Справочник - Сборник международных стандартов аудита
Подождите немного. Документ загружается.
ЗНАНИЕ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ, ОЦЕНКА РИСКОВ
СУЩЕСТВЕННЫХ ИСКАЖЕНИЙ
471 МСА 315
полностью и точно отражена и обработана. Примеры таких контролей
включают контрольные проверки ввода данных и проверки числовой
последовательности путем ручной проверки отчетов по исключениям
или исправлениям на дату ввода данных.
Мониторинг контролей
96. Аудитор должен получить знание об основных типах
деятельности, которые субъект использует для мониторинга
внутреннего контроля над финансовой отчетностью, включая
деятельность, связанную с контролями, относящимися к
аудиту, и о том, как субъект инициирует действия по
устранению в отношении контролей.
97. Мониторинг контролей представляет собой процесс оценки
эффективности внутреннего контроля с течением времени. Он
включает своевременную оценку разработки и функционирования
контролей и выполнение необходимых исправительных действий,
модифицированных на изменения в условиях. Руководство
совершенствует мониторинг контролей посредством постоянных
мер, отдельных оценок, или их сочетания. Постоянный мониторинг
часто является неотъемлемой частью обычных
повторяющихся
действий субъекта и включает регулярное управление и надзор.
98. У большинства субъектов, внутренние аудиторы или персонал,
выполняющий схожие функции, вносят свой вклад в мониторинг
деятельности субъекта. См. МСА 610 «Рассмотрение Работы
Внутреннего Аудита», где содержится дополнительное
руководство. Мониторинг деятельности, осуществляемый
руководством, может также включать использование информации,
полученной от внешних сторон, таких как жалобы заказчиков и
постоянные комментарии, которая может указывать
на проблемы
или выделять области, нуждающиеся в усовершенствовании.
99. Большая часть информации, используемой при мониторинге, может
быть представлена информационной системой субъекта. Если
руководство допускает, что информация, используемая для
мониторинга, является точно без обоснования этого допущения,
может существовать ошибка в информации, потенциально ведущая
руководство к неправильным заключениям по мониторингу
деятельности. Аудитор должен получить знания об источниках
информации, связанной с мониторингом
деятельности субъекта, и
об обосновании допущения руководства субъекта, что информация
является достаточно надежной для этих целей. Если аудитор
ЗНАНИЕ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ, ОЦЕНКА РИСКОВ
СУЩЕСТВЕННЫХ ИСКАЖЕНИЙ
МСА 315 472
намеревается использовать информацию о субъекте,
представленную для мониторинга, такую как отчеты внутренних
аудиторов, аудитор должен изучить достаточно ли надежна и
подробна информация для целей аудитора.
Оценка рисков существенных искажений
100. Аудитор должен определить и оценить риски существенных
искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне
утверждений по классам операций, сальдо счетов и
раскрытиям. В этих целях, аудитор:
•
определяет риски в ходе получения знания о субъекте и его
среде, включая надлежащие контроли, связанные с рисками, и
путем изучения классов операций, сальдо счетов и раскрытий в
финансовой отчетности;
•
соотносит выявленные риски с тем, что может пойти
неправильно на уровне утверждений;
•
изучает настолько ли значительны риски, чтобы привести к
значительным искажениям финансовой отчетности; и
•
изучает вероятность того, что риски могут привести к
существенным искажениям финансовой отчетности.
101. Аудитор использует информацию, собранную при выполнении
процедур по оценке риска, включая аудиторские доказательства,
полученные при оценке разработки контролей и определении, были
ли они внедрены как аудиторские доказательства для обоснования
оценки риска. Аудитор использует оценку риска для определения
характера, сроков и масштаба аудиторских процедур, которые
необходимо выполнить.
102. Аудитор должен определить связаны ли выявленные риски
существенных искажений с определенным классом операций,
сальдо счетов и раскрытиями, а также с соответствующими
утверждениями или они больше относятся к финансовой
отчетности в целом и потенциально влияют на многие утверждения.
Последний риск (риски на уровне финансовой отчетности) может
возникнуть, в частности, из-за
слабой контрольной среды.
103. Характер рисков, возникающих из-за слабой контрольной среды,
таков, что они не могут быть ограничены отдельными рисками
существенных искажений определенных операций, сальдо счетов и
раскрытий. Более того, слабые стороны, такие как недостаточная
ЗНАНИЕ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ, ОЦЕНКА РИСКОВ
СУЩЕСТВЕННЫХ ИСКАЖЕНИЙ
473 МСА 315
компетентность руководства субъекта, могут оказывать
значительное влияние на финансовую отчетность и может
потребовать применения общего подхода аудитора.
104. При проведении оценки рисков аудитор может определить
контроли, которые могут предотвратить, или обнаружить и
исправить существенные искажения в определенных утверждениях.
Обычно аудитор получает знание контролей и связывает их с
утверждениями в контексте процессов и систем, в которых они
существуют. Это необходимо делать, так как отдельные контроли
часто не могут сами
смягчить риск. Часто только несколько
контролей вместе с другими элементами внутреннего контроля
могут быть достаточными для смягчения риска.
105. И наоборот, некоторые контроли могут оказывать определенное
влияние на отдельные утверждения, присущие определенному
классу операций или сальдо счетов. Например, контроли, которые
субъект устанавливает для того, чтобы его персонал правильно
провел и отразил инвентаризацию запасов, напрямую связаны с
утверждениями существования и полноты в отношении сальдо
счета запасов.
106. Контроли могут напрямую или косвенно относиться к
утверждению, чем более косвенный характер носит контроль, тем
менее эффективен этот контроль при предотвращении, или
обнаружении и исправлении искажений в этом утверждении.
Например, обзор реализации менеджером по продажам по
определенным точкам в разрезе регионов обычно только косвенно
связан с утверждением полноты в отношении
дохода от реализации.
Соответственно, он будет менее эффективным при снижении
рисков по этому утверждению, чем контроли, напрямую связанные
с этим утверждением, такие как сверка с отгрузочных документов
со счетами.
107. Знание аудитора о внутреннем контроле может вызвать сомнения в
аудируемости финансовой отчетности субъекта. Сомнения в
отношении честности руководства субъекта могут быть настолько
серьезными, что могут привести аудитора к заключению, что риск
неправильной интерпретации руководством финансовой отчетности
настолько велик, что невозможно провести аудит. Также сомнения
в содержании и надежности записей субъекта
могут привести
аудитора к заключению, что маловероятно получить достаточные и
надлежащие аудиторские доказательства для обоснования мнения
ЗНАНИЕ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ, ОЦЕНКА РИСКОВ
СУЩЕСТВЕННЫХ ИСКАЖЕНИЙ
МСА 315 474
без оговорок по финансовой отчетности. В таких обстоятельствах
аудитор рассматривает варианты выдачи мнения с оговоркой или
отказа от выражения мнения, но в некоторых случаях
единственным выходом для аудитора может быть только отказ от
соглашения.
Значительные риски, требующие специального аудиторского
рассмотрения
108. В процессе оценки рисков, в соответствии с параграфом 100,
аудитор должен определить какие из выявленных рисков,
являются по суждению аудитора, рисками, требующими
специального аудиторского рассмотрения (эти риски
рассматриваются как значительные риски). Кроме того, МСА 330,
параграфы 44 и 51, описывают последствия для аудиторских
процедур по определению рисков как значительные.
109. Определение значительных рисков, возникающих в большинстве
соглашений об аудите, является вопросом профессионального
суждения. При применении такого суждения аудитор исключает
влияние определенных контролей, связанных с рисками, чтобы
определить является ли характер риска значительным настолько,
чтобы вызвать искажения, включая вероятность того, что риск
может вызвать множественные искажения, и является ли
вероятность возникновения
риска настолько большой, что может
потребовать специального аудиторского рассмотрения. При
рутинных несложных операциях, подлежащих систематической
обработке, меньше вероятности возникновения значительных
рисков, так как у них небольшой внутренний риск. С другой
стороны, значительные риски обычно возникают от бизнес рисков,
в которых могут быть существенные искажения. При рассмотрении
характера рисков аудитор рассматривает
определенные вопросы,
включающие следующее:
•
Является ли риск риском мошенничества.
•
Относится ли риск к последним значительным экономическим,
бухгалтерским или прочим разработкам и поэтому требует
особого внимания.
•
Сложность операции.
•
Степень субъективности при оценке финансовой информации,
связанной с риском, особенно информации, в которой
присутствует большая степень неопределенности в отношении
ЗНАНИЕ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ, ОЦЕНКА РИСКОВ
СУЩЕСТВЕННЫХ ИСКАЖЕНИЙ
475 МСА 315
оценки.
•
Включает ли риск значительные операции вне обычной
деятельности субъекта или которые является необычными по
другим характеристикам.
110. Значительные риски часто относятся к значительным
нестандартным операциям или вопросам, являющимся предметом
профессионального суждения. Нестандартные операции – это
операции, являющиеся необычными, либо по причине характера,
либо по причине размера, и поэтому возникают не так часто.
Вопросы, являющиеся предметом профессионального суждения,
включают разработку расчетных оценок, в отношении которых
существует значительная неопределенность по
оценке.
111. Вероятность возникновения риска существенных искажений может
быть больше в отношении рисков, связанных со значительными
нестандартными операциями, возникающими из следующих
вопросов:
•
Большая степень вмешательства руководства субъекта в
определение бухгалтерской трактовки.
•
Большая степень ручного вмешательства в сбор и обработку
данных.
•
Сложные расчеты или бухгалтерские принципы.
•
Характер нестандартных операций, осложняющих внедрение
эффективных контролей над такими рисками.
112. Вероятность возникновения риска существенных искажений может
быть больше в отношении рисков связанных со значительными
вопросами, являющимися предметом профессионального суждения
предусматривающими разработку расчетных оценок и
возникающими из следующих вопросов:
•
Бухгалтерские принципы в отношении расчетных оценок или
признания доходов могут трактоваться по-разному.
•
Требуемые суждения могут быть субъективными, сложными
или предусматривать допущения в отношении влияния
будущих событий, например, суждения о справедливой
стоимости.
113. В отношении неоцененных аудитором значительных рисков
аудитор должен оценить разработку связанных контролей
ЗНАНИЕ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ, ОЦЕНКА РИСКОВ
СУЩЕСТВЕННЫХ ИСКАЖЕНИЙ
МСА 315 476
субъекта, включая надлежащие контроли, и определить, были
ли они внедрены. Знание контролей субъекта, связанных со
значительными рисками, требуется для представления аудитору
соответствующей информации для разработки эффективного
аудиторского подхода. Руководство должно знать о значительных
рисках; но в отношении рисков, связанных со значительными
нестандартными операциями или вопросами, являющимися
предметом профессионального суждения, меньше
вероятности, что
они попадают под действие обычных контролей. Таким образом,
знание аудитора о разработке и внедрении контролей по
значительным рискам, включает определение того, предприняло ли,
и, руководство ответные действия в отношении таких рисков и
были ли внедрены такие контроли, как обзор допущений старшего
руководства субъекта или экспертов, формальные процессы по
оценке или утверждению лицами, наделенными руководящими
полномочиями, в отношении таких рисков. Например, в случае
разовых событий, таких как получение извещения о значительных
судебных разбирательствах, ответные действия субъекта будут
включать вопросы о том было ли они связаны с определенными
экспертами (например, внешние и внутренние юридические
консультанты), была ли сделана оценка потенциального влияния
, и
как предполагается раскрыть эти обстоятельства в финансовой
отчетности.
114. Если руководство не реагирует надлежащим образом путем
внедрения контролей над значительными рисками и если в
результате аудитор приходит к заключению, что существуют
существенные недостатки во внутреннем контроле субъекта,
аудитор сообщает об этом лицам, наделенным руководящими
полномочиями, в соответствии с параграфом 120. При таких
обстоятельствах аудитор также рассматривает последствия для
аудиторской оценки
рисков.
Риски, по которым процедуры по существу не могут представить
достаточных и надлежащих аудиторских доказательств
115. В процессе оценки рисков, в соответствии с параграфом 100,
аудитор должен оценить разработку и определить внедрение
контролей субъекта, включая надлежащие контроли над этими
рисками, по которым, в соответствии с суждением аудитора,
невозможно снизить риски существенных искажений на уровне
утверждений до приемлемо низкого уровня при помощи
аудиторских доказательств, полученных только от процедур
по
ЗНАНИЕ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ, ОЦЕНКА РИСКОВ
СУЩЕСТВЕННЫХ ИСКАЖЕНИЙ
477 МСА 315
существу. Последствия для аудиторских процедур по определению
рисков описаны в параграфе 25 МСА 330.
116. Знание информационной системы субъекта, связанной с
финансовой отчетностью, позволяет аудитору определить риски
существенных искажений, напрямую связанных с отражением
обычных классов операций или сальдо счетов и подготовкой
надежной финансовой отчетности, эти риски включают риск
неточной или неполной обработки. Обычно такие риски относятся к
значительным классам операций, таким как доходы, закупки,
поступления
и выплаты денежных средств.
117. Характеристики обычных ежедневных бизнес операций часто
предусматривают высокую автоматизацию обработки с небольшим
или вовсе никаким ручным вмешательством. При таких
обстоятельствах может быть невозможно выполнять только
процедуры по существу в отношении рисков. Например, если
значительный объем информации инициируется, отражается,
обрабатывается или по ним представляются отчеты в электронном
виде, как в интегрированных
системах, аудитор может определить,
что невозможно разработать эффективные процедуры по существу,
которые предоставят достаточные и надлежащего характера
аудиторские доказательства, что соответствующие классы операций
или сальдо счетов не содержат существенных искажений. В таких
случаях аудиторские доказательства могут быть доступны только в
электронной форме и их достаточность и надлежащий характер
обычно зависит
от эффективности контролей над их точностью и
полнотой. Более того, возможность возникновения неправильного
инициирования или изменения информации, или ее необнаружения,
может быть больше если информация инициируется, отражается,
обрабатывается или по ней представляется отчетность в
электронной форме и надлежащие контроли неэффективны.
118. Примеры ситуаций, когда аудитор может посчитать невозможным
разработать эффективные процедуры по существу, которые
представляют достаточные и надлежащие аудиторские
доказательства, что определенные утверждения не содержат
существенных искажений включают следующее:
•
Субъект, ведущий свой бизнес с использованием ИТ для
инициирования заказов на закупку и доставку товара, в
соответствии с предписанными правилами по наименованиям и
количеству товара в заказе, и автоматизированного проведения
ЗНАНИЕ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ, ОЦЕНКА РИСКОВ
СУЩЕСТВЕННЫХ ИСКАЖЕНИЙ
МСА 315 478
оплаты поставщикам на основании ввода в систему
подтверждения получения товара и условий оплаты. Другой
документации по размещению заказов или их выполнению,
кроме как документации, производимой ИТ системой, нет.
•
Субъект, который представляет услуги заказчикам через
электронные средства (например, провайдеры Интернет услуг
или телекоммуникационные компании) и использует ИТ для
создания реестра услуг, предоставленных заказчикам,
выставления и обработки счетов за оказанные услуги, а также
автоматизированного отражения этих сумм в электронных
бухгалтерских записях, являющихся частью системы,
используемой для подготовки финансовой отчетности.
Проверка оценки рисков
119. Аудиторская оценка рисков существенных искажений на уровне
утверждений основывается на доступных аудиторских
доказательствах и может измениться в ходе аудита при получении
дополнительных аудиторских доказательств. В частности, оценка
рисков может основываться на ожиданиях, что контроли
функционируют эффективно для предотвращения или обнаружения
и исправления существенных искажений на уровне утверждений.
При выполнении тестов
контролей для получения аудиторских
доказательств эффективности, аудитор может получить
аудиторские доказательства, что контроли не были эффективны на
определенные даты в течение аудита. Также при выполнении
процедур по существу аудитор может обнаружить искажения в
суммах или периодичность большую, чем это предполагается
аудиторской оценкой рисков. Если аудитор получает аудиторские
доказательства от выполнения
аудиторских процедур,
противоречащих аудиторским доказательствам, на основании
которых аудитор произвел первоначальную оценку, аудитор
пересматривает оценку и соответственно модифицирует
дальнейшие запланированные аудиторские процедуры. См.
параграф 66 и 70 МСА 330, для дальнейшего руководства.
Информирование лиц, наделенных руководящими
полномочиями, и руководства субъекта
120. Аудитор должен сообщить лицам, наделенным руководящими
полномочиями, и руководству, как только возможно, и на
подходящем моменте ответственности, о существенных
недостатках в разработке или внедрении внутреннего контроля,
ЗНАНИЕ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ, ОЦЕНКА РИСКОВ
СУЩЕСТВЕННЫХ ИСКАЖЕНИЙ
479 МСА 315
которые привлекли внимание аудитора
121. Если аудитор выявил риски существенных искажений, которые
не контролируются субъектом, или по которым надлежащие
контроли недостаточны, или сели по суждению аудитора имеются
существенные слабые стороны в процессе оценки риска субъекта
аудитор должен включить эти существенные недостатки
внутреннего контроля в сообщение об аудиторских вопросах,
касающиеся интересов руководства субъекта. См. МСА 260
«
Сообщение Аспектов Аудита Лицам, Наделенным Руководящими
Полномочиями».
Документация
122. Аудитор должен отражать в рабочих документах:
(а) обсуждение с командой по проекту подверженности
финансовой отчетности субъекта существенным
искажениям, вызванных мошенничеством или ошибкой, а
также достигнутые значительные решения;
(б) ключевые элементы звания, полученного в отношении
каждого аспекта субъекта и его среды, определенные в
параграфе 20, включая каждый компонент внутреннего
контроля, описанный в параграфе 43, для оценки рисков
существенных искажений в финансовой отчетности;
источники информации, из которых было получено знание;
и процедуры по оценке рисков;
(в) выявленные и оцененные риски существенных искажений
на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений
в соответствии с параграфом 100; и
(г) определенные риски и связанные контроли, оцененные в
соответствии с требованием параграфов 113 и 115.
123. Способ документации этих вопросов является вопросом
профессионального суждения. В частности, результаты оценки
рисков могут отражаться в рабочих документах отдельно или могут
отражаться в рабочих документах как часть аудиторской
документации процедур (см. параграф 73 МСА 330, для
дополнительного руководства). Примеры обычных методов,
используемых отдельно или в сочетании, включают
повествовательное описание, вопросники, контрольные листы
и
блок-схемы. Эти методы могут также быть полезными при
отражении в рабочих документах аудиторской оценки рисков
ЗНАНИЕ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ, ОЦЕНКА РИСКОВ
СУЩЕСТВЕННЫХ ИСКАЖЕНИЙ
МСА 315 480
существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на
уровне утверждений. На форму и содержание этой документации
влияют характер, размер и сложность субъекта и его внутреннего
контроля, доступность информации субъекта, аудиторская
методология и технология, используемая в ходе аудита. Например,
документация знания о сложной информационной системе, в
которой большой объем информации инициируется
, отражается,
обрабатывается или по которой представлен отчет в элероном
форме, может включать блок-схемы, вопросники и таблицы
решений. По информационным системам, не использующим или
ограниченно использующим ИТ или по которым обрабатывается
мало операций (например, долгосрочная задолженность)
документации в виде меморандума может быть достаточно.
Обычно, чем более сложнее субъект и чем
более обширны
аудиторские процедуры, тем более обширная требуется
документация. МСА 230
6
«Документация» представляет
руководство в отношении документации в контексте аудита
финансовой отчетности».
Дата вступления в силу
124. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой
отчетности за периоды, начинающиеся с 15 декабря 2004 или после
этой даты.
Перспективы государственного сектора
1. При выполнении и аудита субъектов государственного сектора
аудитору необходимо принимать во внимание основы
законодательства и прочее регулирование, постановления и
предписания министерств, влияющие на полномочия при
проведении аудита, а также любые особые требования к аудиту.
Таким образом, при получении знания о регулирующей системе, в
соответствии с параграфом 22 данного МСА, аудиторы должны
изучить законодательство и соответствующие органы,
регулирующие деятельность субъекта. Также, в отношении
параграфа 360 данного МСА, аудитор должен знать, что на «цели
6
МСА 230 «Документация» будет изъят когда МСА 230 (Пересмотренный) «Аудиторская
Документация» вступит в силу. МСА 230 (Пересмотренный) вступает в силу в отношении
аудита финансовой информации за периоды, начинающиеся с 15 Июня 2006 года или
после этой даты.