Бланк И.А. Управление прибылью

Подождите немного. Документ загружается.

7. Определение суммы производственной или полной себестоимости продукции

является завершающим этапом процесса ее калькулирования. Алгоритм осуществления

этого процесса представлен на рисунке 7.6.

Рисунок 7.6. Алгоритм определения суммы полной себестоимости конкретного

вида продукции.

Выше были рассмотрены лишь общие подходы к калькулированию себестоимости

продукции на предприятии. Вместе с тем конкретное содержание отдельных этапов в

значительной степени зависит от применяемых на предприятии систем калькулирования

продукции. Основными из систем калькулирования себестоимости продукции,

применяемых в настоящее время, являются (рис. 7.7):

1. Позаказная система калькулирования себестоимости продукции заключается в

последовательном отражении всех видов прямых и непрямых операционных затрат,

связанных с выполнением работ (выпуском продукции) по индивидуализированным

заказам (контрактам). При

Рисунок 7.7. Основные системы калькулирования себестоимости продукции,

используемые на предприятиях.

этом индивидуальное изделие, выполняемое по заказу, или их партия

рассматриваются как самостоятельный единый объект учета и планирования

операционных затрат.

На каждый заказ открывается ведомость (карта) аналитического учета

операционных затрат, которой присваивается определенный код. В этом документе

отражаются: наименование продукции; заказанное количество изделий; требования к

качеству и срокам исполнения заказа; производственные структурные подразделения,

обеспечивающие выполнение заказа, и другие показатели.

В процессе выполнения заказа операционные затраты отдельных структурных

подразделений учитываются в разрезе статей отчетной калькуляции. В ряде случаев

ведомость (карта) аналитического учета операционных затрат по заказу может

предусматривать их накопление по следующим позициям: а) прямые материальные затраты

151

(сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты; топливо и

электроэнергия); б) прямые затраты труда производственных рабочих, занятых вы-

полнением заказа (и соответственно начисленная прямая основная заработная

плата); в) прочие прямые затраты; г) непрямые затраты, относимые на заказ. Отнесение

непрямых затрат на заказ осуществляется, как правило, по следующей базе: отработанным

человеко-часам; отработанным машино-часам; стоимости заказа по контракту.

Калькулирование себестоимости по заказу осуществляется путем суммирования

всех видов затрат по изготовлению индивидуального изделия (или путем деления общей

суммы затрат на количество выпущенных изделий, если заказ был оформлен на их

партию).

Использование этой системы калькулирования себестоимости продукции требует

тщательного и своевременного документирования затрат по всем выполненным работам и

осуществления большого объема расчетов, связанных с распределением непрямых видов

затрат. Эта система калькулирования себестоимости применяется обычно в

мелкосерийном производстве продукции или в индивидуальном ее изготовлении в

соответствии с техническими требованиями заказчика (в строительстве, авиационной и

судостроительной промышленности, при выпуске нестандартной продукции,

осуществлении крупных ремонтных работ и т.п).

2. Попроцессная (или попередельная) система калькулирования себестоимости

заключается в отражении всех видов прямых и непрямых операционных затрат, связанных

с выпуском и реализацией продукции, в разрезе отдельных процессов (стадий, фаз,

переделов и т.п.). Такая система калькулирования себестоимости характерна для

производства качественно однородной продукции с непрерывным или массовым

технологическим процессом, где индивидуальные заказы не оказывают специфического

воздействия на ход операционной деятельности и удовлетворяются за счет запасов

готовой продукции. Различная степень сложности применения этой системы

калькулирования продукции определяется количеством производственных процессов,

структурно выделенных на предприятии; объемом незавершенного производства и

широты номенклатуры продукции, требующей раздельного учета.

Основу этой системы калькулирования составляет учет затрат по каждому

процессу в разрезе отдельных

статей с разделением учета готовой продукции и незавершенного производства.

Процесс калькулирования затрат при использовании этой системы проходит следующие

четыре этапа:

а) на первом этапе определяется объем незавершенного производства

продукции в так называемых "эквивалентных единицах ".Этот объем рассчитывается

путемперемножения количества единиц продукции, находящейсяв процессе обработки, на

степень завершенности ихобработки (например, 100 единиц продукции,

обработкакоторых завершена на 30%, будет составлять 30 эквивалентных ее единиц);

б) на втором этапе определяется общее количествопродукции, произведенное

(реализованное) в рассматриваемом отчетном периоде времени. Этот расчет производится

по следующей формуле:

оп = згп

+ пп - згп

где ОП —общее количество произведенной продукции в отчетном периоде; ЗГП

—запасы незавершенной продукции в эквивалентных единицах на начало периода; ПП —

количество полностью завершенной и переданной далее продукци; ЗГП

— запасы

незавершенной продукции в эквивалентных единицах на конец периода;

в) на третьем этапе определяется общая сумма прямых и непрямых затрат на

производство продукции повсем ее процессам (переделам). Распределение непрямых

затрат при этом осуществляется по широкой их базе,рассмотренной ранее;

152

г) на четвертом этапе рассчитывается удельная себестоимость продукции, т.е.

определяется объем совокупных операционных затрат, приходящихся на

единицупродукции.

Преимуществом использования данной системы калькулирования себестоимости

является ее простота, возможность эффективного управления незавершенным

производством и запасами готовой продукции, группировка затрат на производство и

реализацию продукции в разрезе центров ответственности. В то же время основным

недостатком этой системы калькулирования явля-

ется чрезмерное усреднение себестоимости продукции, не учитывающее сезонные

особенности ее производства, различия в потерях материальных ресурсов и времени

работников на отдельных этапах операционной деятельности, различия в затратах по

хранению запасов и т.п. Попроцессная (попередельная) система калькулирования

продукции широко используется на предприятиях угольной, нефтяной, химической,

фармацевтической, текстильной, обувной, пищевой и других аналогичных по организации

технологических процессов отраслей экономики.

3. Нормативная система калькулирования себестоимости продукции (или система

"стандарт-костинг") заключается в ее осуществлении на основе разработанных норм и

нормативов затрат. При этом фактические операционные затраты различных видов

сопоставляются с нормативными с целью выявления и отражения в учете размеров

отклонений (эту систему поэтому часто называют "управление затратами по отклонениям").

Нормативная система калькулирования себестоимости продукции осуществляется

по следующим основным этапам:

а) разработка системы норм и нормативов затратматериальных ресурсов,

живого труда, отдельных видовдругих прямых и непрямых расходов. Эти

нормативыразрабатываются на единицу производимой продукции,на отдельные виды

работ и т.п. Нормативы строятся вразрезе отдельных статей учетной калькуляции;

б) текущий учет операционных затрат в разрезе разработанных норм с

одновременным определением размераотклонений от этих норм;

в) текущий учет изменения значений норм и нормативов, используемых

предприятием в процессе осуществления операционной деятельности;

г) определение фактической себестоимости произведенной (реализованной)

продукции. Этот расчет осуществляется по следующей формуле:

где ССП — фактическая себестоимость единицы произведенной (реализованной)

продукции в отчетном периоде;

НЗ —суммарная нормативная себестоимость единицы продукции, установленная

на предприятии; ΣОФЗ—суммарное отклонение (экономия или перерасход) фактических

затрат на производство (реализацию) единицы продукции от нормативов в отчетном

периоде; ΣИН — суммарное изменение (увеличение или сокращение) размера норм,

определяющих нормативную себестоимость продукции, в отчетном периоде.

Преимуществом использования данной системы калькулирования себестоимости

продукции является внедрение в операционную деятельность предприятия прогрессивных

норм и нормативов затрат; высокая связь этих нормативов с разработанной ценовой

политикой предприятия; повышение эффективности контроля управления затратами;

получение более точных результатов калькулирования. Вместе с тем, она имеет и

определенные недостатки, основными из которых являются: сложность учета обширной

системы затрат; необходимость постоянного управления системой норм и нормативов;

нетипичность отдельных отчетных периодов с позиций осуществления затрат, не

учитываемая системой их нормативов.

Нормативная система калькулирования себестоимости продукции может

использоваться как самостоятельная, так и дополняющая систему позаказного или

попроцес-сного ее калькулирования. Ее можно использовать на предприятиях с массовым

153

постоянным технологическим процессом производства и реализации продукции,

имеющей стабильный сбыт и использующей однородные виды сырья, материалов,

полуфабрикатов — в машиностроении, нефтехимической, текстильной, швейной,

пищевой и других отраслях экономики.

4. Система калькулирования переменных затрат ("ди-рект-костинг") заключается в

том, что калькулируется не полная себестоимость производства и реализации продукции, а

только удельные переменные операционные затраты (их основу составляют прямые виды

операционных затрат). Основная цель внедрения этой системы калькулирования —

обеспечить контроль за формированием маржинальной прибыли предприятия в разрезе

конкретных видов продукции.

При этой системе калькулирования затрат маржинальная прибыль по конкретным

видам продукции рассчитывается по следующей формуле:

МП

= Ц - И

пер

где МП

— сумма маржинальной операционной прибыли по конкретным видам

продукции; Ц — цена реализации единицы произведенной продукции; И

пер

— сумма

переменных (прямых) операционных затрат, отнесенных на конкретные виды продукции.

Преимуществами использования данной системы калькулирования себестоимости

продукции являются ее простота; минимум осуществления расчетных операций,

связанных с распределением непрямых затрат; высокая надежность полученных

результатов, так как при этой системе в основном исключены погрешности отнесения

непрямых затрат на отдельные виды продукции в процессе их распределения;

возможность целенаправленного управления как переменными затратами, так и

маржинальной операционной прибылью. Однако ее недостатком является неполное

отражение всей совокупности затрат, связанных с производством и реализацией

отдельных видов продукции. Эта система только начинает внедряться в практику

калькулирования затрат на наших предприятиях, хотя в странах с развитой рыночной

экономикой она используется уже давно.

7.4. ПЛАНИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИОННЫХ ЗАТРАТ

Основу управления операционными затратами на предприятии составляет их

планирование. Основной целью планирования операционных затрат является установление

экономически обоснованной суммы и состава текущих расходов предприятия в плановом

периоде в разрезе каждого вида выпускаемой продукции, отдельных центров

ответственности и по операционной деятельности в целом. Планирование операционных

затрат является неотъемлемой частью общей системы планирования операционной

деятельности предприятия.

Основной формой планирования операционных затрат предприятия является их

бюджетирование. Разработка плановых бюджетов осуществляется по предприятию в

целом (основные результаты расчета этого бюджета включаются в состав плана доходов и

расходов по операционной деятельности и других текущих планов предприятия), в

разрезе всех типов его центров ответственности, а также по отдельным видам

выпускаемой продукции (в форме плановой или нормативной их калькуляции).

Планирование операционных затрат предприятия осуществляется по следующим

основным этапам (рис. 7.7):

154

Рисунок 7.7. Содержание и последовательность процесса планирования

операционных затрат на предприятии.

1. Анализ операционных затрат предприятия в предплановом периоде.

Основными задачами проведения этого анализа является выявление основных тенденций

изменения суммы и уровня операционных затрат предприятия в предплановом периоде,

установление размеров от-

клонения фактических их показателей от плановых (нормативных), выяснение

основных причин, вызвавших эти отклонения. Особое внимание в процессе анализа

обращается на выявление причин возникновения излишних расходов, не обусловленных

нормальной организацией операционной деятельности: сверхнормативных расходов

материальных ресурсов — сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива, электроэнергии

и других их видов; сверхнормативных расходов на оплату труда в форме оплаты за

сверхнормативные работы и работы, не связанные с операционной деятельностью

предприятия; сверхнормативные транспортные расходы, вызванные несовершенной

структурой поставщиков и покупателей продукции, несовершенными условиями ее

поставки; сверхнормативные затраты средств, связанные с нарушениями технологической

и трудовой дисциплины, формированием излишних запасов сырья, материалов и готовой

продукции, простоем машин и оборудования.

На первой стадии анализа рассматривается динамика общей суммы и уровня

операционных затрат в предплановом периоде, определяются темпы изменения этих

показателей, рассчитываются показатели абсолютной и относительной экономии

операционных затрат или их перерасхода по отношению к предшествующему периоду

или ранее установленному плановому их бюджету (текущему плану). Абсолютное

отклонение операционных затрат представляет собой разницу между фактической и

плановой (нормативной) их суммой. Относительное отклонение (экономия или

перерасход) операционных затрат рассчитывается по следующим формулам:

где Э

— сумма относительной экономии операционных затрат на предприятии

(если фактический коэффициент издержкоемкости операционной деятельности ниже

планового); Поз

сумма относительного перерасхода операционных затрат на предприятии

(если фактичес-

155

кий коэффициент издержкоемкости операционной деятельности выше планового);

ОРф —фактический объем реализации продукции в

рассматриваемом периоде; КИ

—плановый коэффициент (уровень)

издержкоемкости в отчетном периоде; КИф — фактический коэффициент (уровень)

издержкоемкости в отчетном периоде. На второй стадии анализа рассматриваются

аналогичные показатели, характеризующие динамику отдельных статей операционных

затрат по предприятию в целом (в разрезе учетной номенклатуры их видов). Этот анализ

дополняется рассмотрением показателей динамики удельного веса отдельных статей

операционных затрат в общей их сумме.

На третьей стадии анализа рассматривается фактическое выполнение

установленных бюджетов в разрезе отдельных центров ответственности предприятия. В

процессе анализа определяются размеры абсолютного и относительного отклонения

операционных затрат от запланированных (нормативных) показателей (при этом в

плановые показатели по гибким бюджетам вносятся соответствующие коррективы,

вызванные изменением объема деятельности соответствующего структурного

подразделения).

На четвертой стадии анализа рассматривается уровень выполнения отдельных

показателей плановой (нормативной) калькуляции в разрезе видов продукции. Результаты

этого анализа служат предпосылкой корректировки системы норм и нормативов,

производственной программы (по номенклатуре продукции) и ценовой политики

предприятия на предстоящий период с учетом изменившихся условий осуществления

операционной деятельности.

На пятой стадии анализа определяется влияние отдельных факторов, вызвавших

изменение суммы и уровня издержкоемкости на предприятии. Такой анализ проводится

по предприятию в целом и в разрезе отдельных центров ответственности.

2. Подготовка необходимой исходной базы планирования. Основными исходными

данными, необходимыми для проведения плановых расчетов операционных затрат,

являются:

план реализации товарной продукции в разрезе отдельных ее видов в стоимостных

и натуральных показателях;

план производства валовой и товарной продукции в разрезе отдельных ее видов в

натуральных и стоимостных показателях;

план материально-технического обеспечения производства и реализации

продукции;

нормы и нормативы затрат труда, материальных ресурсов и другая нормативная

база, используемая в управлении операционными затратами;

планы организационно-технических мероприятий, направленных на экономию

операционных затрат предприятия в плановом периоде;

результаты анализа операционных затрат предприятия в предплановом периоде.

3. Прогнозирование изменения основных факторов, влияющих на объем и

структуру операционных затрат на предприятии. К числу основных факторов,

требующих учета в процессе планирования операционных затрат, относятся:

изменение объема производства и реализации продукции. Это один из важнейших

факторов, позволяющих воздействовать на формирование суммы и уровня операционных

затрат;

изменение состава производимой и реализуемой продукции (ее номенклатуры и

ассортимента);

изменение технических условий осуществления операционной деятельности

(уровня фондо- и механо-вооруженности в разрезе видов работ и производимой

продукции);

156

изменение амортизационной политики предприятия (использование в плановом

периоде метода ускоренной амортизации активной части производственных основных

фондов);

намеченное изменение ставок налоговых платежей, относимых на издержки

(себестоимость);

изменение уровня цен и условий поставки сырья, материалов и других

материальных ресурсов по контрактам, заключенным на плановый период;

изменение условий оплаты труда в соответствии с коллективным трудовым

договором и индивидуаль-

ными трудовыми контрактами, заключенными на плановый период;

— другие факторы, оказывающие ощутимое влияние на сумму и уровень

операционных затрат на предприятии с учетом специфики осуществления его

операционной деятельности.

4. Составление плановой (нормативной) калькуляциина отдельные виды

выпускаемой продукции. Расчеты, связанные с разработкой плановой (нормативной)

калькуляции, осуществляются в разрезе отдельных статей учетнойноменклатуры

операционных затрат. Обычно плановая(нормативная) калькуляция по видам продукции

разрабатывается на предстоящий год с дифференциациейпоказателей по отдельным

сезонным периодам или кварталам. В процессе составления плановой

(нормативной)калькуляции определяются системы калькулированияпродукции

(позаказная, попроцессная, нормативная ит.п.) и размеры прямых и непрямых

операционных затрат на производство и реализацию отдельных ее видов(при

необходимости уточняется база распределения непрямых затрат).

Для увязки с ценовой политикой предприятия, комплексного управления

различными видами операционной прибыли, в плановой калькуляции наряду с общей

суммой и структурой удельных операционных затрат приводятся показатели

проектируемой на плановый период оптовой (отпускной) цены на соответствующий вид

продукции; ставки и суммы налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других

налоговых платежей, входящих в цену продукции; сумма и уровень маржинальной и

валовой операционной прибыли; ставка и сумма налога на прибыль и других

обязательных платежей, осуществляемых за счет валовой операционной прибыли; сумма и

уровень чистой операционной прибыли предприятия.

Перечень калькуляционных единиц продукции предприятие устанавливает

самостоятельно с учетом особен ностей своей операционной деятельности.

5. Разработка плановых бюджетов ь разрезе отдельных типов центров

ответственности. Основой разработкитаких бюджетов являются:

проектируемая на предстоящий период система центров ответственности (их

типов и количества) с учетом организационной структуры предприятия и

технологических особенностей осуществления операционной деятельности;

проектируемые объемные показатели деятельности отдельных центров ответственности

(объема выпуска отдельных видов продукции; объема реализации отдельных видов продукции;

объема производства полуфабрикатов; объема отдельных видов работ и т.п.);

плановая (нормативная) калькуляция на отдельные виды выпускаемой продукции.

Плановые бюджеты в разрезе отдельных центров ответственности

разрабатываются на период до одного года в разрезе видов продукции и статей затрат

учетной их номенклатуры.

6. Разработка текущего плана (планового бюджета) операционных затрат по

предприятию в целом. Этот этап завершает процесс планирования операционных затрат на

предприятии. Основное внимание на этом этапе планирования должно быть уделено

обеспечению сбалансированности показателей плановой (нормативной) калькуляции на

отдельные виды продукции и плановых бюджетов в разрезе отдельных типов центров

ответственности как по общей сумме, так и по каждой статье операционных затрат.

157

Результаты плановых расчетов суммы и состава операционных затрат по

предприятию в целом дополняются расчетами коэффициентов издержкоемкости, из-

держкоотдачи и рентабельности, а также группировкой отдельных операционных затрат в

разрезе постоянных и переменных их видов для обеспечения использования системы

"взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли" и механизма операционного

леверид-жа в процессе последующего планирования прибыли.

Основные планируемые показатели суммы и состава операционных затрат

включаются в разрабатываемый текущий план доходов и расходов по операционной

деятельности и другие виды текущих и оперативных планов предприятия.

158

ГЛАВА 8. УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМИ ПЛАТЕЖАМИ

8.1. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИОННОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В условиях перехода к рыночной экономике существенно изменился механизм

воздействия государства на хозяйственную деятельность предприятия — вместо

директивных государство перешло к разнообразным экономическим формам этого

воздействия. При этом одной из главных форм экономического регулирования

хозяйственной деятельности предприятия (в том числе и его операционной деятельности)

является разработанная государством налоговая система (или система налогообложения

предприятий).

Система налогообложения представляет собой совокупность налогов, сборов и других

обязательных платежей в бюджеты разных уровней и взносов в государственные целевые

фонды, которые уплачиваются в установленном порядке.

В управлении операционной прибылью предприятия налоговые платежи играют

важную роль, определяя не только размеры этой прибыли, но и способы достижения

главной цели управления ею — обеспечение повышения уровня благосостояния

собственников в текущем и перспективном периоде. Поэтому знание основ построения

системы налогообложения, основных видов налоговых платежей и объектов

налогообложения позволяет формировать эффективную налоговую политику

предприятия, оптимизировать потоки налоговых платежей, повышая тем самым общую

эффективность операционной деятельности.

В экономике государства система налогообложения выполняет ряд функций.

Первая и основная функция этой системы состоит в том, что она является

источником средств для формирования доходной части государственного бюджета и

других целевых фондов государства. Имея эти средства

Раздел II. Управление формированием прибыли предприятия в процессе операционной деятельности

государство располагает возможностью осуществлять необходимую

экономическую политику, обеспечивая реструктуризацию отраслей, конверсию и другие

направления.

Вторая функция системы налогообложения состоит в том, что она является

способом поддержки и развития рыночной конкуренции. Главный принцип, положенный

в основу построения системы налогообложения, состоит в обеспечении справедливости

налогообложения отдельных хозяйствующих субъектов с помощью дифференциации

уровней ставок налогообложения в зависимости от размера предприятий и других

условий, обеспечивающих эффективность их деятельности на рынке. К сожалению можно

констатировать, что пока этот принцип реализован в нашей стране далеко не в полной

мере.

Третья функция системы налогообложения в рыночной экономике заключается в

обеспечении социальной защиты тех категорий населения, которые в ней нуждаются. От

уровня собираемости налогов во многом зависит выполнение государством намеченных

социальных программ.

С учетом этих принципов строится система налогообложения предприятий,

дифференцируются группы конкретных налоговых платежей.

Так, в соответствии с порядком установления налоговых ставок и использования

средств налоги и другие обязательные платежи разделяются на две группы — 1)

общегосударственные; 2) местные.

Общегосударственные налоги и другие обязательные платежи включают

следующие основные их виды:

налог на добавленную стоимость;

акцизный сбор;

налог на прибыль;

159

таможенные пошлины;

таможенные сборы;

налог на имущество;

плату за землю;

взносы в фонд социального страхования;

взносы в пенсионный фонд;

взносы в фонд медицинского страхования;

другие налоги и взносы. Общегосударственные налоги и другие обязательные

платежи устанавливаются законодательными актами и

И.А. Бланк

уплачиваются субъектами хозяйственной деятельности на территории всей страны.

Местные налоги и сборы включают следующие основные их виды:

налог на рекламу;

рыночный сбор;

коммунальный налог;

сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли;

другие их виды.

Местные налоги, сборы и другие обязательные платежи устанавливаются органами

местного самоуправления в соответствии с их перечнем и в рамках установленных

законодательством предельных их ставок. Суммы местных налогов направляются на

формирование доходной части бюджетов местного самоуправления по месту нахождения

плательщика налогов.

По источникам уплаты налоги, сборы и другие налоговые платежи делятся на три

группы: 1) налоги и сборы, включаемые в цену товаров (работ, услуг); 2) налоги, сборы и

другие обязательные платежи, относимые на себестоимость (издержки) продукции; 3)

налоги и другие обязательные платежи, уплачиваемые за счет прибыли предприятия.

Учитывая, что эта группировка налоговых платежей играет определяющую роль в

механизме формирования операционной прибыли предприятия и особенностях

управления ею, рассмотрим ее более детально.

В группе налоговых платежей, включаемых в цену продукции, главное место занимают:

а) налог на добавленную стоимость. Он являетсячастью вновь созданной

предприятием стоимостипродукции в процессе ее реализации покупателям. Базой его

исчисления является объем реализации продукции предприятия — товаров, работ, услуг

(за отдельнымизъятием этих сумм).

б) акцизный сбор. Он является непрямым налогомна высокорентабельные и

монопольные товары, которыйвключается в состав их цены. Промышленные предприятия

уплачивают этот налог при производстве подакцизных товаров, а торговые предприятия

— при их импорте.

Перечень товаров, на которые устанавливается акцизный сбор, и его ставки

подлежат законодательному утверждению;

в) таможенные пошлины. Товары, ввозимые на территорию страны подлежат

обложению по единым таможенным тарифам, дифференцированным по видам товаров,

группам стран и т.п. Эти ставки являются одинаковыми для всех субъектов

внешнеэкономической деятельности.

В группе налогов, сборов и других налоговых платежей, относимых на себестоимость

(издержки) продукции, основное место занимают следующие их виды:

а) отчисления на обязательное социальное страхование;

б) отчисления на обязательное пенсионное страхование;

в) отчисления в фонд содействия занятости населения;

г) налог на рекламу.

Так как эти налоги и сборы в составе себестоимости входят в цену продукции, они

также возмещаются предприятию в процессе ее реализации.

160