Бутинець Ф.Ф. (ред.) та ін. Контроль і ревізія. Підручник

Подождите немного. Документ загружается.

Контроль і ревізія ,

9. Застосування прийомів отримання пояснень при ревізії. Ревізору в ході

ревізії та по її завершенні слід отримувати пояснення та роз'яснення від великої

кількості осіб, яких умовно можна поділити на дві групи: зацікавлені (посадові

та матеріально відповідальні) особи, які безпосередньо зацікавлені в результаті

ревізії; інші особи (працівники, службовці), що не беруть участі в ревізії.

13.2. Ревізійне дослідження господарських операцій

Сьогодні ефективність контролю в частині виявлення ознак господарських

порушень є низькою Велика кількість безрезультатних ревізій, які проводилися

в період, коли на підприємствах дійсно мали місце розкрадання і зловживання є

яскравим підтвердженням цьому.

Для ревізійної практики важливе значення має розуміння понять

"порушення", "причини та умови", характеристика складових елементів,

порядок виявлення і визначення.

Під господарськими порушеннями слід розуміти здійснення операцій з

недотриманням діючих законів, положень, правил, норм, стандартів, наказів,

вказівок або дій посадових осіб, що перешкоджали об'єктивному здійсненню

операцій та направлені проти дотримання планової, договірної, фінансової і

трудової дисципліни.

Під способом здійснення порушень в ревізії (80-90% всіх порушень

виявляється в ході ревізії) розуміють об'єктивні та суб'єктивні дії порушника, які

залишають документальні сліди та дозволяють за допомогою певних способів та

прийомів отримати відомості про суть здійснених порушень, їх обставини,

особу, яка могла їх здійснити. Один із принципів побудови методики ревізії

полягає у вивченні фактів "від способу здійснення порушень - до способу його

виявлення".

Об'єктом порушення є встановлена система, порядок і техніка здійснення

операцій з господарськими ресурсами підприємства і джерелами їх

формування, що складають основу господарської ланки економічної

Більш детально прийоми отримання пояснень в ревізії висвітлено в параграфі 8.6.

410

Глава 13. Способи ревізійного дослідження господарських операцій

діяльності. В якості предмету порушення виступають грошові кошти і майно

підприємства, а також наявні в нього природні багатства: земля, ліс, рибні

запаси, корисні копалини тощо.

Порушення немає без суспільного суб'єкта, без людей. Під суб'єктом

порушення розуміють конкретну особу, яка вчинила порушення.

Господарські порушення поділяються на два види:

а) ті, що завдають шкоду - сюди відносять всі категорії недостач, втрат,

крадіжок, безгосподарності, марнотратства, приписування, перевитрат, тобто

все те, що наносить шкоду (збиток) підприємству;

б) ті, що виражаються в недотриманні встановленого порядку ведення

господарства, тобто порушення, що полягають у недотриманні на

підприємстві положень, які перешкоджають нормальному ходу робіт як на

підприємстві, що ревізується, так і в інших сферах економічної діяльності, а

також дії, що в майбутньому можуть завдати шкоди власному виробництву.

Обидва види порушень є протизаконними і в тій чи іншій мірі завдають

матеріальної шкоди суспільству. Тому будь-яке господарське порушення

повинно виявлятися та попереджуватися контролюючими органами.

Порушення зростають або знижуються (збільшуються або зменшуються), а

через це закономірності, пов'язані з ними, відображаються в динамічних

категоріях. На підставі цього можна говорити про стан, класифікацію та певну

структуру порушень.

На основі вивчення складу і структури порушень, їх проявів, наука про

контроль робить узагальнення, формулює напрями емпіричних досліджень,

систематизує результати досліджень, спрямованих на попередження порушень.

Поняття "попередження", тобто профілактика, визначається як діяльність, щодо

попередження негативних явищ, які можуть виникати.

Причини - це явища, які породжують інші явища - наслідки. Причини і

умови порушень - це соціальні явища зі своїм походженням (з'явилися з поділом

суспільства на класи, з появою приватної власності); зі своїми наслідками

(наносять шкоду суспільству і його учасникам). Причини і умови господарських

порушень можна визначити як: те, що сприяє здійсненню порушень, робить

об'єкт доступним для псування та крадіжок, дозволяє

411

Контроль і ревізія

окремим особам маскувати незаконні дії, ускладнює виявлення методами

контролю здійсненого порушення та конкретних винуватців.

На кожному окремому підприємстві здійснюються тисячі

господарських операцій. Вони різноманітні за своїм характером, змістом,

призначенням і цілями.

Вміння досліджувати операції є одним з основних показників рівня

підготовленості ревізора, глибини засвоєння ним основ ревізійної справи.

Також необхідно мати уявлення про можливі види операцій в ревізії

(табл. 13.1).

Таблиця 13.1. Класифікація господарських операцій, що

застосовується в ревізії ___________________________________________

Ознаки класифікації Види операцій

По відношенню до реальної дійсності

випадкові, сумісні, несумісні, залежні,

незалежні, неможливі

За відповідністю нормативним актам

законні, незаконні

За ступенем адекватності відображення явищ

доцільні, недоцільні

За відповідністю показникам плану (нормам)

достовірні, недостовірні

За методикою дослідження стандартні, нестандартні

Деякі види операцій розглянемо більш детально. Операції, які в

реальних умовах могли відбутись або не відбутись, називають випадковими.

Декілька операцій називають сумісними, якщо здійснення однієї з них не

виключає здійснення іншої. Якщо можливе здійснення тільки однієї операції,

тобто якщо одночасно не можуть відбутись інші, то таку операцію називають

несумісною. Операції називають залежними, якщо необхідність здійснення

однієї з них залежить від здійснення інших. Операції називають

незалежними, якщо здійснення кожної з них не залежить від здійснення

інших. Операція, яка не може відбутись при дотриманні чинного

законодавства, називається неможливою.

Ревізор не є свідком здійснених порушень, але він може їх виявити

шляхом огляду документів і ревізійного аналізу господарських операцій. З

метою більш точного визначення виду господарської операції та описання в

акті ревізії її характеристики рекомендується користуватися даними,

представленими на рис. 13.2 і табл. 13.2. Співвідношення між шістьма

видами операцій, які вивчаються ревізорами, характеризуються таким

багатокутником:

412

Таблиця 13.2. Сполучення господарських операцій, які

описуються ревізорами в матеріалах ревізії

Сполучення Сутність господарських операцій

~АВ достовірна, але незаконна

ІС

незаконна і недоцільна

CD недоцільна і недостовірна

недостовірна, але законна

EF законна і доцільна

ТА

доцільна і достовірна

А~С

достовірна, але недоцільна

~ т *

незаконна і недостовірна

сі

недоцільна, але законна

~DF недостовірна, але доцільна

ТА

законна і достовірна

FB доцільна, але незаконна

AFAB доцільна, достовірна, але незаконна

А АВС достовірна, але незаконна і недоцільна

ABCD незаконна, недоцільна і недостовірна

ACDE недоцільна і недостовірна, але законна

ADEF недостовірна, але законна і доцільна

AEFA законна, доцільна і достовірна

AFBD доцільна, але незаконна і недостовірна

ДЕАС законна, достовірна, але недоцільна

413

Глава 13. Способи ревізійного дослідження господарських операцій

— Контроль і ревізія _

Користуючись складеною таблицею, в якій наведені порушення, що

найбільш часто зустрічаються, ревізор дає характеристику операції, яка ним

описується.

Більшість ревізорів протягом двох-трьох років оволодівають загальним

вмінням вивчати операції. Загальна схема ревізійного дослідження операцій

представлена нижче (рис. 13.3).

Рис. 13.3. Загальна схема ревізійного дослідження господарських операцій

Ситуації, хід вирішення яких наперед відомий, називають в ревізії

стандартними або шаблонними. Такі ситуації повинні вміти вирішувати всі

ревізори, навіть початківці. Але в повсякденній ревізорській практиці досить

часто зустрічаються ситуації, для яких немає готового способу їх розв'язку.

Багато життєвих ситуацій є нетиповими, неповторними. В ревізії їх називають

нестандартними.

Нестандартність ситуації багато в чому залежить від того, чи вирішувалась

раніше така ситуація, а не від самого вирішення ситуації. Не всі нестандартні

ситуації однаково складні, але часто зустрічаються ситуації, де і умова, і вимога

(питання, завдання програми) зрозумілі. Неясними залишаються лише два

моменти: а) як вирішувати цю ситуацію; б) які способи і прийоми необхідно

застосовувати при її вирішенні? Не потрібно шукати відповідь на ці запитання в

діючих інструкціях та посібниках з ревізії. Кожна нестандартна ситуація по-

своєму неповторна. Ревізори повинні навчитися мислити та управляти своєю

розумовою діяльністю. Метою є пошук найбільш загального, вдалого,

ефективного розв'язку

414

Глава 13. Способи ревізійного дослідження господарських операцій

ситуації. Якщо ситуація вирішена, то ревізор може відповісти на питання: чи

законна операція, чи є вона достовірною і доцільною?

Ревізору, перш за все, необхідно намітити раціональний напрям пошуку

вирішення ситуації, прийнявши до уваги: а) те, що він знає про ситуацію; б) те,

що він вміє і може робити в даній ситуації і що необхідно робити; в) те, що

відомо взагалі про зв'язок даних і невідомого (який вивчається); г) те, про що

говорить досвід у вирішенні ситуацій, схожих на таку.

Звідси, мета ревізорського вивчення конкретної ситуації виступає

головним орієнтиром при виборі напряму пошуку вирішення ситуації.

Використовуючи методи і спеціальні прийоми, а також необхідну

нормативну базу, ревізор повинен отримувати максимальну інформацію

профілактичного характеру. Перелік ознак, які можуть свідчити про здійснення

сумнівних операцій, наведено в табл. 13.3. Операції, які з будь-яких причин

викликають сумнів щодо їх фактичного здійснення, називають сумнівними,

тобто такими, що могли або відбутись, або не відбутись.

Таблиця 13.3. Перелік ознак, які можуть свідчити про здійснення

сумнівної операції ________________________________________________

Контроль і ревізія

Безготівкові

операції, які

здійснюються за

незвичних або за

визначених та

заплутаних умов

Безготівкові

операції, які не є

гкономічно

виправданими або

суперечать чинному

законодавству

України

► зарахування на рахунок значної суми коштів протягом З

днів з дня його відкриття

► отримання фізичною або юридичною особою грошових

коштів за фінансовим інструментом на пред'явника,

виданим резидентом, або фінансовим інструментом, сума

якого оголошена як виграш

►• перерахування за кордон грошових коштів у іноземній

валюті за рахунок, відкритий у транзитному банку, з

подальшим їх перерахуванням за призначенням на рахунок

в іншому банку

»• купівля цінних паперів, які здаються до банку на

зберігання в сейфі, тим часом як цей захід не відповідає

заявленому стану клієнта

►• операції з цінними паперами, за якими розрахунки

здійснюються готівкою, за незвичними схемами та на значні

суми

► купівля та продаж цінних паперів без зрозумілої мети

або за незвичних обставин

► купівля акцій незареєстровних компаній, діяльність яких

банк не може встановити

► надходження на рахунок коштів за великою кількістю

платежів на малі суми від фізичних осіб з подальшим

перерахуванням накопиченої суми на рахунок іншої особи

►■ часта купівля дорожніх чеків, переказних векселів,

виражених в іноземній валюті

► зарахування коштів за отриманою позикою,

забезпеченням якої є майно, гарантії, надані невідомими

банку третіми особами без явної і роз'ясненої причини, які

не мають близьких відносин з клієнтом

► зарахування або списання коштів юридичною особою (у

тому числі з виплатою їх готівкою) у великих сумах,

операції за рахунками якої зазвичай є незначними, не

здійснювалися протягом тривалого часу (три місяці і

більше) або проводилися нещодавно створеною юридичною

особою (до 1 місяця з дати першої операції на рахунку)

*■ надходження іноземної валюти юридичної особи за

зовнішньоекономічними контрактами, які фактично цією

юридичною особою не виконуються

► перерахування коштів за кордон клієнтом, який під час

здійснення попередньої такої самої операції перевищив

терміни проведення валютної виручки, встановленої Законом

"Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті"

► здійснення операцій, за якими один і той самий

фінансовий інструмент багаторазово продається і

викуповується за угодами з тією самою особою

► погашення ощадних (депозитних) сертифікатів на

пред'явника з виплатою коштів фізичній або юридичній

особі раніше терміну, передбаченого відповідним

договором. Значна кількість платежів від фізичних осіб без

зазначення чіткого і зрозумілого їх призначення_____________

416

Глаза 13. Способи ревізійного дослідження господарських операцій щ

1 2 і

► несподіване повернення проблемної позики

►■ купівля депозитних сертифікатів і використання ї\ як

забезпечення для позики

► зарахування коштів за отриманою позикою,

забезпеченням якої є представлена готівка

► використання позики на інші цілі, ніж ті, для яких вона

отримана

Безготівкові

операції. що

викликають

обгрунтовану

підозру в тому, що

вони спрямовані на

"відмивання" коштів.

Набутих злочинним

шляхов

► надходження протягом дня на рахунок коштів від

багатьох комерційних структур, які того самого дня різними

способами переводяться в готівку або на інший рахунок,

внаслідок чого на кінець дня коштів на цьому рахунку не

залишається

► зарахування на рахунок грошових коштів, які надійшли

від особи, яка є власником рахунку в банку, Що

зареєстрований в офшорних або вільних економічних зонах,

а також у регіонах з нестабільною політичною та

економічною ситуацією чи пов'язаних з виробництвом

наркотичних засобів, але Одержувач коштів не має з цією

особою стійких комерційних Контактів

*■ перерахування коштів на рахунок іншої особи, яка є

власником рахунку в банку, що зареєстрований в офшорних

або вільних економічних зонах, а також у регіонах з

нестабільною політичною та економічного ситуацією чи

пов'язаних з виробництвом наркотичних засобів, але

платник не має з цією Особою стійких комерційних

контактів

%■ регулярні та знаЧНІ Платежі, які не можуть вважатися

безумовно чесними операціями

%■ перерахування коштів На рахунки в банках інших

країн ііїс'ля 'попереднього накопичення великої суми

коштів На рахунку, щО не Відповідає звичайному Обороту

клієнта

Ревізійна практика свідчить про те, йдо більшості ревізорів не зав*ди

вдається робиш правильні висновки з фактів, які Перевіряються. Причини - в'

навичках, ревізору в образі його Мислення, знанні логічних форм Мйєяенніь, в

ЙОГО професійній майстерності, загальноосвітньому рівні, володінні

еНосОбаМи та прийомами ревізії, висунення Та перевірка В Ході ревізії Всіх

ідеально МОЖЛИВИХ версій забезпечать ЦілеснряМОівайісті, всебічність,

НОвнОту та об'єктивність ревізії, тобто забезпечуйте ^тримання її

принципів.

Контроль і ревізія

,_,

13.3. Перевірка дотримання правил складання кореспонденції

рахунків

В ряді випадків зловживання, що здійснюються за участю облікових

працівників, приховуються шляхом складання неправильної кореспонденції

рахунків.

Найбільш часто в практиці ревізійної роботи зустрічаються наступні

порушення.

/. Складання- кореспонденції рахунків без будь-яких документів чи довідок

бухгалтерії. Наприклад, в одному з магазинів при проведенні ревізії виявлена

бухгалтерська проводка на списання природного убутку, що не підтверджена ні

документами, ні розрахунками. При подальшій перевірці виявилося, що таким

шляхом була списана вартість викрадених товарів. Подібні порушення можливі

при ручному способі ведення обліку. В такому випадку доцільно застосовувати

вибірковий метод перевірки первинних документів і на підставі їх дослідження

перевіряти правильність кореспонденції рахунків, відображених в облікових

регістрах.

2. Заздалегідь неправильне складання кореспонденції рахунків. Наприклад,

виплата заробітної плати працівникам підприємства, коли вони мають

заборгованість перед підприємством. В подібних випадках ревізору потрібно

глибоко розуміти економічну суть кожної операції, законність і доцільність її

здійснення. Найбільш ефективним способом перевірки правильності

кореспонденції рахунків є математико-статистичний.

3. Складання бездокументальної стернової кореспонденції без

необхідності. Інколи крадіжки здійснюються шляхом навмисного

неправильного складання проводок. Через певний проміжок часу на нібито

помилково складенууі відображену в облікових регістрах кореспонденцію

'рахунків складається на підставі довідки бухгалтерії зовнішньо правильно

оформлена сторнуюча проводка. Грошові кошти або цінності перераховуються

на інші рахунки, де їх зберігання не викликає сумнівів. Наприклад, бухгалтер

підприємства привласнював готівку шляхом її списання на підзвітних осіб, при

цьому робив правильну грошову проводку: дебет рахунку 372 "Розрахунки з

підзвітними особами", кредит рахунку

418

,_, Глава 13. Способи ревізійного дослідження господарських операцій „

ЗО "Каса". Потім, застосовуючи спосіб сторно, він знищував цей запис і

відносив привласнені суми на загальновиробничі витрати. Інший приклад: на

одному підприємстві на придбання двох велосипедів головний бухгалтер склав

таку проводку: дебет 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", кредит 311

"Поточні рахунки в національній валюті". Через три місяці на привласнені

велосипеди він склав наступні проводки: дебет 22, кредит 311 (червоне сторно);

дебет 15 "Капітальні інвестиції", кредит 311. Таким чином, велосипеди не були

віднесені у підзвіт матеріально відповідальній особі і, як наслідок, були

привласнені.

4. Складання односторонніх стернуючих проводок при ручних формах

ведення обліку. Такі проводки категорично забороняється застосовувати в

обліку. Таким способом зменшується правильний запис в одному із облікових

регістрів і здійснюється запис до іншого регістру, який майже не привертає

уваги ревізора при здійсненні контролю за рухом господарських засобів. Цей

запис, не оформлений двосторонньою бухгалтерською проводкою, не

відображається в Головній книзі і, звичайно, не контролюється. Здійснюючи

таку проводку, бухгалтер не збільшує обороти в цілому по балансових рахунках,

адже по дебету одного рахунку виконується запис червоним чорнилом і по

дебету іншого - чорним.

5. Складання бухгалтерських проводок не за період здійснення

господарської операції, а через деякий час. Мають місце випадки, коли у

матеріально відповідальної особи грошові кошти або матеріальні запаси на певну

дату списані на витрати у більшому розмірі, ніж їх було оприбутковано за цей

період, включаючи залишок. Досвідчені облікові працівники в таких випадках на

один чи декілька прибуткових або видаткових документів не складають

бухгалтерські проводки у даному, звітному періоді. Через певний період часу на

ці документи разом з іншими складаються бухгалтерські проводки. Але умовно

видані запаси вже погашені за рахунок оприбуткування засобів, що надійшли.

Так, наприклад, при інвентаризації товарів станом на 1-ше червня на одній

із баз була виявлена недостача. За домовленістю між директором і бухгалтером

результати інвентаризації не були вчасно відображені в обліку. Згодом за

рахунок обміру та обважування було створено лишки товарів, якими була

419