Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи: судебная экспертиза

Подождите немного. Документ загружается.

6.13. Судебно-бухгалтерская экспертиза

411

поскольку В., проживающая в кв. 45 на четвертом этаже, отказалась

допустить ремонтную бригаду в свою квартиру, сославшись на недав-

но проведенный дорогостоящий евроремонт. После неоднократных

жалоб возмущенные жильцы подъезда обратились в суд с иском к

В., в котором требовали обязать ответчицу не чинить препятствий

сантехникам. По определению суда была произведена судебная

строительно-техническая экспертиза состояния отопительной си-

стемы спорного стояка. Выяснилось, что в ходе ремонтных работ в

кв. 45 в системе отопления квартиры были произведены серьезные

изменения, нарушившие работу всей отопительной системы подъ-

езда дома. Суд обязал В. в короткие сроки вернуть отопительную

систему к исходному состоянию и взыскал с В. в пользу лаборатории

судебной экспертизы расходы по проведению судебной строительно-

технической экспертизы.

6.13. Судебно-бухгалтерская экспертиза

Необходимость в судебно-бухгалтерской экспертизе возникает

при расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел о при-

своениях, должностных преступлениях, а также по гражданским

делам, когда возникает потребность проанализировать данные о

финансово-хозяйственных операциях, отраженных в бухгалтерском

учете. В процессе производства экспертиз этого рода анализируется

производственная и финансово-хозяйственная деятельность пред-

приятий с различными формами собственности, которые допустили

убытки, потери, присвоения товарно-материальных ценностей,

бесхозяйственность, и определяются суммы материальной ответ-

ственности за причиненный материальный ущерб.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются сле-

дующие.

1. Учетные бухгалтерские документы, включающие:

1) первичные (требования, наряды на отпуск материальных цен-

ностей, банковские поручения, приходные, расходные и кассовые

ордера, накладные, пропуска на вывоз продукции, транспортные

документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара,

разборку ремонтируемых объектов, платежные ведомости, поруче-

ния, квитанции и др.);

2) сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, на-

копительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и

проч.);

412 Глава VI. Типовые вопросы, разрешаемые наиболее распространенными родами судебных эксперт^

3) материалы механизированного учета (магнитные носители, ма-

шинограммы, табуляграммы, журналы сдачи и приемки документов

на механизированный учет, журналы контрольных чисел и т. п.).

2. Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, жур-

налы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.

3. Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты

кассиров, авансовые отчеты, товарные отчеты материально ответ-

ственных лиц и проч.

4. Материалы инвентаризации: инвентаризационные описи

наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений

инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответ-

ственных лиц.

5. Иные материалы, необходимые для производства судебно-

бухгалтерской экспертизы: заключения аудиторов, акты ревизий,

решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о

действиях с ценностями, заключения некоторых иных судебных

экспертиз (компьютерно-технической, товароведческой, строитель-

но-технической, технологической и проч.), относящиеся к предмету

экспертизы сведения из показаний истцов и ответчиков, свидетелей,

обвиняемых, подозреваемых и других, протоколы обысков и выемок,

неофициальные документы.

В связи с широким использованием для ведения бухгалтерского

учета новых информационных технологий, в частности специали-

зированных систем и баз данных, объектами судебно-бухгалтерской

экспертизы могут быть документы не только на бумажных, но и на

магнитных носителях. Общеотраслевыми указаниями закреплен

порядок придания юридической силы бухгалтерским документам

на магнитных носителях, которые создаются при эксплуатации

средств компьютерной техники

. Документ должен быть записан на

магнитном носителе, изготовленном в соответствии с требованиями

технического регламента, и закодирован согласно общегосудар-

ственному классификатору технико-экономической информации. Он

может использоваться без распечатки на бумаге, если точно соблюден

установленный технологический режим записи.

В целях выявления скрытой компьютерной информации при

ведении бухгалтерского учета с помощью информационных техно-

логий может быть назначена комплексная судебно-бухгалтерская и

судебная компьютерно-техническая экспертиза.

Письмо Банка России от 25 марта 1996 г. № 30112-15/340 «О представлении

отчетности на магнитных носителях».

6.13. Судебно-бухгалтерская экспертиза

413

Судебно-бухгалтерская экспертиза разрешает вопросы диагно-

стического характера, круг которых весьма широк. В зависимости

от решаемых задач эти вопросы в литературе подразделяют на не-

сколько групп.

I. Выявление учетных несоответствий, их величины, механизма

их образования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной

деятельности, отклонений от правил ведения учета и отчетности

1. Существуют ли расхождения в учетных данных о приходе и

расходе имущественных ценностей? В частности:

1) соответствуют ли записи в системе счетов бухгалтерского учета

о затратах, произведенных на погрузку и выгрузку заготовленного

сырья, данным, указанным в первичной документации? Привело

ли это отклонение к завышению или занижению суммы производ-

ственных расходов;

2) соответствуют ли данные синтетического учета и отчетности

первичным документам по оприходованию готовой продукции,

итоговым показателям по выпуску продукции? На какую сумму

допущено искажение показателей отчетности о выпуске продукции

в первичных и итоговых документах;

3) к какому периоду относятся выявленные расхождения учетных

данных?

2. С какими хозяйственными операциями связано завышение

или занижение суммы производственных расходов и затрат?

3. Какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период?

Каков размер излишков товаров определенных наименований, об-

разовавшихся за данный период?

4. Не имеется ли в представленных регистрах изменений в составе

счетов или в содержании счетных записей, создавших возможность

устранения в учете дебиторской задолженности в сумме...?

5. Обоснованно ли применены нормы естественной убыли? Обос-

нована ли переоценка товара?

6. Какую сумму из выплаченной в определенный период заработ-

ной платы составляет заработная плата, начисленная по завышенным

(согласно заключению строительной экспертизы) объемам работ?

На какую сумму завышено списание материалов в определенный

период (нормы расхода на продукцию определяются технологической

экспертизой)?

7. По каким хозяйственным операциям данные аналитического

учета не соответствуют данным синтетического учета и отчетно-

сти?

414

Глава VI. Типовые вопросы, разрешаемые наиболее распространенными родами судебных эксперти:

II. Установление обстоятельств, связанных с отражением в бух-

галтерских документах операций приема, хранения, реализации товар**

но-материальных ценностей, поступления и расходования денежных

средств

1. Нашли ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах

факты поступления и списания данного сырья или товаров?

2. Какие записи в счетных регистрах не подтверждаются первич-

ными документами?

3. Каким способом были завышены при составлении баланса дан-

ные статьи расходов? Каков механизм искажения счетных записей?

4. На какую сумму и по каким операциям осуществлено до-

кументально неоправданное оприходование, списание ценностей

данного вида?

5. Когда и на какую сумму списаны конкретные ценности по не-

верно составленным документам или вовсе без документов? Какова

сумма неоправданно выданных денежных средств?

6. Не повлекло ли занижения (завышения) себестоимости про-

дукции неправильное отражение на счетах данной суммы расходов?

Если да, то насколько?

7. С помощью каких бухгалтерских операций была занижена

сумма прибыли, полученная предприятием в указанный период?

8. Не относятся ли представленные на экспертизу записи к разря-

ду записей учетного характера; если да, то не имеют ли они общности

по содержанию с записями официального бухгалтерского учета?

К какому виду счетных записей относятся данные, содержащиеся в

документах, изъятых у обвиняемого (подозреваемого)?

9. По какой группе счетных записей (учетных данных) усматри-

ваются расхождения с «черновыми» записями и на какую сумму?

10. Содержатся ли в представленных на исследование материалах

записи, тождественные по своим элементам данным бухгалтерского

учета? Каковы тип и вид учетных данных, тождественных данным

неофициального учета?

11. Отражением

каких учетных операций являются представлен-

ные на исследование записи?

III. Определение соответствия порядка учета требованиям специ-

альных правил, обстоятельств, затрудняющих объективное ведение

бухгалтерской отчетности

1. Оформлены ли отчетные документы по данной хозяйственной

операции с соблюдением всех установленных правил? Каким нор-

мативным актам они противоречат?

6.13. Судебно-бухгалтерская экспертиза

415

2. Правильно ли составлялись бухгалтерские проводки и другие

бухгалтерские записи?

3. Какие требования правил учета не были выполнены при прие-

ме-сдаче товарно-материальных ценностей?

4. Какие отклонения от правил были допущены при составле-

нии расчетных и платежных ведомостей, калькуляций и других

документов?

5. Соблюдалась ли надлежащая методика ведения бухгалтерского

учета в данных хозяйственных операциях?

6. Соответствует ли постановка учета и отчетности на данном

предприятии требованиям правил? Обеспечивает ли она точный и

своевременный контроль за движением материальных ценностей и

денежных средств? Какие отступления от правил затрудняли вы-

явление данных о недостаче или излишках товарно-материальных

ценностей на объекте?

7. Составлены ли представленные записи лицом, имеющим на-

выки ведения бухгалтерского учета?

Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся в экспертных

учреждениях Минюста России, экспертно-криминалистических

центрах МВД России, негосударственными экспертными учрежде-

ниями и частными экспертами.

Директор продовольственного магазина «Молоко» обратился

в прокуратуру одного из районов Вологодской обл. с заявлением

о возбуждении уголовного дела против бывшего заведующего

складом магазина П., который, работая там, допустил недостачу

материальных ценностей на сумму 240 678 руб. Прокуратурой в

возбуждении дела было отказано и предложено взыскать недостачу

в гражданском порядке. П. недостачу, выявленную ревизией, в

полной сумме не признал и представил суду документы в обос-

нование ее уменьшения. Судом по делу была назначена судеб-

но-бухгалтерская экспертиза, на разрешение которой вынесены

следующие вопросы.

1. Подтверждает ли экспертиза недостачу в подотчете П. за период

работы заведующим складом продовольственного магазина «Моло-

ко», установленную ревизией в сумме 240 678 руб.?

2. Возможно ли принять оправдательные документы, предъяв-

ленные П., на уменьшение недостачи, выявленной ревизией?

Проанализировав представленные в его распоряжение докумен-

ты, эксперт по первому вопросу сделал категорический положитель-

ный вывод, т. е. подтвердил выводы ревизии. По второму вопросу

эксперт считает, что можно принять документы, представленные П.,

416 Глава VI. Типовые вопросы, разрешаемые наиболее распространенными родами судебных эксперт

на уменьшение недостачи на 205 543 руб. После этого задолженность

его составляет 35 135 руб.

6.14. Судебная финансово-экономическая экспертиза

Судебная финансово-экономическая экспертиза назначается

для решения задач, касающихся финансовой деятельности орга-

низаций, определения их финансового состояния, соблюдения

законодательных актов, регулирующих их финансовые отношения

с государственным бюджетом (определение размера неправомерно

полученных доходов в результате несоблюдения правил совершения

финансовых операций, скрытой от государства прибыли, необосно-

ванных отчислений в денежные фонды и т. д.), выполнения договор-

ных обязательств, распределения и выплаты дивидендов, операций

с ценными бумагами, инвестициями и проч.

Объекты финансово-экономической экспертизы во многом схожи

с объектами судебно-бухгалтерских экспертиз и включают в первую

очередь документацию, дающую представление о финансово-кре-

дитной деятельности организации (предприятия), те документы,

которые отражают затраты и финансовые результаты ее деятельности,

финансовые источники и направления их использования. К ним

относятся договоры между предприятиями и организациями различ-

ных форм собственности и приложения к ним, такие накопительные

документы бухгалтерского учета, как журналы-ордера (мемориаль-

ные ордера), ведомости и другие регистры, Главная книга, или книга

регистрации хозяйственных операций, а также Баланс предприятия

и приложения к нему, включая отчет о финансовых результатах и их

использовании. Направляемые на экспертизу материалы должны

быть отобраны с такой полнотой, которая обеспечивает комплексное

представление системы данных, отражающих балансовые взаимо-

связи оборотов по счетам.

При отсутствии регистров бухгалтерского учета (Главной книги,

а также журналов-ордеров) для экспертного исследования могут

быть направлены данные соответствующим образом подобранных

первичных документов. Например, платежные поручения должны

быть сгруппированы в хронологической последовательности с при-

ложением счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и других

документов. Выписки банка должны соответствовать балансовым

данным и регистрам учета самого банка и т. д.

Экспертный анализ балансовых взаимосвязей операций, отра-

жаемых на счетах бухгалтерского учета, нередко позволяет устанав-

.14. Судебная финансово-экономическая экспертиза 417

ливать данные, свидетельствующие о недостоверности первичных

документов, удостоверяющих совершение этих операций. Однако

такие возможности открываются при обеспечении субъектом назна-

чения экспертизы комплексности представленных эксперту исходных

данных по всему кругу предприятий, взаимосвязанных договорными

обязательствами. При изучении итоговых показателей деятельности

организации (предприятия) финансово-экономическая экспертиза,

в отличие от судебно-бухгалтерской, производит анализ не процес-

са их формирования, а содержания, оцениваемого с точки зрения

самой сущности категорий себестоимости, уровня рентабельности,

прибыли, структуры показателей и их противоречий.

Поскольку финансовые показатели деятельности предприятия

(себестоимость, рентабельность, прибыль) имеют интеграционный

характер и определяются на основе синтеза многих источников эко-

номической информации, формируемой средствами бухгалтерского

учета, полное изучение всех элементов, характеризующих финансо-

вую сторону деятельности организации (предприятия) и ее финан-

совые результаты, как правило, достигается либо путем проведения

комплекса судебных экспертиз, последовательно или параллельно

выполняемых экспертом-бухгалтером, экспертом-финансистом

или инженером-экономистом, либо путем комплексной судебно-

экономической экспертизы, решающей общие задачи. Например,

этот подход актуален для выявления признаков искажения такого

показателя, как прибыль, для экономического анализа баланса, а

также в иных случаях, когда не исключается, что данные намеренно

искажались различными способами.

Судебная финансово-экономическая экспертиза позволяет раз-

решать следующие диагностические задачи:

1) определение реальности и экономической обоснованности

финансовых показателей организации (предприятия) в случаях ис-

кажения ее данных о доходах и расходах;

2) исследование финансового состояния и платежеспособности

организации (предприятия);

3) анализ структуры и динамики доходов и расходов органи-

зации (предприятия) в целях определения в них диспропорций,

повлиявших на величину балансовой прибыли и связанных с ней

показателей;

4) выявление диспропорций в соотношении между себестоимо-

стью продукции и динамикой применяемых цен в целях установле-

ния фактов искажения отчетных данных о прибыли организации

(предприятия);

41В

Глава VI. Типовые вопросы, разрешаемые наиболее распространенными родами судебных эксперти

5) установление негативных отклонений в распределении и ис±

пользовании прибыли, приведших к необоснованному завышению,

сумм денежных средств, оставляемых в распоряжении организации

(предприятия);

6) анализ расчетных операций, связанных с образованием и

использованием доходов и денежных фондов организации (пред-

приятия), в целях установления негативных отклонений (недоплат,

переплат) по отдельным статьям доходов и направлениям расходо-

вания денежных средств;

7) определение степени обеспечения предприятия оборотными

средствами, причин образования дебиторской и кредиторской за-

долженности;

8) анализ финансовых ситуаций, связанных с завышением про-

дажных цен, занижением закупочных, превышением предельного

уровня рентабельности и получением сверхприбыли предприятия-

ми-монополистами.

Типичными вопросами диагностического характера являются

следующие.

1. Имеются ли (и какие именно) нарушения требований норма-

тивных актов в части установления цен на изготовляемую продук-

цию, получения завышенной прибыли (доходов)?

2. Составлен ли финансовый план организации (предприятия) до-

статочно обоснованно, с соблюдением всех необходимых требований?

3. Не допущено ли фальсификации финансовых расчетов плана

дохода и расхода (расчетов издержек на производство, образования

специальных фондов на ремонт основных средств, модернизацию

их и проч.)?

4. Соответствуют ли отчетные данные предприятия его финансо-

вому состоянию; если нет, то какие экономические факторы привели

его к неплатежеспособности?

5. Соблюдаются ли при осуществлении финансово-кредитных опе-

раций требования законодательных актов, например, о распределении

прибылей и дивидендов между отечественными и зарубежными парт-

нерами, инвестиционным фондом и мелкими инвесторами и проч.?

6. Имеются ли на предприятии (организации) нарушения при

производстве банковских кредитных и расчетных операций?

7. Обоснованно ли образование данных фондов потребления и

накопления предприятием в результате его финансово-хозяйствен-

ной деятельности за... год?

б\14. Судебная финансово-экономическая экспертиза 419

8. Позволяло ли финансовое состояние предприятия предоста-

вить ссуду другому предприятию; если да, то за счет каких финан-

совых источников?

9. В какой мере оправданным является увеличение непроизвод-

ственных (коммерческих) потерь на реализацию продукции, преду-

смотренных в финансовом плане доходов и расходов?

10. Не свидетельствуют ли финансовые операции предприятия

об отвлечении денежных средств из хозяйственного оборота и их

нецелевом использовании?

11. Обоснованны ли были требования руководства предприятия

об основных или дополнительных ассигнованиях из бюджета?

12. Обоснованно ли израсходована в данной организации (предпри-

ятии) указываемая сумма кредита? Израсходованы ли данные средства

(например, заработная плата работникам) по назначению?

13. В полном ли объеме и в должные ли сроки проведены пред-

приятием данные платежи в госбюджет, по договорным обязатель-

ствам?

14. Соответствует ли себестоимость продукции (работ, услуг)

предприятия произведенным затратам; если да, то не повлекло ли

это занижение данных о прибыли предприятия?

Финансово-экономические экспертизы производятся пока в ос-

новном только частными экспертами - специалистами в области

финансово-кредитных операций и в некоторых судебно-экспертных

учреждениях Министерства юстиции России.

Например, В., работая управляющей отделения одного из ком-

мерческих банков Москвы в период с мая 200... г. по февраль 200... г.,

вследствие небрежного и недобросовестного исполнения своих

служебных обязанностей причинила банку и его клиентам сущест-

венный ущерб. По уголовному делу была назначена судебная финан-

сово-экономическая экспертиза, порученная частному эксперту -

доценту кафедры одного из вузов, кандидату экономических наук.

На разрешение экспертизы были поставлены следующие вопросы.

1. Имели ли место нарушения кредитно-финансовой дисциплины

при работе отделения банка с кредитуемыми коммерческими органи-

зациями и вкладчиками?

2. Каков размер ущерба, причиненного этим организациям и

частным лицам?

3. Какие из контрагентов банка имеют просроченную задол-

женность (сумма задолженности) и какие действия должны быть

предприняты банком по отношению к должникам?

420 Глава VI. Типовые вопросы, разрешаемые наиболее распространенными родами судебных эксперт!

Результаты экспертизы не только имели важное доказательствен-

ное значение, но и способствовали нормализации работы отделений

банка.

К сожалению, зачастую на разрешение судебно-экономических

экспертиз выносятся вопросы чисто правового характера, решение

которых далеко выходит за пределы компетенции судебного экс-

перта, а связано с оценкой доказательственной информации, что

является прерогативой следствия и суда. Так, по уголовному делу о

мошенничестве была назначена комплексная правовая и финансо-

во-экономическая судебная экспертиза, выполненная комиссией

негосударственных экспертов в составе аудиторов Б. и Г., а также

доцента юридического вуза П.

Среди вопросов, вынесенных на разрешение экспертов, только

четыре относились к компетенции экспертов судебной финансово-

экономической экспертизы.

1. Какова была балансовая стоимость 13% акций компании NNN,

принадлежащих X., на момент его отказа от владения этими акциями?

2. Если на пакет 13% акций NNN, принадлежащих X. до отказа от

владения акциями в 2003 г., должны были быть начислены дивиденды,

то каков размер?

3. Какова балансовая стоимость 49% акций компании NNN,

принадлежавших компании Y. по состоянию на 06.08.2003, т. е. на

момент приобретения этого пакета акций компанией ZZZ?

4. Располагала ли компания NNN реальными финансовыми воз-

можностями по погашению задолженности перед Техэкспортом за

реализованную продукцию по состоянию на момент возникновения

задолженности, заключения соглашения о прощении долга компании

NNN? Если да, то за счет каких финансовых источников? Если нет,

то в какой части было возможно погашение задолженности и за счет

каких финансовых источников?

Следующая группа вопросов носила явно правовой характер и не

может решаться в ходе производства судебной экспертизы.

1. Соответствует ли действовавшему российскому законодатель-

ству решение руководителей Техэкспорта об отказе приобретения

49% акций, принадлежавших ZZZ? Каковы правовые последствия

этого решения?

2. Соответствует ли действовавшему законодательству Россий-

ской Федерации решение о списании долга NNN перед Техэкспор-

том? Каковы правовые последствия этого решения?