Кожинов В.Я. Налоговый учет в торговле

Подождите немного. Документ загружается.

Налоговый учет в торговле

Введение

Торговая отрасль в экономике современной России занимает одно из ведущих мест. Это

обусловлено несколькими причинами, одна из которых состоит в том, что торговый бизнес наиболее

прибыльный и наименее затратный. Вложенные в него средства окупаются быстрее, чем в сферах,

производящих товары, выполняющих работы и оказывающих услуги.

Потребность в торговых специалистах в России превышает 20-25% от общей потребности всего

отечественного бизнеса в кадрах - это первое место среди всех отраслей экономики (см. приложение).

Оптовые и розничные торговые предприятия решают следующие важные для отечественной

экономики задачи:

1) сокращают расстояние от производителя до потребителя товаров;

2) регулируют распределение товаров по пространственно-временному признаку;

3) предоставляют возможность получения каждого товара в любое время;

4) обеспечивают освоение новых товаров;

5) снабжают производителей информацией о спросе товаров;

6) консультируют покупателей о свойствах товаров, их применении и техническом обслуживании.

При этом они стремятся получить максимально возможную прибыль, расширить свой бизнес,

создать гарантии своего надежного существования и независимости от кредиторов.

Достичь этого они могут при нескольких условиях, основные из которых:

1) скрупулезный анализ спроса и предложения товаров;

2) минимизация издержек обращения;

3) привлечение инвестиций в свое предприятие.

Однако на практике из-за большого количества ограничений, в первую очередь нехватки

различных ресурсов, торговые предприятия не всегда могут эффективно решать поставленные жизнью

задачи.

Одним из путей сокращения издержек обращения может быть введение новых подходов в

учетной политике и применение новых методик бухгалтерского и налогового учета.

В данной работе представлена одна из таких методик налогового учета. В ней налоговые нормы

и правила обогащены экономическим смыслом, дополнены приемами и методами классического

бухгалтерского учета. В результате создан автономный налоговый учет, который отражает полную

хозяйственную деятельность торгового предприятия с учетом требований, содержащихся в Налоговом

кодексе РФ.

В нем используется та же математическая база, что и в бухгалтерском учете. Это позволяет

формировать налоговый баланс хозяйственной деятельности, полностью отражающий процессы,

происходящие на торговых предприятиях. Сопоставление двух балансов открывает новые возможности

для анализа их текущего финансово-экономического состояния и перспектив развития.

Контролируемость учетов достигается сопоставлением счетов, на которых отражается наличие и

движение денежных средств.

Наличие в используемой математической базе алгоритма налоговых моделей позволит в сжатые

сроки проводить на торговых предприятиях важные исследования. А по их результатам можно увеличить

рентабельность продаж и предоставить обоснованные аргументы заинтересованным инвесторам.

Об этом свидетельствуют материалы данной книги.

Поставленная в ней задача решается методом последовательных приближений, поэтому все

пожелания и критические замечания будут восприняты автором с искренней благодарностью.

Глава 1. Основные различия налогового и бухгалтерского учета на торговом предприятии

1.1. Несовпадение целей

Налоговый и бухгалтерский учет - два важных элемента информационной системы,

накапливающей сведения о финансовом состоянии и хозяйственной деятельности торговых

предприятий. Их цели близки, но не идентичны. Налоговый учет формируется для решения

государственной задачи наполнения федерального и местного бюджетов, бухгалтерский - для решения

государственной задачи привлечения зарубежных инвестиций в экономику.

Эти различия и привели к появлению двух самостоятельных видов учета.

При этом в России произошло некоторое смешение понятий юридических законов и законов

естествознания, что неверно. Юридические нормы, возведенные в рамки закона, нельзя отождествлять

с объективными законами развития природы и общества. Они нуждаются в постоянной корректировке по

результатам их практического применения.

Если отдавать приоритет экономической сущности обеих целей, то в них нет противоречия:

интенсивно пополнять бюджет могут только такие торговые предприятия, которые своей высокой

рентабельностью привлекают отечественных и зарубежных инвесторов. Неприбыльные предприятия,

наоборот, нуждаются в снижении налогового бремени и кредитной поддержке.

Начиная с 1995 года, когда появился первый проект Налогового кодекса РФ, в отечественном

налоговом учете преобладает фискальная, а не регулирующая составляющая. Чаще всего

устанавливается не отвечающий реальному состоянию и потенциальным возможностям уровень

доходности торговых предприятий, по которому исчисляются платежи в бюджет и внебюджетные фонды.

В это же время в других демократических странах с развитой рыночной экономикой в основу налогового

законодательства закладывают три следующие взаимосвязанные основные цели:

1) формирование доходной части бюджета;

2) содействие устойчивому развитию экономики;

3) обеспечение социальной справедливости.

Недостаточно экономически обоснованный современный отечественный налоговый учет не дает

возможности развиваться всем торговым предприятиям, особенно тем, которые относятся к категории

малого и среднего бизнеса. Такое состояние налогового учета наносит определенный ущерб экономике

страны и тормозит процесс реализации социальных целей.

Кроме того, в результате несогласованности законодателей возникли существенные сложности

стыковки налогового учета с бухгалтерским учетом.

Внедрение в практику предлагаемого в данной работе автономного налогового учета с выходом

на независимую финансовую отчетность открывает возможность придать приоритет любому из

упомянутых видов учета. Это в конечном счете позволит объединить их полностью.

Такой налоговый учет формируется в виде самостоятельной подсистемы в полном

информационном контуре предприятия исходя из принципов:

автономности - независимости от других видов учета на предприятии;

универсальности - достоверного отражения всех хозяйственных операций и их финансового

результата, подтверждаемого сведениями из других видов учета, в частности - бухгалтерского;

контролируемости - осуществления учетного процесса исключительно на базе первичных

бухгалтерских документов и при помощи двойной записи хозяйственных операций и действий;

комплексности - описания хозяйственной деятельности с одновременной корректировкой

противоречивых экономических и фискальных требований;

глобальности - полного охвата всех хозяйственных операций, действий и ситуаций с

последующим оформлением оборотно-сальдовых ведомостей, налогового баланса и налоговой

отчетности.

1.2. Общая схема налогового учета торговых операций, кодируемых

с помощью двойной записи

Для соблюдения финансово-экономической общности обоих видов учета целесообразно для

двойной записи хозяйственных операций в налоговом учете использовать действующий в системе

бухгалтерского учета План счетов, утвержденный приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н (в редакции

от 18.09.2006 г.).

Рассмотрим общую схему торговых операций.

С экономической точки зрения работа торгового предприятия может быть представлена тремя

основными процессами, которые осуществляются как последовательно, так и параллельно:

1) приобретение товаров;

2) хранение, подработка и (или) иная предпродажная подготовка товаров;

3) реализация товаров за наличный и безналичный расчет.

Она может быть представлена следующими блоками типовых хозяйственных операций и

действий, описываемых системой налоговых проводок, где: Д - дебет счета; К - кредит счета.

1. Приобретение товаров:

Д 60 - К 51 - перечислено поставщикам товаров;

Д 41 - К 60 - учтена покупная стоимость товаров без налога на добавленную стоимость (НДС);

Д 19 - К 60 - отражена сумма входного НДС по оприходованным товарам;

Д 68 - К 19 - предъявлена к вычету сумма НДС по поступившим товарам.

2. Покупка материалов, малоценных предметов, специальной одежды и специальной

обуви:

Д 60 - К 51 - оплачены материальные ценности;

Д 10 - К 60 - приняты на склад материальные ценности по стоимости без НДС;

Д 19 - К 60 - отражена сумма НДС по оприходованным материальным ценностям;

Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по оприходованным материальным

ценностям.

3. Списание потерь товарно-материальных ценностей:

Д 94 - К 10, 41 - выявлена сумма потерь товарно-материальных ценностей, обусловленных

транспортировкой, хранением и подработкой;

Д 44 - К 94 - включены в издержки обращения суммы потерь товарно-материальных ценностей в

пределах норм естественной убыли;

Д 84 - К 94 - списаны за счет чистой прибыли суммы потерь товарно-материальных ценностей

сверх норм естественной убыли.

4. Учет расходов по доставке товаров (РДТ) - см. ст. 320 НК РФ.

В соответствии с данной статьей РДТ могут включаться либо в стоимость товаров, либо в состав

издержек обращения:

1) при условии включения их в стоимость товаров:

Д 76 - К 51 - оплачены расходы, связанные с доставкой товаров;

Д 41 - К 76 - включены расходы на доставку товаров без НДС в их стоимость;

Д 19 - К 76 - учтена сумма НДС по РДТ;

Д 68 - К 19 - предъявлена к вычету сумма НДС по РДТ;

2) при условии включения их в издержки обращения:

Д 76 - К 51 - оплачены расходы, связанные с доставкой товаров;

Д 44 - К 76 - включены расходы на доставку товаров без НДС в издержки обращения;

Д 19 - К 76 - учтена сумма НДС по РДТ;

Д 68 - К 19 - предъявлена к вычету сумма НДС по РДТ.

5. Приобретение тепловой, электрической и других видов энергии:

Д 60 - К 51 - оплачены счета поставщиков энергии;

Д 44 - К 60 - учтен расход энергии без НДС;

Д 19 - К 60 - отражен НДС по использованной энергии;

Д 68 - К 19 - предъявлена к вычету сумма НДС по использованной энергии;

6. Пользование услугами других предприятий и организаций:

Д 76 - К 50, 51, 71 - оплачены услуги сторонних организаций;

Д 44 - К 76 - включены в издержки обращения затраты (без НДС) на услуги сторонних

организаций в доле, которая нормируется в НК РФ;

Д 19 - К 76 - учтена сумма НДС по услугам сторонних организаций в нормируемой доле;

Д 68 - К 19 - предъявлена к вычету сумма НДС по услугам сторонних организаций в нормируемой

доле;

Д 84 - К 76 - списана за счет чистой прибыли сверхнормативная часть затрат (с НДС) на услуги

сторонних организаций.

7. Затраты на оплату труда персонала и его социальное обеспечение:

Д 44 - К 70 - начислена оплата труда;

Д 70 - К 68 - удержан налог на доходы физических лиц с начисленной оплаты труда;

Д 44 - К 69 - определена сумма единого социального налога и платежей по обязательному

страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.

8. Налоги, суммы которых включаются в издержки обращения (земельный, транспортный,

государственные пошлины и т.п.):

Д 44 - К 68 - определены суммы налоговых платежей.

9. Процесс реализации товаров.

Согласно ст. 320 НК РФ издержки обращения торговых предприятий подразделяются на прямые

расходы и косвенные. (Их можно собирать на соответствующих субсчетах: 44-П и 44-К.) К прямым

расходам относятся только расходы на доставку товаров, а остальные все косвенные.

Поэтому процесс реализации товаров в налоговом учете по аналогии с бухгалтерским учетом

целесообразно отражать одним из двух способов:

1) когда стоимость товаров фиксируется по покупным ценам (в оптовой и розничной торговле);

2) когда стоимость товаров фиксируется по продажным ценам (только в розничной торговле).

В случае продаж товаров, учитываемых по покупным ценам, используется следующий перечень

проводок:

Д 50, 62 - К 90 - отражена наличная или безналичная выручка от реализации;

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации;

Д 90 - К 41 - списана покупная стоимость товаров;

Д 90 - К 44-П - списана доля прямых расходов на реализуемые товары;

Д 90 - К 44-К - списаны все косвенные расходы;

Д 90 - К 99 - определена сумма прибыли от реализации;

Д 99 - К 68 - начислен налог на прибыль от реализации товаров.

В случае продаж товаров, учитываемых по продажным ценам, используется следующий

перечень проводок:

Д 41 - К 42 - учтена торговая наценка на товары при их поступлении;

Д 50 - К 90 - отражена наличная выручка от реализации;

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации;

Д 90 - К 41 - списана продажная стоимость товаров;

Д 90 - К 42 - сторнированы суммы торговых наценок;

Д 90 - К 44-П - списана доля прямых расходов на реализуемые товары;

Д 90 - К 44-К - списаны все косвенные расходы;

Д 90 - К 99 - определена сумма прибыли от реализации;

Д 99 - К 68 - начислен налог на прибыль от реализации товаров.

Налоговые проводки (как и бухгалтерские) содержат следующие пять элементов:

1) дата составления;

2) номер счета по дебету;

3) номер счета по кредиту;

4) сумма хозяйственной операции;

5) краткое описание хозяйственной операции.

В настоящее время их несовпадение в обоих видах учета может быть по всем пяти пунктам.

Преобразование в баланс всей совокупности проводок за текущий (налоговый) период

осуществляется с помощью различных математических приемов. В бухгалтерском учете они

определяются учетными формами, среди которых [95]:

1) журнально-ордерная;

2) мемориально-ордерная (в том числе форма Журнал-Главная);

3) упрощенная форма для малых предприятий;

4) автоматизированная.

В настоящее время вопрос выбора формы учета неактуален, ибо вычислительные программы

используют все комбинации данных форм. Однако следует обратить внимание на два традиционных

бухгалтерских документа, с помощью которых проводятся расчеты оборотов по счетам и конечных

сальдо:

- шахматная ведомость;

- оборотно-сальдовая ведомость.

Они нам могут потребоваться при анализе результатов расчетов хозяйственных операций,

сосредоточенных в налоговых моделях.

Шахматная ведомость формируется как таблица, в которой по горизонтали и вертикали

представлены все действующие счета, а суммы хозяйственных операций текущего (налогового) периода

собираются в ее клетках, соответствующих номерам двух счетов, входящих в каждую конкретную

проводку. Обороты по дебету суммируются по горизонтали, а по кредиту - по вертикали (см. табл. 1.1).

Таблица 1.1. Форма шахматной ведомости

┌───────┬────────┬───────┬────────┬───────┬────────┬───────┬────────┬───────┐

│N счета│ 01 │ 02 │ 04 │ ... │ 97 │ 98 │ 99 │ Од │

├───────┼────────┼───────┼────────┼───────┼────────┼───────┼────────┼───────┤

│ 01 │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ 02 │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ 04 │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ ... │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ 97 │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ 98 │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ 99 │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ Ок │ │ │ │ │ │ │ │ │

└───────┴────────┴───────┴────────┴───────┴────────┴───────┴────────┴───────┘

Оборотно-сальдовая ведомость формируется из семи колонок: номер счета; сальдо начальное

(по дебету и кредиту); оборот (по дебету и кредиту); сальдо конечное (см. табл. 1.2). Сведения из

оборотно-сальдовой ведомости заносятся непосредственно в актив или пассив баланса в зависимости

от принадлежности счета.

Таблица 1.2. Форма оборотно-сальдовой ведомости

┌─────────┬───────────────────────┬─────────────────────┬─────────────────────┐

│ N счета │ Сальдо начальное │ Оборот │ Сальдо конечное │

│ ├──────────┬────────────┼───────────┬─────────┼─────────┬───────────┤

│ │ Дебет │ Кредит │ Дебет │ Кредит │ Дебет │ Кредит │

├─────────┼──────────┼────────────┼───────────┼─────────┼─────────┼───────────┤

│ 01 │ │ │ │ │ │ │

│ 02 │ │ │ │ │ │ │

│ 04 │ │ │ │ │ │ │

│ ... │ │ │ │ │ │ │

│ 97 │ │ │ │ │ │ │

│ 98 │ │ │ │ │ │ │

│ 99 │ │ │ │ │ │ │

│ Итого │ │ │ │ │ │ │

└─────────┴──────────┴────────────┴───────────┴─────────┴─────────┴───────────┘

Таким образом, применение двойной записи позволяет в качестве итога налогового учета иметь

налоговый баланс и налоговую отчетность. А также переводить задачу налогового учета в состав общих

экономико-математических проблем, используя матричное представление шахматной ведомости [95].

1.3. Учетная политика

Учетная политика торгового предприятия для налогового и бухгалтерского учета

разрабатывается раздельно. Каждая из них утверждается руководителем и направляется в налоговую

инспекцию до первой публикации бухгалтерской и налоговой отчетности.

Учетная политика в налоговом учете формируется на базе положений НК РФ. А в бухгалтерском

учете - на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008,

утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. N 106н.

Учетная политика в системе налогового учета может совпадать с учетной политикой в системе

бухгалтерского учета по целому ряду пунктов, если в НК РФ не отражено иное.

Она обязательно должна быть дополнена порядком ведения учета в тех случаях, в которых НК

РФ предоставляет предприятию выбор из нескольких вариантов. Или не оговаривает методику учетных

действий.

Анализ документов налоговых органов показывает, что специфическими пунктами налоговой

учетной политики должны быть следующие.

1. Конкретный план счетов налогового учета, построенный на базе официального плана счетов

бухгалтерского учета.

2. Форма налогового учета (желательно совпадающая с формой бухгалтерского учета).

3. Избранный из двух порядок признания доходов и расходов:

- по методу начисления (ст. 271 НК РФ);

- по кассовому методу (ст. 272 НК РФ).

4. Способ отображения разности между оценочной стоимостью основных средств, принятой в

бухгалтерском учете, и их остаточной стоимостью, декларированной в налоговом учете (согласно ст.

248, 250, 251, 257 НК РФ).

5. Один из двух методов амортизации объектов основных средств (ст. 259 НК РФ):

- линейный;

- нелинейный.

6. Порядок амортизации специальной литературы.

7. Принятая классификация нематериальных активов и способ их амортизации (ст. 253, 257, 259

и 262 НК РФ).

8. Выбранный из четырех порядок списания материалов при их отпуске для целей подработки

товаров, их упаковки и использования в хозяйственной деятельности торговой фирмы (ст. 254 НК РФ):

- по стоимости единиц запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

9. Способы формирования резервов под снижение стоимости сырья и материалов, не

предусмотренных НК РФ.

10. Выбранный из четырех порядок списания с балансового учета покупных товаров при их

реализации (ст. 268 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

11. Способ классификации ценных бумаг и инструментов срочных сделок.

12. Выбранный из трех порядок списания с балансового учета ценных бумаг при их реализации

(ст. 280 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

13. Специфика применения понятия "добавочный капитал".

14. Особенности учета средств целевого финансирования.

15. Принятая классификация резервов торгового предприятия и нормативы отчислений в них.

16. Иные способы, приемы и методы, не регламентированные в НК РФ.

Согласно действующему законодательству, налоговая и бухгалтерская учетная политика

торгового предприятия в течение финансового года не должна изменяться.

1.4. Понятие налоговой отчетности торгового предприятия

Под налоговой отчетностью торгового предприятия в автономном налоговом учете следует

понимать комплекс сведений: об имущественном положении; финансовом состоянии; результатах

хозяйственной деятельности; о выполнении обязательств по налоговым платежам. Как и в

бухгалтерском учете, налоговая отчетность должна включать в себя налоговый баланс, отчет о

прибылях и убытках, а также все декларации по налогам, которые уплачивает торговое предприятие. К

ним целесообразно приложить пояснительную записку для расшифровки отдельных важных налоговых

случаев и обстоятельств.

Налоговый баланс (как и бухгалтерский) - это способ группировки имущества предприятия на

определенную дату. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ)

имуществом называются вещи, являющиеся объектами гражданских прав. К ним относятся: основные и

оборотные средства, нематериальные и прочие активы, денежные средства, валютные ценности и

ценные бумаги. А также права требования к третьим лицам (дебиторские задолженности), иные вещи и

вещные права, имеющие денежную оценку.

Для удобства отражения сведений и проведения анализа целесообразно использовать форму,

предложенную приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности

организации" (в редакции от 18.09.2006 г.). При этом можно исключить статьи "Отложенные налоговые

активы" и "Отложенные налоговые обязательства".

Рекомендуемый состав отчетности:

1) налоговый баланс, включающий справку о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых

счетах, - форма N 1;

2) отчет о прибылях и убытках - форма N 2;

3) налоговые декларации (отчеты по начислению и уплате налогов, сборов и т.п.) и расчеты по

конкретным налогам и сборам;

4) пояснительная записка.

При таких условиях налоговая отчетность приобретает правовое положение официальных

документов. Поэтому она может быть использована в качестве объекта статистических исследований,

необходимых при составлении финансово-экономических планов государства.

Особое место в ней занимает налоговый баланс, который должен котироваться наравне с

балансом бухгалтерским, т.е. может быть предъявлен потенциальным инвесторам.

Появление такого ответственного документа, как налоговый баланс, неизбежно потребует

разработки методов его анализа. Этот вопрос представляется нам очень важным. Современные методы

анализа заимствованы из-за рубежа. Они опираются на устаревшую теорию временной стоимости

денежных средств, пригодную только для условий благоприятной экономической обстановки, поэтому

нуждаются в существенной корректировке или замене.

Основные учетные особенности налогового баланса состоят в следующем.

1. Предприятия розничной торговли показывают товары в активе по покупной стоимости. Если

они ведут учет с применением счета 42, предназначенного для выделения торговой наценки, то в

балансе стоимость товаров отражается в виде разницы сумм на счетах 41 "Товары" и 42 "Торговая

наценка". При этом цены товаров должны соответствовать критериям, изложенным в ст. 40 НК РФ.

2. Материалы (счет 10) и товары для перепродажи (счет 41), в случае их физического и

морального устаревания на конец года, могут показываться за минусом сумм начисленных резервов на

счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Их формирование в налоговом

учете возможно только за счет чистой прибыли: Д 84 - К 14, где счет 84 "Нераспределенная прибыль

(непокрытый убыток)".

3. Доля издержек обращения, приходящаяся на остатки товаров, оценивается по прямым

расходам. Порядок оценки представлен в ст. 320 НК РФ.

4. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения в активе баланса могут отражаться с

учетом их возможного обесценения. Расходы по созданию такого резерва, согласно ст. 270 и 300 НК РФ,

уменьшают налогооблагаемую прибыль только у профессиональных участников рынка ценных бумаг,

осуществляющих дилерскую деятельность. В соответствующие статьи записываются суммы по счетам

58 "Краткосрочные финансовые вложения" за минусом сумм резервов на счете 59 "Резервы под

обесценение вложений в ценные бумаги". У остальных налогоплательщиков резерв может быть

образован только за счет чистой прибыли (Д 84 - К 59).

Порядок определения цен на финансовые вложения изложен в ст. 280-282 НК РФ.

5. Дебиторские задолженности в активе показываются с учетом вероятности неполного

выполнения покупателями своих обязательств перед данной организацией, т.е. в виде разницы сумм на

счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (или 76 "Расчеты с разными дебиторами и

кредиторами") и 63 "Резервы по сомнительным долгам". Условия формирования этих резервов

изложены в ст. 266 НК РФ. Главное состоит в том, что их величина не может превышать 10% от выручки

отчетного (налогового) периода.

6. В разделе "Краткосрочные обязательства" в статье "Резервы предстоящих расходов"

отражаются суммы различных резервов. Порядок их учета приведен в ст. 267, 324, 324.1 НК РФ.

Образование резервов отражается проводкой Д 44 - К 96, а использование - Д 96 - К 41, 69, 70, 76.

Остатки резервов на текущий ремонт, на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет должны в

конце финансового года включаться в состав внереализационных доходов (Д 96 - К 91). Остатки

резервов на капитальный ремонт могут переходить в следующий налоговый период.

1.5. Отличия методов признания доходов и расходов

Согласно НК РФ, официальный налоговый учет в настоящее время предназначен только для

выявления базы по налогу на прибыль по правилам главы 25 - базы, которая формируется в виде

разницы между доходами и расходами торгового предприятия в текущем (налоговом) периоде.

Как отмечено выше, в бухгалтерском и налоговом учете понятия доходов и расходов не

совпадают, что обусловлено различием законов, на базе которых они формируются.

Чтобы сблизить два этих вида учета, на наш взгляд, необходимо иметь в стране такой налоговый

кодекс и иные законодательные акты, которые не противоречили бы фундаментальным законам

политической экономии. Иначе неизбежны всевозможные коллизии, влекущие за собой необходимость

судебных разбирательств с неизбежной противоречивостью вынесенных решений различными судами.

Ныне различие в трактовке методов признания доходов и расходов предприятия вызывает

следующие несовпадения (см. табл. 1.3).

Таблица 1.3. Методы признания доходов и расходов

┌─────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────┐

│ Налоговый учет │ Бухгалтерский учет │

├─────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────────┤

│1. Кассовый метод. Применяют│1. Кассовый метод. Применяют только│

│предприятия, у которых в среднем за│малые предприятия (п. 20 Типовых│

│четыре предыдущих квартала сумма│рекомендаций по организации│

│выручки от реализации товаров (работ,│бухгалтерского учета для субъектов│

│услуг) без НДС не превысила 1 млн.│малого предпринимательства,│

│рублей за квартал (п. 1 ст. 273 НК│утвержденных приказом Минфина РФ от│

│РФ). │21.12.1998 г. N 64н). │

│2. Метод начисления. Используют все│Критерии отнесения предприятий к│

│остальные предприятия (ст. 272 НК│категории малых, согласно Федеральному│

│РФ). │закону от 24.07.2007 г. N 209-ФЗ "О│

│ │развитии малого и среднего│

│ │предпринимательства в Российской│

│ │Федерации" (в редакции от 23.07.2008│

│ │г.): │

│ │1) в их уставном капитале доля участия│

│ │Российской Федерации, субъектов│

│ │Российской Федерации, общественных и│

│ │религиозных организаций,│

│ │благотворительных и иных фондов не│

│ │превышает 25%; │

│ │2) в их уставном капитале доля,│

│ │принадлежащая одному или нескольким│

│ │юридическим лицам, не являющимися│

│ │субъектами малого предпринимательства,│

│ │не превышает 25%; │

│ │3) средняя численность работников за│

│ │отчетный период не превышает следующих│

│ │предельных уровней: │

│ │- для малых предприятий - 100 человек;│

│ │- для микропредприятий - 15 человек. │

│ │2. Метод начисления. Используют все│

│ │остальные предприятия. │

└─────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────────┘

На практике для торговых предприятий в целом ряде случаев удается установить общие

критерии применения методов учета. В этом случае в бухгалтерском учете можно избежать процесса

отражения налоговых разниц.

1.6. Особенности налогового учета основных средств и нематериальных активов

Много различий наблюдается в налоговом и бухгалтерском учете внеоборотных активов. Их

балансовые стоимости обычно не совпадают, как и периоды признания расходов, связанных с

приобретением. Кроме того, есть важные отличия в номенклатуре нематериальных активов.

Главные различия представлены в табл. 1.4.

Таблица 1.4. Специфика налогового учета основных средств и нематериальных активов

┌─────┬────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│N п/п│ Объекты учета и учетные счета │

├─────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 1 │Объект основных средств, не прошедший государственной регистрации, но│

│ │находящийся в эксплуатации, - счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"│

│ │или счет 01 "Основные средства" (субсчет "Объекты, не прошедшие│

│ │государственную регистрацию") │

├─────┴────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┤

│ Налоговый учет │ Бухгалтерский учет │

├──────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│1. Объекты основных средств, по│1. Объекты основных средств, по которым│

│которым закончены капитальные│закончены капитальные вложения,│

│вложения, оформлены первичные учетные│оформлены первичные учетные документы и│

│документы и переданы на│переданы на государственную│

│государственную регистрацию,│регистрацию, могут быть запущены в│

│включаются в состав амортизируемого│эксплуатацию. │

│имущества с этого момента (п. 8. ст.│2. Капитальные вложения в арендованные│

│258 НК РФ). │основные средства, если они являются│

│2. Капитальные вложения в сданные в│собственностью арендатора. │

│аренду основные средства в форме│Они могут числиться на отдельном│

│неотделимых улучшений, произведенных│субсчете счета 01 или на счете 08. Их│

│арендатором с согласия арендодателя│амортизация начисляется в общем порядке│

│(п. 1 ст. 256 НК РФ). │с 1-го числа месяца, следующего за│

│3. Капитальные вложения в объекты│месяцем введения объекта в│

│основных средств, полученные в│эксплуатацию. Амортизация в торговых│

│безвозмездное пользование по договору│предприятиях начисляется проводкой: Д│

│(п. 1. ст. 256 НК РФ). │44 - К 02. │

│Амортизация начисляется проводками: Д│(Пункт 52 Методических указаний по│

│44 - К 02. │бухгалтерскому учету основных средств,│

│ │утвержденных приказом Минфина РФ от│

│ │13.10.2003 г. N 91н, в редакции от│

│ │27.11.2006 г.) │

├─────┬────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────┤

│ 2 │Малоценные объекты основных средств - счета: 01 "Основные средства", 10│

│ │"Материалы" │

│ Налоговый учет │ Бухгалтерский учет │

│Объекты стоимостью до 20 000 руб. не│Объекты основных средств стоимостью до│

│являются амортизируемым имуществом,│20 000 руб. включительно, имеющие срок│

│поэтому списываются на расходы сразу│полезного использования более 12│

│(подп. 3. п. 1 ст. 254 НК РФ) │месяцев и другие отличительные признаки│

│Оформляется проводка: Д 44 - К 10. │основных средств, амортизируются│

│ │линейным способом (Д 44 - К 02). Их│

│ │можно учитывать в составе│

│ │материально-производственных запасов, а│

│ │именно на счете 10 "Материалы", и│

│ │списывать в состав издержек обращения│

│ │единовременно (Д 44 - К 10). При этом в│

│ │целях обеспечения сохранности этих│

│ │объектов должен быть организован│

│ │надлежащий контроль их движения. Кроме│

│ │того, не следует присваивать субсчету,│

│ │на котором они числятся в учете,│

│ │наименование "Малоценные объекты│

│ │основных средств", так как в данном│

│ │случае эти объекты утрачивают признаки│

│ │основных средств. │

│ │(Пункт 5 Положения по бухгалтерскому│

│ │учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств",│

│ │утвержденному приказом Минфина РФ от│

│ │30.03.2001 г. N 26н, в редакции от│

│ │27.11.2006 г.) │

│ 3 │Амортизация основных средств - основных средств" │

│ Налоговый учет │ Бухгалтерский учет │

│Способы амортизации основных средств: │Способы амортизации основных средств: │

│- линейный; │- линейный; │

│- нелинейный. │- уменьшаемого остатка; │

│(Пункт 1 ст. 259 НК РФ.) │- списания стоимости по сумме чисел лет│

│Оформляется проводка: Д 44 - К 02. │срока полезного использования; │

│ │- списания стоимости пропорционально│

│ │объему продукции. │

│ │Оформляется проводка: Д 44 - К 02. │

│ │(Пункт 18 Положения по бухгалтерскому│

│ │учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств",│

│ │утвержденного приказом Минфина РФ от│

│ │30.03.2001 г. N 26н, в редакции от│

│ │27.11.2006 г.) │

│ 4 │Переоценка основных средств - счета 01 "Основные средства", 02│

│ │"Амортизация основных средств", 83 "Добавочный капитал" │

│ Налоговый учет │ Бухгалтерский учет │

│Переоценка основных средств не│Переоценка основных средств может│

│осуществляется (п. 1 ст. 257 НК РФ). │осуществляться не чаще одного раза в│

│ │год. Она проводится путем прямого│

│ │пересчета балансовой стоимости и суммы│

│ │накопленной амортизации. Изменения│

│ │относятся на счет добавочного капитала,│

│ │например: │

│ │- Д 01 - К 83 - увеличена балансовая│

│ │стоимость объекта; │

│ │- Д 83 - К 02 - увеличена сумма│

│ │накопленной амортизации объекта. │

│ │Если переоценка записана в учетной│

│ │политике предприятия, то она должна│

│ │проводиться регулярно. │

│ │(Пункт 15 Положения по бухгалтерскому│

│ │учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств",│

│ │утвержденного приказом Минфина РФ от│

│ │30.03.2001 г. N 26н, в редакции от│

│ │27.11.2006 г.) │

│ 5 │Амортизация нематериальных активов - счета 04 "Нематериальные активы",│

│ │05 "Амортизация нематериальных активов". Предельные сроки полезного│

│ │использования. │

│ Налоговый учет │ Бухгалтерский учет │

│Способы амортизации нематериальных│Способы амортизации нематериальных│

│активов: │активов: │

│- линейный; │- линейный; │

│- нелинейный. │- уменьшаемого остатка; │

│(Пункт 1 ст. 259 НК РФ.) │- списания стоимости пропорционально│

│Срок полезного использования актива не│объему продукции. │

│может превышать 10 лет (п. 2 ст. 258│Оформляется проводка: Д 44 - К 05. │

│НК РФ). │Срок полезного использования актива не│

│Оформляется проводка: Д 44 - К 05. │может превышать 20 лет. │

│ │(Пункты 15 и 17 Положения по│

│ │бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 "Учет│