

налогооблагаемой прибыли

Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечаю-

щие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы должны быть:

• обоснованными;

• документально подтвержденными;

• связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

При этом под обоснованными расходами понимаются эконо-

мически оправданные затраты, оценка которых выражена в денеж-

ной форме. Под экономически оправданными расходами следует

понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, от-

вечающие принципу рациональности и обусловленные обычаями

делового оборота.

____139

Под документально подтвержденными расходами понимаются

затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответ-

ствии с законодательством Российской Федерации. Порядок офор-

мления документов предусмотрен нормативными правовыми акта-

ми соответствующих органов исполнительной власти, которым в

соответствии законодательством Российской Федерации предостав-

лено право утверждать порядок составления и формы первичных

документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Что касается третьего критерия, то «в нулевом приближении»

он может быть интерпретирован более привычными многим тер-

минами «производственные» или «непроизводственные» затраты.

Но именно в приближении, так как на самом деле имеются нюансы.

Пример.

Организация за отчетный период не имеет выручки, но есть расхо-

ды (хотя бы на содержание офиса). Как учесть расходы?

С одной стороны, вроде бы расходы «производственные» (если орга-

низация является коммерческой). Но если предприятие вообще ни-

чего не делало (по крайней мере нет доказательств ведения опреде-

ленной деятельности), то эти расходы могут быть признаны не свя-

занными с деятельностью, направленной на извлечение дохода (нет

никакой деятельности, в том числе, естественно, и направленной на

извлечение дохода), и не приняты для целей налогообложения.

Но если что-то делалось (хотя бы заключались договоры с покупа-

телями, заказчиками), уже можно говорить, что деятельность ве-

лась и она направлена на извлечение дохода. Тогда можно признать

расходы для налогообложения при соблюдении прочих критериев

признания расходов.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения, делятся

на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереа-

лизационные расходы.

Следует учесть, что в соответствии с гл. 25 НК РФ перечень

расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является

закрытым. Таким образом, для того, чтобы учесть расходы, воз-

никшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности,

направленной на получение дохода, указанные расходы должны

отвечать предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следует также

иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов,

который не учитывается для целей налогообложения даже при со-

140

блюдении этих условий. Данный перечень предусмотрен ст. 270

НК

РФ.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, под-

разделяются на следующие элементы:

• материальные расходы,

• расходы на оплату труда,

• амортизационные отчисления,

• прочие расходы.

Материальные расходы

Перечень материальных расходов носит «открытый» характер.

В состав затрат, учитываемых при налогообложении, налогопла-

тельщик может включать любые затраты, связанные с технологи-

ческими особенностями производства, установленными ст. 254

НК

РФ.

К материальным расходам относятся:

1. Затраты на:

• приобретение сырья и (или) материалов, используемых в про-

изводстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или)

образующих их основу, или являющихся необходимым компо-

нентом при производстве товаров (выполнении работ, оказа-

нии услуг);

• на приобретение материалов, используемых:

— для упаковки или иной подготовки производственных и (или)

реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

— на другие производственные и хозяйственные нужды;

• на приобретение инструментов, приспособлений инвентаря,

приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого

имущества, не являющегося амортизационным;

• на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходу-

емых на технологические цели, выработку всех видов энергии,

отопления зданий и другие расходы.

2. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в

материальные расходы, определяется исходя из цен их приобрете-

ния (без учета НДС), включая комиссионные вознаграждения, уп-

лачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные