Бутинець Ф.Ф. (ред.) та ін. Контроль і ревізія. Підручник
Подождите немного. Документ загружается.
_ Глава & ДПС як орган державного зовнішнього контролю за діяльністю підприємств , _,
Проведення оперативно-пошукових заходів
Рис. 6.5. Послідовність збору матеріалів про злочини у сфері оподаткування
На стадії проведення оперативно-пошукових заходів застосовуються
легальні заходи, що здійснюються прихованим чином, із застосуванням
специфічних форм, методів і засобів, характерних тільки для даної стадії.
Метою проведення зазначених заходів є отримання свідчень про майбутні або
здійснені ухилення від сплати податків та інші злочини, а також про осіб, які їх
скоїли.
Стадія збору та перевірки матеріалів на етапі порушення
кримінальної справи, як і попередня, спрямована на отримання необхідних
свідчень про обставини здійснення злочинів специфічними засобами, які
регламентуються кримінально-процесуальним законодавством,
нормативними актами, що визначають повноваження органів податкової
служби, в тому числі податкової міліції. Мета проведення даної стадії -збір
необхідних матеріалів для потреб попереднього слідства, встановлення підстав
та причин для порушення кримінальної справи. Саме на цій стадії у більшості
випадків проходить реалізація матеріалів, отриманих оперативним шляхом.
Стадія проведення попереднього слідства характеризується в повній мірі
легальними методами отримання доказової інформації. Характер та напрям дій
відповідних органів визначається нормами процесуального законодавства. Від
того, наскільки повно і змістовно будуть проведені дві попередні стадії, в
більшості випадків залежить якість та ефективність попереднього слідства.
181
Глава 7. Ревізія як метод господарського контролю
7.1. Історія розвитку ревізійної справи
Ревізійна справа зародилася ще в античні часи. Важливу роль в
господарському житті Афін відігравали морські перевезення. І тут, як ніде,
існували зловживання і шахрайства. Г. де Крокс писав про поширення в
Стародавній Греції позик під заставу кораблів та вантажів. З його праці
видно, які зловживання існували в ті далекі часи (двічі закладалось одне й те ж
майно, отримані кредити на підставні імена розкрадались - переводились в інші
країни, інсценувались катастрофи тощо).
Належну увагу обліку приділяли найвідоміші філософи Греції. З
написаного ними видно, що Арістотель чітко розмежовував облікові функції
від контрольних, причому розумів ревізію як частину контролю. Це був
новий підхід: ревізор був рівноправним з головним бухгалтером і не залежав
від нього.
1
Свого часу римляни пишалися своїм обліком. Ними було створено
складний апарат ревізорів та контролерів, але обмани та приховування були
досить частими. В цьому відношенні характерним є випадок, про який
розповів відомий філософ М. Монтень. "Коли Петилій, за настановою
Катона, почав вимагати у Сципіона звіт про гроші, Сципіон, з'явившись з
цього приводу в сенат, вийняв з під плаття принесену ним книгу записів і
заявив, що в ній міститься повний звіт про всі надходження та витрати; але
коли йому запропонували пред'явити цю книгу для перевірки, він
категорично відмовився це зробити, заявивши, що не бажає ганьбити себе, і
власноруч перед сенаторами розірвав книгу на шматки".
2
1
Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. - М.".
Аудит, ЮНИТИ, 1996. - с 38
1
Там же, с 46
183
m
Контроль і ревізія
m
Велике значення звіренню бухгалтерських записів надавав Швайкер,
вказувавши конкретні способи та строки виконання цієї роботи. Розроблені ним
правила перевірки бухгалтерських книг дозволяють визнати його одним з
основоположників бухгалтерської ревізії.
За прикладом англійських аудиторів 14 серпня 1884 р. в Німеччині виник
інститут бухгалтерів-ревізорів. Націоналістична тенденція відносила
виникнення професії до XVIII ст. (Рьомер) та навіть до часів Ганзи (Зейгель,
Земер). Подібні інститути не без впливу німецької традиції були організовані в
Христианії (Осло), Відні, Будапешті, Цюриху, Ризі, Гельсінгфорсі. Інститут в
Німеччині існував на кошти банків та відображав інтереси крупного фінансового
капіталу. Бухгалтера-ревізора називали трейгендером. Про цих людей з
симпатією писав Герстнер: "Трейгендер не тільки представник в юридичному
розумінні, але й довірена особа, друг, радник, помічник, одним словом - права
рука, вірна рука, яка для нас працює там, де ми самі доручаємо чи де умори
місця, часу, особисті, господарські, матеріальні, нам заважають самим робити
все і де нам необхідна третя особа, саме трейгендер". Такі ж позитивні відгуки
про людей цієї професії дав І. Шер. Навпаки, Р. Штерн, і особливо Р. Байгель,
викривали діяльність інституту як малоефективну, дорогу і навіть упереджену,
що виконується лише в інтересах крупних банків.
Незалежно від оцінок сучасників інститут ревізорів сприяв виробленню та
удосконаленню певних способів проведення документальних ревізій,
формулюванню вимог до представників нової професії: "Ревізор повинен
уникати всього того, що складає враження, що його думка та система є єдино
правильними; він не повинен видавати дрібні помилки за державні злочини,
якщо взагалі в роботі була проявлена необхідна пильність та добросовісність;
він повинен спокійно вислухати погляди та думки інших, навіть якщо вони
суперечать його власній думці, так як не завжди буває, що вичитане та
винайдене в кабінетах чи схвалене на інших підприємствах може вважатись
необхідним і правильним для ведення на власному підприємстві. Не завжди
добробут підприємства залежить від складання і застосування нових
формулярів".
3
Там же, с 84
4
Там же, с. 188-
189
184
Глава 7. Ревізія як метод господарського контролю
—
В Німеччині з 1908 р. при Лейпцігській Вищій Комерційній школі було
засновано спеціальну підготовку бухгалтерів-ревізорів. На відділення
приймались тільки особи, що мають вищу економічну освіту та досвід
бухгалтерської роботи. Строк навчання - один рік [Коммерческое
образование, т. 1,с. 125].
В Австрії та Німеччині, які наприкінці XIX ст. входили до складу
Австро-Угорської імперії, правильно оформлені торгові книги, як і в інших
державах, виступали незаперечним доказом розрахунків, що на них
грунтувалися. Надаючи цим книгам такого великого значення при розгляді
торговельних справ, законодавство цих країн не забуло і про осіб, яким воно
могло б довірити перевірку та пояснення записів, що в них знаходилися.
Такими тлумачами купецьких книг виступили присяжні ревізори, які носили
назву BUcherrevisoren. Контингент цих осіб складався з досвідчених
бухгалтерів та викладачів рахівництва, затверджених в своєму званні судом
за поданням старшини купецтва або торгових камер.
Присяжні ревізори не служили у приватних або громадських установах:
вони були судовими чинами, відповідальними лише перед законом.
В Росії до середини XIX ст. стало очевидним, що з обліком і контролем
не все гаразд.
Росія в сфері обліку переживала кризу. Найбільш сумним було те, що
маса бухгалтерів не цінила свою професію, не розуміла значимості обліку, не
здогадувалась про існування обліку як науки.
Про це ж писав A.M. Вольф: "У величезній більшості випадків
ревізори з рахівництвом нічого спільного не мають і в справі нічого не
тямлять" [Счетоводство, 1889, с. 67].
6
Зрозуміло, найкращі науковці
думали, як порушити цю "кришталеву чистоту", і тому почали переймати
досвід інших країн.
Боротьба з фальсифікацією облікових даних, зі зловживаннями
вимагала спеціальних прийомів. В Росії першим з вченням про методи ревізії
виступив Арнольд. В 1823 р. він писав, що "без знання бухгалтерії не може
існувати істинна та правильна ревізія".
7
М.Я. Батєньков вважав контроль невід'ємною частиною бухгалтерії,
був одним із засновників нової бухгалтерської дисципліни - ревізії.
5
Там же, с
189
6
Там же, с
282
7
Там же, с.
239
185
„ Контроль і ревізія
m
У 1856 році чиновник В.О. Татарінов навіть був рекомендований за
кордон з метою вивчення обліку. При поверненні на батьківщину він подав
царю доповідь. Олександр II написав: "Через важливість цієї справи баж.......
щоб вона була прочитана в Раді міністрів, Я, зі свого боку, повністю поділяю
ваш погляд і бажав би, щоб й інші міністри впевнились у необхідності
приступити до радикального покращання як нашого рахівництва, так і
взагалі фінансової системи нашої" [Счетоводство, 1893, с. 127].
8
Проблеми обліку і контролю обговорювались, але підсумки цього підвів
лише син Олександра II - Олександр III, який з сумом написав: "На жаль, в
офіційних звітах так часто прикрашають, а іноді і просто брешуть, що я,
визнаю, завжди читаю їх з недовірою...".
9
До кінця XIX ст. спостерігалось те ж, що й до кінця великої реформи
1861 р. Ось що можна було прочитати на пожовтілих сторінках старовинної
газети - Питання про нову систему рахівництва в міській управі.
Петербургский листок, 1884, № 109: "Що ж ми бачимо в міському
господарстві? Балансу зовсім не існує; рахунків майна, що належить місту,
також немає; також немає оцінки цьому майну; строкових бухгалтерських
книг ні по орендних статтях, ні по платежах не ісігує; суми, що витрачаються
на ремонт міського майна, прямо списуються до беззворотних витрат тощо".
10
В дискусії про співвідношення функцій ревізорів та бухгалтерів, що
відбувалась в кінці 20-х років XX ст., Делапорт не погоджувався з Альфредом
Берраном, який стверджував, що ці функції є різними і доповнюють одна
одну. Він не вважав виділення ревізорів в окрему спеціальність послабленням
контролю та підривом престижу працівників бухгалтерії."
Необхідність розробки проблем контролю і ревізії диктувалась вимогами
життя - провести рішучу боротьбу з безгосподарністю, марнотратством та
крадіжками, посилити профілактику господарських порушень.
У XX ст. за роки радянської влади поступово формувалися ряди
науковців з проблем контролю і ревізії, видавалась довідкова, наукова і
практична література, авторами якої були: Д.І. Алєнчіков, А.О. Альський, В.Д.
Андреев, А.А. Анісімов, М.І. Бєлий, І.А. Бєлобжецький, М.Г. Белов, М.Т.
Білуха, СІ. Бобир, Г.Г. Бочаров, Ф.Ф. Бутинець, Н.Р. Вейцман, Н.М.
Галушко, І.А. Герман, Л.М. Ізбіцький, I.E. Кайцер, В.А. Капькутін,
М.І. Карауш,
8
Там же, с 282
9
Там же, с 282
10
Там же, с. 282
" Там же, с 341-342
186
,_, Глава 7. Ревізія як ме тод господарського контролю
д
М.Л. Квасніцер, В.Г. Ковалевський, П.П. Короткое, Л.М. Крамаровський,
Г.Д. Максименко, Н.В. Маркелов, А.Ф. Масанов, П.В. Мезенцев,
В.М. Митрофанов, В.М. Мурашко, Д.Ф. Новиков, Ю.С. Остапенко, В.А.
Полторадня, Є.Г. Пеньков, В.К. Радостовець, І.П. Рафєєнков, С.С. Світич, Л.І.
Слєпак, Я.В. Соколов, А.С. Стебнєв, М.С. Стула, Б.Ф. Усач, АЛ. Хохлов, М.Н.
Шапошніков, ОА. Шпіг, М.Я. Штейнман та ін.
Вивченню теорії і практики становлення та розвитку органів контролю на
різних історичних етапах присвятили свої праці: В.А. Виноградов, Н.А.
Воскресенська, А.Н. Голобородько, В.І. Залужний, С.Н. Іконніков, М.С.
Студенікіна, В.І. Туровцев та ін. Вагомий внесок у розвиток господарського
контролю як науки зробили: М.Г. Белов, І.А. Бєлобжецький, М.Т. Білуха, СІ.
Бобир, Ф.Ф. Бутинець, Н.Р. Вейцман, Е.А. Вознесенський, Г.С. Дундуков, Л.М.
Ізбіцький, МЛ. Карауш, Л.М. Крамаровський, В.М. Мурашко, В.М.
Митрофанов, Г.С. Овсянніков, В.А. Полторадня, В.К. Радостовець, О. А. Шпіг
та ін.
Значними науковими дослідженнями в сфері контролю та ревізії
відзначаються 60-80-ті pp. XX ст., коли плідно працювали наступні вчені: в
торгівлі - Н.М. Галушко, П.П. Короткое, В.М. Мурашко, В.Я. Савченко, Н.П.
Чувільський, О.А. Шпіг; в промисловості - І.А. Бєлобжецький, Г.А. Соловйов; в
сільському господарстві - М.Г. Белов, Ф.Ф. Бутинець, П.І. Гайдуцький, B.C.
Єгоров, Т.Є. Журов, В.К. Радостовець, М.Я. Штейнман.
За радянських часів з проблем контролю та ревізії кандидатські
дисертації захистили: І.М. Аббасов (1989), Б.В. Бадалін (1979), Т.Ф. Блінкова
(1969), СІ. Бобцр (1969), Ф.Ф. Бутинець (1970), П.І. Гайдуцький (1976), М.Ш.
Гамідов (1969), Ю.А. Григор'єв (1959), B.C. Єгоров (1972), Т.Є. Журов (1980),
О.С.Зайцев (1980), Н.Г.Каратаев (1968), М.І. Карауш (1970), В.А. Корабльов
(1985), Е. Коволлік (1966), В.І. Лакіс (1984), В.П. Луконін (1973), А.Р. Мірко
(1986), СМ. Мухаммедов (1971), І.М. Наконечний (1976), А.Ф. Осадько (1955),
Є.Г. Пеньков (1954), М.М.Румянцева (1955), A.M. Савицький (1980),
В.Я.Савченко (1980), Г.А. Соловйов (1977), А.Т. Строкатий (1950), А.Ф. Усач
(1971), К.К. Якуненко (1972); докторські дисертації з цих проблем захистили:
І.А. Бєлобжецький (Воронеж), Ф.Ф. Бутинець (Житомир), Е.А. Вознесенський
(Ленінград), П.І. Гайдуцький (Київ), Л.М. Крамаровський (Одеса), М.В.
Кужельний (Київ), Б.Ф. Усач (Львів), М.Я. Штейнман (Москва), О.А. Шпіг
(Донецьк).
187
„ Контроль і ревізія
,_,
Із 9 докторських дисертацій 6 захистили українські науковці. Характерно,
що Ф.Ф. Бутинець, П.І. Гайдуцький та Б.Ф. Усач захистили і кандидатські, і
докторські дисертації з проблем контролю і ревізії.
До 60-х pp. XX ст. відчувався певний відрив у фундаментальних
дослідженнях проблем теорії контролю, методологічних основ ревізії, методики
виявлення господарських порушень та способів їх попередження. Існувало
багато спірних питань. Контроль як наука не мав своєї цілісної наукової
методології, його проблеми недостатньо вивчались та застосовувались на
практиці. Спостерігався дооить неоднозначний підхід науковців до визначення
поняття контролю, критеріїв його оцінки та шляхів підвищення ефективності, не
існувало чіткого уявлення про контрольно-ревізійну систему та її діяльність. На
жаль, і сьогодні серед вчених відсутня єдина думка щодо назви галузі контролю.
Одні називають контроль економічним, інші - фінансово-господарським або
господарським. В економічній літературі не лише до 90-х років XX ст., але і
сьогодні як окремі галузі розглядаються* такі види контролю: господарський,
фінансовий, господарсько-фінансовий та економічний.
В Україні перша праця з проблем контролю і ревізії, яка розкривала
теоретичні питання: предмет і об'єкти, методи і способи вивчення господарських
явищ, належить В.А. Полторадні. Праця була підготовлена на кафедрі
бухгалтерського обліку Київського інституту народного господарства під
керівництвом проф. П.П. Німчинова.
За радянських часів основним напрямом здійснення господарського
контролю було намагання централізовано контролювати всі дії підприємств і
організацій через використання жорстко регламентованих методів контролю
господарських процесів» Розробкою даних методів господарського контролю,
які носили обов'язковий характер використання при проведенні ревізій,
займалась Методологічна рада з контрольно-ревізійної роботи СРСР. Україну в
Методологічній раді з контрольно-ревізійної роботи представляли: Ф.Ф.
Бутинець, В.Ф. Єна та Л.М. Крамаровський.
В складі Методологічної ради з контрольно-ревізійної роботи активно
працювали: начальники КРУ Міністерств фінансів Української РСР -В.Ф. Єна,
Грузинської РСР - Д.В. Чануквадзе, Казахської РСР - В.Н. Чухров, Білоруської
РСР - B.C. Юревич, Литовської РСР - Н.Ф. Звонков; заступник міністра фінансів
РСФСР, начальник контрольно-ревізійного управління Л.Є. Лукошков.
188
Глава 7. Ревізія як метод господарського контролю
у_,
7.2. Поняття, предмет, об'єкти та система ревізії
Ревізія є складовою частиною господарського
контролю, одним з методів його здійснення. Назва цього
методу походить від латинського слова revisio -"перегляд" або "знову оглядаю".
Згідно із Законом України "Про Державну контрольно-ревізійну службу в
Україні" ревізія - це метод документального контролю діяльності підприємства
за дотриманням законодавства з фінансових питань; достовірності обліку та
звітності; спосіб документального виявлення недостач, розтрат, привласнення
коштів і матеріальних цінностей; попередження фінансових зловживань.
Основними причинами, що зумовлюють необхідність проведення ревізій, є:
►неусвідомлення окремими працівниками необхідності ощадливості і
збереження власності;
►не завжди ефективний попередній і поточний контроль з боку
керівників, бухгалтерів і фахівців відповідних служб;
►недоліки у підборі кадрів матеріально відповідальних осіб, низька якість
інвентаризацій, недосконалість системи матеріальної відповідальності тощо.
Ревізія розвивається на основі творчого застосування сучасних досягнень
обліково-екоиомічних та юридичних наук і спирається на теоретичні положення
науки про господарський контроль. В ній широко використовуються методи,
запозичені з обліку, статистики, економічного аналізу, фінансів та інших наук,
що не виключає існування власних способів та прийомів контролю, але це не
перетворює ревізію на бухгалтерську, статистичну чи фінансову науку.
Для правильного розуміння сутності ревізії важливо розмежовувати
використання нею даних, що сформувалися за допомогою інших наук від їх
активного застосування в практиці здійснення ревізії. Методи інших наук не
механічно переносяться в ревізію, а науково оброблюються та пристосовуються
до її мети та функцій. Методика ревізії - це якісно нова методика, а не
сукупність розрізнених способів та прийомів, що взяті із різних наук. В той же
час ревізію не можна розуміти як вчення про щось незмінне, зведення ревізійних
постулатів. Вона постійно розвивається, поглиблюється та удосконалюється під
впливом науково-технічного прогресу та удосконалення професійної підготовки
і майстерності ревізорів.
189
Поняття ревізії
,_, Контроль і ревізія
Особливістю, яка чітко відрізняє ревізію та її складові від інших методів
контролю, є вивчення нею здійснених господарських операцій па підставі
фіксованої інформації з точки зору їх законності, достовірності та економічної
доцільності. Ревізію називають документальною з наступних причин:
►■ вона здійснюється шляхом вивчення документальних фактів;
►порушення, які виявляються, підтверджуються документально;
► результати узагальнюються в спеціальному документі - акті.
На відміну від інших методів контролю, ревізія має чіткий правовий
статус, що визначає межі її поширення; строки проведення, права та обов'язки
осіб, які її проводять, та посадових осіб, діяльність яких перевіряється; порядок
формування та розгляду результатів.
Основу ревізії складає господарська діяльність підприємств, а сама вона є
розділом науки про господарський контроль, який вивчає стан, структуру,
динаміку, способи виявлення та причини виникнення господарських порушень в
цілому* окремі їх види, техніку визначення та порядок відшкодування завданих
збитків, заходи щодо їх попередження в майбутньому. Господарські операції є
економічними явищами, які здійснюються на різних ступенях управління
виробництвом і виражаються в грошових та натуральних вимірниках. Вони
ширше поняття "бухгалтерські операції", які є предметом записів в
інформаційній системі підприємства за допомогою подвійного запису, що
викликають зміни в структурі активів, капіталу та зобов'язань.
Ревізія є важливим засобом виявлення фактів зловживань,
безгосподарності, ставлення до виконання службових обов'язків, порушень
фінансової дисципліни, чинного законодавства. Під час її проведення
аналізуються причини, умови виникнення та наслідки порушень; виявляються
невикористані резерви виробництва; перевіряється система забезпечення
збереження засобів та предметів праці, а також дотримання чинних стандартів з
обліку та звітності.
Важливим є місце ревізії в системі науки про господарський контроль,
адже від правильного його розуміння залежать перспективи розвитку самої
ревізії та межі її застосування на практиці. Ревізія тривалий час не претендувала
на самостійне наукове значення, її прийоми були примітивними, переслідували
суто практичні цілі, тісно пов'язані з достовірністю ведення бухгалтерського
обліку. Більшість економістів і зараз
190