Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

ПРОЧИЕ ДОГОВОРЫ, УСЛУГИ И ЗАКЛЮЧЕНИЯ

529

ция, т.е. без попыток выразить какую бы то ни было уверенность в от-

ношении отчета. Клиенту может быть обеспечено составление отчетности

по одной из трех перечисленных форм.

Составление отчетности с полным раскрытием. При составлении отчет-

ности такого типа необходимы раскрытия в соответствии с общеприня-

тыми бухгалтерскими принципами, как для аудируемой финансовой

отчетности. На рис. 17.9 дана формулировка, принятая при подобных об-

стоятельствах.

Рис. 17.9. Составление отчетности и заключение

с полным раскрытием

Мы составили отчетность на базе прилагаемого баланса компании XYZ на 31 декабря

19X8 г., а также ссютветствующих отчетов о доходах, нераспределенной прибыли и

изменениях в финансовом положении за закончившийся к указанной дате год в

соответствии со стандартами, установленными AICPA.

Составление отчетности ограничено представлением данных в форме

финансовой информации, ответственность за которую несет администрация. Мы не

выполняли аудиторских процедур или обзорной проверки прилагаемой финансовой

отчетности и соответственно не высказываем о ней никакого мнения и не выражаем

уверенности в иной форме.

Составление отчетности без раскрытий по существу. Отчетность этого

типа пригодна в том случае, когда заключение свидетельствует об от-

сутствии раскрытий, причем это не значит (насколько известно присяж-

ному бухгалтеру), что раскрытий не дали намеренно, с целью ввести в

заблуждение пользователей. Предгюлагается, что отчетность будет ис-

пользовать в первую очередь администрация, однако основное содержание

этой отчетности будет отражено и во всех других отчетах, которые будут

предоставлены внешним потребителям.

На рис. 17.10 дана (формулировка отчета без раскрытий.

Составление отчетности при отсутствии независимости. Аудиторская

фирма может дать заключение о составлении отчетности даже в том слу-

чае, когда она не является независимой от клиента, как это определено

в Кодексе профессиональной этики. Если присяжный бухгалтер лишен

независимости, то в качестве последнего абзаца какое-либо из двух рас-

смотренных выше заключений должно содержать указание: "Мы не яв-

ляемся независимыми от компании XYZ".

Требования к составлению отчетности. Оказание услуг по составлению

отчетности не означает, что присяжный бухгалтер не несет ответствен-

ности. Бухгалтер всегда отвечает за надлежащую тщательность выпол-

нения всех своих обязанностей. В SSARS определены требования,

предъявляемые к составлению отчетности. Тот, кто гкэдготавливает отчет,

должен:

34-2424

530

ПРОЧИЕ ДОГОВОРЫ, УСЛУГИ И ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Рис. 17.10. Составления отчетности, в которой

в принципе опущены какие бы то ни было раскрытия

Мы составили отчетность в виде прилагаемого баланса компании XYZ на 31 декабря

19X8 г., а также ахугветствующих отчетов о доходах, нераспределенной прибыли и

изменениях в финансовом положении за закончившийся к указанной дате год в

соответствии со стандартами, установленными AICPA.

Составление отчетности ограничено представлением в финансовой форме

информации в качестве письма администрации. Мы не выполняли аудиторских

процедур или обзорной проверки прилагаемой финансовой отчетности и

соответственно не высказываем никакого мнения и не выражаем уверенности в

иной форме.

Администрация предпочла в принципе опустить какие бы то ни было раскрытия и

не гфедставила отчет об изменениях в финансовом положении, требуемых согласно

общепринятым бухгалтерским принципам. Если бы опущенные раскрытия были

включены в финансовую отчетность, они могли бы оказать влияние на выводы

пользователей относительно финансового положения компании, результатов

операций, а также изменения в финансовом положении. Следовательно, данная

финансовая отчетность не предназначена для тех, кто не информирован об этих

вопросах

• Обладать определенными знаниями о бухгалтерских принципах и биз-

несе клиента. Он может изучить справочники AICPA по отраслям про-

изводства или иные источники для приобретения знаний об отраслях

производства;

• Знать клиента, характер его деловых операций, бухгалтерские отчеты

сотрудников, а также базу, форму и содержание финансовой отчет-

ности;

• Делать запросы, чтобы определить степень удовлетворительности ин-

формации клиента;

• Анализировать составленную финансовую отчетность и быть внима-

тельным в отношении очевидных упущений или арифметических оши-

бок, а также отклонений от общепринятых бухгалтерских принципов;

• Раскрывать в заключении любые упущения или отклонения от обще-

принятых бухгалтерских принципов, которые известны присяжному

бухгалтеру. (Это требование не касается составления отчетности, в ко-

торой в принципе опущены все раскрытия.)

Бухгалтер не должен делать иные запросы или выполнять иные про-

цедуры для проверки информации, представленной организацией. Одна-

ко, если бухгалтеру становится ясно, что отчет составлен недостоверно,

он должен получить дополнительную информацию. Если клиент отка-

зывается предоставить такую информацию, бухгалтер должен отказаться

от договора на составление спчетности.

Для заключения о составлении спчетности любого из трех типов не-

обходимо также следующее: датой бухгалтерского заключения является

дата завершения составления отчетности; на каждой странице финансо-

ПРОЧИЕ Д010В0РЫ, УСЛУГИ И ЗАКЛЮЧЕНИЯ

531

вого отчета, составленного бухгалтером, должно быть указано: "Смотри

заключение бухгалтера о составлении отчетности .

ОБЗОРНЫЕ ПРОВЕРКИ. SSARS определяег обзорные проверки следу-

ющим образом:

• Выполнение запроса и аналитических процедур, которые обеспечивают

бухгалтеру основание для выражения ограниченной уверенности в от-

сутствии свидетельств, по которым нужно было бы внести изменения

в отчетность, чтобы привести ее в соответствие с общепринятыми бух-

галтерскими принципами или, если таковая применима, с иной целе-

сообразной базой бухгалтерской отчетности.

Это определение согласуется со стандартами по засвидетельствованию,

хотя существуют два небольших исключения. Во-первых, в данных стан-

дартах использовано выражение "умеренная уверенность". Можно допу-

стить, что между этим определением и определением "ограниченная

уверенность" (как оно применено в SSARS) нет сколько-нибудь значи-

тельного различия. Во-вторых, стандартйки по засвидетельствованию не

ограничивается объем свидетельств, которые должен получить присяжный

бухгалтер, чтобы обеспечить умеренную уверенность через опросы и ана-

литические процедуры, как это указано в SSARS. (В соответствии с

SSARS, если бухгалтерам ясно, что информация, попавшая в поле их зре-

ния, неверна, неполноценна или по иной причине не удовлетворяет их,

они могут провести дополнительные процедуры, которые следует выпол-

нить, чтобы устранить эти недочеты.)

Форма заключения. Согласно SSARS существует лишь одна форма об-

зорной проверки - обзорная проверка финансовой отчетности с полным

раскрытием. Заключение, представленное на рис. 17.11, приемлемо, если

бухгалтер, выполнив надлежащую обзорную проверку бухгалтерской до-

кументации и финансовой отчетности, пришел к выводу, что их состав-

ление целесообразно.

Для заключения об обзорной проверке в соответствии с SSARS необ-

ходимо также следующее. Дата заключения, составленного бухгалтером,

должна быть идентична дате завершения опросов и аналитических про-

цедур, проведенных бухгалтером, а на каждой странице финансовой от-

четности, обзорная проверка которого им выполнена, должно быть

указано: "См. заключение об обзорной проверке, выполненной бухгалтер

ром".

Процедуры, предлагаемые для обзорных проверок. При обзорных про-

верках предпсуигается получение уровня уверенности, примерно среднего

между тем, который необходим для составления отчетности, и тем, ко-

торый требуется для собственно аудита. При обзорной проверке в соот-

ветствии с SSARS нет необходимости достичь понимания системы

внутрихозяйственного контроля, выполнять тесты контрольных моментов

или проверки операций, получать независимое подтверждение или осу-

ществлять фактический контроль. Основными для обзорной проверки в

соответствии с SSARS являются четыре широкомасштабные области:

34-

532

ПРОЧИЕ ДОГОВОРЫ, УСЛУГИ И ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Рис. 17.11. Пример заключения об обзорной проверке

Мы выполнили обзорную проверку прилагаемого баланса компании XYZ на 31

декабря 19X8 г„ и сосгтветствукмцих отчетов о доходах, нераспределенной прибыли и

изменениях в финансовом положении за завершившийся к указанной дате год

согласно стандартам, установленным AICPA. Вся информация, включенная в эту

финансовую отчетность, представлена компанией XYZ в соответствии с

заключенным договором.

Обзорная проверка в принципе состоит из опросов персонала компании и

аналитических процедур, применявшихся к финансовым данным. Это

существенным образом ограничивает сферу исследования по сравнению с

исследованием согласно общепринятым стандартам аудита, цель которых -

составить мнение относительно финансовой отчетности как единого целого. Таким

образом, мы не высказали подобного мнения.

По результатам нашей обзорной проверки мы не получили представления о каких

бы то ни было существенных изменениях, которые следовало бы внести в

прилагаемую финансовую отчетность, чтобы она была приведена в соответствие с

общепринятыми бухгалтерскими принципами.

• Получение знаний о бухгалтерских принципах и бизнесе клиента. Уро-

вень таких знаний для обзорной проверки должен быть несколько вы-

ше, чем для составления отчетности;

• Получение знаний о клиенте. Эта информация должна касаться ха-

рактера хозяйственных операций клиента, его бухгалтерской докумен-

тации и сотрудников, а также базы, формы и содержания финансовой

отчетности. Уровень знаний должен быть выше, чем для составления

спчетности;

• Проведение опросов администрации. Цель этих опросов - определить,

достоверно ли представлена финансовая отчетность, в соответствии с

предложением о том, что администрация не намерена обманывать бух-

галтера. Опрос - это самая важная из всех обзорных процедур. При-

меры опроса: 1) опрос, касающийся контрольных моментов по учету,

разноске на счета и суммированию хозяйственных операций и раскры-

тию информации в отчете компании; 2) опрос акционеров, касакхцийся

взаимоотношений при встречах держателей акций и совета директоров;

3) опрос лиц, несущих ответственность за финансы и бухгалтерию, в

отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии

с общепринятыми бухгалтерскими принципами, применявшимися с

надлежащей последовательностью;

• Выполнение аналитических процедур для вдетнфикаций взаимосвя-

зей и конкретных позиций, которые представляются необычными.

Здесь аналитические процедуры не отличаются от тех, о которых шла

речь в гл. 7, а также в главах, посвященных проверкам статей баланса.

ПРОЧИЕ ДОГОВОРЫ, УСЛУГИ ИЗАКЛЮЧЕНИЯ 533

Невыполнение общегфинятых бухгалтерских принципов. Единственный

случай, когда допустимо отклонение от общепринятых бухгалтерских

принципов, - это составление отчетности без полного раскрытия. Во всех

прочих случаях, в том числе и для договоров в соответствии с SSARS

об услугах по обзорным проверкам, нужно заключение с видоизмененной

формулировкой. От бухгалтера не требуется определение эффекта по от-

клонениям, если администрация сама его не выявила, однако содержание

отклонения должно быть раскрыто в заключении. Например, нужно ука-

зать факт использования метода FIFO для оценки товарно-материальных

ценностей и издержек на остаток товаров, однако аудитор не должен оп-

ределять влияние этого факта на объем чистой прибыли.

Раскрытие должно быть представлено в форме отдельного абзаца в

заключении как в случае составления отчетности, так и в случае обзор-

ной проверки. Ниже даны два примера предлагаемой формулировки.

• Как раскрыто в приложении X к финансовой отчетности, согласно об-

щепринятым принципам бухгалтерской отчетности требуется, чтобы

земля была учтена по ее стоимости. Администрация информировала

нас о том, что она обеспечила учет земли, принадлежащей компании,

по стоимости, указанной при ее получении, и что если бы были при-

менены общепринятые бухгалтерские принципы, стоимость земли и до-

ля держателей акций сократились бы на 500 ООО дол.

или

• Отчет об изменениях финансового положения за год, завершившийся

31 декабря 19X2 г., не был представлен. Согласно общепринятым бух-

галтерским принципам такой отчет должен быть представлен, если фи-

нансовая отчетность имеет целью дать понимание финансового

положения и результатов операций.

17.8. Обзорная проверка промежуточной

финансовой информации

Обзорную проверку промежуточной финансовой информации выполняют

для того, чтобы помочь администрации общественных компаний удовлет-

ворить требования в отношении ее ответственности за информирование

регулирующих агентств. Согласно SEC требуется квартальная финансовая

информация как часть квартальных отчетов по форме 10-Q. Такие от-

четы не должны подвергаться аудиторской проверке, и название ауди-

торской фирмы не следует связывать с квартальными отчетами.

Тем не менее, согласно SEC требуются приложения к годовой фи-

нансовой отчетности, гюдвергнутой аудиту, в которых необходимо рас-

крыть данные о поквартальных объемах реализации, суммарной прибыли,

доходах и долевых доходах за предшествующие два года. По большей

части приложение к годовому отчету упоминается в качестве неаудиру-

534

ПРОЧИЕ ДОГОВОРЫ, УСЛУГУ! И ЗАКЛЮЧЕНИЯ

емого, хотя аудиторская фирма должна, как минимум выполнить про-

цедуры по обзорной проверке информации, содержащейся в приложении.

Требование выполнения обзорных процедур на квартальной базе не пре-

дусмотрено. Обзорная проверка может быть выполнена как часть годового

аудита.

Недостаток процедур обзорных проверок в ходе годового аудита со-

стоит в том, что возможны расхождения между квартальной информа-

цией в приложении к годовому отчету и данными квартальных отчетов

формы 10-Q. В связи с этим администрация часто просит аудиторов вы-

полнять квартальные обзорные проверки финансовой отчетности, чтобы

максимально увеличить вероятность соответствия между отчетами по

форме 10-Q и приложениями к годовому отчету.

Обзорные проверки SAS 36. Требования к обзорной проверке проме-

жуточной информации для публичных компаний определены SAS 36

(AU 722). Даже несмотря на то, что они изданы Комитетом по аудиторс-

ким стандартам, требования ближе к требованиям для обзорных прове-

рок SSARS, нежели к требованиям для аудита.

Как и обзорная проверка в соответствии с SSARS, обзорная проверка

промежуточной информации SAS 36 не создает базы для выражения

позитивного мнения. Она не обеспечивает понимания системы внутри-

хозяйственного контроля и, как правило, в нее не включаются ни те-

стирование бухгалтерской отчетности, ни независимые подтверждения, ни

фактические исследования. Тем не менее, между отчетами этих двух ти-

пов есть определенные различия. Во-первых, в связи с тем, что система

клиента при обзорной проверке согласно SAS 36 подвергается аудитор-

скому исследованию на годовой основе, знание аудитором результатов

аудиторских процедур по годовой финансовой спчетности используется с

учетом объема и результатов опросов в соогветствии с SAS 36 и ана-

литических процедур. Во-вторых, в случае обзорной проверки по SSARS

аудитор проводит опросы отнооиггельно собраний директоров и держателей

акций, в случае же обзорной проверки согласно SAS 36 аудитор читает

протоколы этих собраний. И наконец, в соответствии с SSARS получение

письменных объяснений клиента рассматривается в качестве желатель-

ного, а согласно SAS 35 оно однозначно необходимо.

Цель обзорной проверки по SAS 36 - обеспечить бухгалтера базой для

информирования администрации, совета директоров, а также держателей

акций и прочих о важных проблемах, обнаруженных посредством опроса

и аналитических процедур. Заключение по такой обзорной проверке ста-

новится непосредственно доступным для администрации и директоров, а

для держателей акций и прочих, как правило, когда оно включено в фор-

му 10-Q, хотя это необходимо только, если администрация подтверждает

в форме 10 Q, что такая обзорная проверка проведена.

ПРОЧИЕДОГОВОРЫ, УСЛУГИ И ЗАКЛЮЧЕНИЯ

53S

Представление заключения. Стандартное заключение о промежуточной

финансовой отчетности, тодвергнутой обзорной проверке, рекомендовано

в SAS 36 (рис 17.12).

Рис.17.12. Пример заключения о промежуточной

финансовой отчетности

Мы выполнили обзорную проверку сводного баланса компании Райнер и

сводных вспомогательных документов на 30 сентября 19X8 г., а также связанных с

ними отчетов о прибыли, нераспределенной прибыли и изменениях в финансовом

положении за трехмесячный и девятимесячный периоды, завершившиеся на

указанную дату года, в соответствии со стандартами, установленными AICPA

Обзорная проверка промежуточной финансовой информации в принципе

состоит из процесса достижения понимания системы ее подготовки,

аналитических процедур по финансовым данным и опроса лиц, ответственных за

финансовую и бухгалтерскую работу. Она существенно меньше по объему, нежели

исследование в соответствии с общепринятым и стандартами аудита, цель

которого - составить мнение относительно финансовой отчетности как единого

целого. Поэтому мы не выражаем подобного мнения.

Проведя обзорную проверку, мы не получили представления о каких бы то ни

было существенных изменениях, которые следовало бы внести в прилагаемую

финансовую отчетность, чтобы привести ее в соответствие с общепринятыми

бухгалтерскими принципами.

К такому заключению относятся следующие примечания:

• Стандарты, о которых идет речь в первом абзаце, — это стандарты,

установленные SAS 36.

• Средний абзац сформулирован в более специальных терминах, харак-

теризующих выполненную работу, нежели требуется по стандарту для

мнения без оговорок.

• Средний абзац гласит, что аудит не был выполнен и что мнение не

высказано.

• Заключительный абзац - выражение отрицательной уверенности в со-

ответствии со схемой засвидетельствования уверенности: "Мы не по-

лучили представления о каких бы то ни было существенных

изменениях..." .

ГЛАВА 18

ОПЕРАЦИОННЫЙ АУДИТ

В гл. 1 шеращюнньш аудит охарактеризован как обзор одной из функций

хозяйственной системы, а также методики оценки ее эффективности и

производительности. В предлагаемой главе операционный аудит рассмот-

рен более детально. В связи с тем, что в книге особое внимание уделено

аудиту уже сформированной финансовой отчетности, в данной главе спе-

циально отмечены отличительные и сходные признаки аудита финансо-

вой отчетности и операционного аудита.

18.1. Ошрационньгк аудит и аудит

хдаяйственной деятельности

Операнионный аудит трактуется менее однозначно, нежели традицион-

ный аудит сформированной финансовой отчетности. Многие профессио-

налы вместо термина "операционный аудит" (в значении "исследование

хозяйственной системы с точки зрения ее зсрфективности и производи-

тельности") предпочитают использовать термины "управленческий аудит"

или "аудит хозяйственной деятельности". В этом случае операционный

аудит трактуется более широко, в него включается оценка внутрихо-

зяйственного контроля и даже тестирование его эффективности (тесты

контрольных моментов). В других случаях не делают различия между

операционным аудитом, аудитом хозяйственной деятельности и управ-

ленческим аудитом.

Мы предпочитаем более широкое толкование термина операционный

аудит, коль скоро цель проверок - определить эффективность и про-

извсщителънссгь той или иной подсистемы какой-либо хозяйственной

системы. Таким образом, тестирование эффективности методов внутри-

хозяйственного контроля силами внутрихозяйственных аудиторов пред-

ставляет собой элемент операционного аудита, если перед аудитором

поставлена цель помочь хозяйственной системе выйти на более высокий

уровень зсрфективности и производительности. Например, проверка уров-

ня квалификации персонала сборочного конвейера - это тоже операци-

онный аудит, если поставлена задача установить, эффективно и

производительно компания изготавливает свою продукцию или нет.

ОПЕРАЦИОННЫЙ АУДИТ

537

1&2. Различия между операционным аудитом

и аудитом финансовой отчетности

Существуют три основных различия между операционным аудитом и

аудитом финансовой отчетности: назначение аудита, представление за-

ключений и включение в сферу операционного аудита нефинансовых об-

ластей.

Назначение аудита. Главное различие между аудитом финансовой от-

четности и операционным аудитом - назначение проверок. При аудите

финансовой отчетности аудитор основное внимание уделяет тому, пра-

вильно ли отражены в учете и финансовой отчетности хозяйственные

операции. При операционном же аудите упор делается на эффективности

и производительности. Аудит финансовой отчетности ориентирован на

прошлое, а операционный аудит касается перспектив хозяйственной де-

ятельности. Например, благодаря операционному аудиту можно оценить,

покупают ли какой-нибудь материал по минимальной цене, чтобы сэ-

кономить деньги при закупках сырья на будущее.

Представление заключений. При аудите финансовой отчетности заклю-

чение аудитора, как правило, поступает ко многим пользователям, среди

которых акционеры и банкиры; операционные же аудиторские заключе-

ния предназначаются в первую очередь администрации.

Как было указано в гл. 2, для финансовых аудиторских заключений,

учитывая их широкое распространение, необходимы четко определенные

формулировки. Благодаря же ограниченному распространению операци-

онных заключений и различному характеру проверок для установления

эффективности и производительности формулировки заключения по опе-

рационному аудиту могут существенно изменяться.

Включение нефинансовых областей. Операционный аудит касается мно-

гих аспектов эффективности и производительности в той или иной хо-

зяйственной системе, поэтому он применяется в весьма широком диапа-

зоне. Например, выяснение того, какова эффективность рекламной кам-

пании или производительность труда рабочих фабрики, может представ-

лять собой элемент операционного аудита. Аудит финансовой отчетности

ограничен проблемами, непосредственно влияющими на объективность

представления финансовой отчетности.

18.3. Эффективность и прошюдттгелъность

Производительность характеризует достижение поставленных целей, а

зфхрективность - ресурсы, используемые для достижения этих целей.

Пример производительности - выпуск деталей без брака; эффективнос-

ти - минимизация их стоимости.

Пгюизвол>ттелыюсть. Прежде чем выполнить операционный аудит, сле-

дует определить специальные критерии того, что понимается под про-

изводительностью. Примером операционного аудита по произ-

S3S

ОПЕРАЦИОННЫЙ АУДИТ

водительности может быть установление того, достигли государственные

службы поставленной перед ними цели обеспечения безопасности лифтов

в городе или нет. Прежде чем аудитор сможет принять решение отно-

сительно производительности работы службы, необходимо установить

критерии безопасности лифта. Например, нужно ли подтверждать, что

все лифты в городе проверяются но меньшей мере один раз в год? По-

ставлена ли цель выяснить, что из-за поломок лифта не произошло не-

счастных случаев, или нужно подтвердить, что поломок не было вовсе?

Эффективность. Как н для производительности, здесь должны быть ус-

тановлены критерии того, что следует понимать под операцией с более

высокой эффективностью. Часто легче установить критерии эффектив-

ности, нежели проиаюдителыюсти, если под эерфективнестью понимается

сокращение издержек без снижения производительности. Так, если в ходе

двух различных производственных процессов обеспечивается выпуск про-

дукции идентичного качества, то процесс с более низкими издержками

расценивается как более эффективный.

Ниже перечислены различные виды неэффективности, которые встре-

чаются довольно часто и могут быть выявлены при операционном аудите.

виды неэффективности

• Приобретение товаров и услуг

обходится слишком дорого.

• Отсутствие материалов для

производства в нужный момент.

• Налицо дублирование труда

работников.

• Делается бесполезная работа.

• Отмечена излишняя численность

персонала.

ПРИМЕР

• Не было необходимости в покупке

этих материалов.

• Вся сборочная линия должна быть

остановлена, поскольку не были за-

казаны материалы.

• Идентичные производственные доку-

менты ведутся и в бухгалтерии, и в

производственном отделе, поскольку

эти отделы не осведомлены о деятель-

ности друг друга.

° Копии счетов-фактур и накладных

направляются в производственный

отдел, где накапливаются, но не ис-

пользуются.

• Работа в офисе могла бы эффективно

выполняться при сокращении одного

из секретарей.

18.4. Взаимосвязь между операционным аудитом

и внутрихтаяйственным контролем

В главе 9 отмечено, что администрация создает систему внутрихозяйст-

венного контроля для достижения своих целей. Безусловно, двумя глав-

ными целями всех хозяйственных систем являются производительность

и эффективность. Ниже приведено пять вопросов, по которым можно убе-