Файзиев Ш., Юлдашева С. Практический аудит. Часть 2

Подождите немного. Документ загружается.

3. ПРОБЛЕМЫ АУДИТА УЧЕТА НАЛОГОВ И КОНЕЧНЫХ

ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

3.1. Методология аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

Развитие аудита началось еще в эпоху рабовладельцев и феодалов, когда

собственники нанимали контролеров, которые выслушивали отчеты

управляющих. На государственном уровне создавались специальные органы,

которые контролировали сбор налогов, государственные расходы.

С развитием торговли и промышленности поступление налогов стали

играть существенную роль в бюджете государства. Для разрешения

недоразумений между налоговыми органами и управляющими, представляющими

интересы собственников, возникла потребность в независимом контроле, который

и получил название «аудит».

Первоначальной целью аудита была независимая налоговая экспертиза,

причем в ней были заинтересованы обе стороны. К услугам аудиторов

обращались и незаинтересованные стороны - суд, арбитраж.

Мощным толчком в развитии аудита стала эпоха развития капитализма.

Чтобы предупредить злоупотребления, сокрытие затрат и доходов, неправильное

распределение прибыли, умышленное ее присвоение управляющими, собственник

вынужден был прибегать к проверке финансовой отчетности независимыми

аудиторами. В это время выходит серия законов о компаниях, в соответствии, с

которыми

компании были обязаны один раз на протяжении года приглашать

независимого бухгалтера (аудитора) для подтверждения и проверки отчетности

перед собственниками.

В Республике Узбекистан при переходе от административно-командной

системы управления экономикой на рыночные методы хозяйствования

изменились и формы контроля государства за предпринимательской

деятельностью. Сейчас каждое предприятие - это самостоятельно

хозяйствующий субъект, осуществляющий свою деятельность без какого-либо

руководства со стороны вышестоящих министерств и ведомств, без

регулирующего воздействия государственного плана. Поэтому оценка

результатов хозяйственной деятельности предприятий приобретает совершенно

иное значение. Это необходимо для установления налоговых отношений между

государством и хозяйствующими субъектами. Публичные интересы государства и

общества потребовали, чтобы вся деятельность по формированию себестоимости

продукции (работ, услуг), выявлению финансового результата, объектов

налогообложения проводилась по единым правилам, чтобы установить

единообразие всех финансовых отношений предприятия с государством.

При переходе к рыночным отношениям возникла необходимость в новом

инструменте оценке хозяйственной деятельности предприятия -аудите.

9 декабря 1992г. появляется Закон РУз «Об аудиторской деятельности», 26

мая 2000 г. под новой редакцией.

В соответствии с законом аудиторская деятельность - это проверка

бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий, состояния платежей,

общего состояния хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, оценка

его активов и пассивов, иных сторон хозяйствования, осуществляемая

независимыми аудиторами и аудиторскими фирмами в двух направлениях:

• проведение объективного анализа состояния дел хозяйствующего

субъекта, когда этого требует в обязательном порядке закон или уполномоченные

на то государственные органы (обязательная аудиторская проверка);

• по собственной инициативе хозяйствующего субъекта, когда он

нуждается в оценке состояния своих дел с помощью независимого анализа или

когда он стремится подтвердить надлежащий уровень хозяйствования и

надежность своего положения перед другими участниками оборота

(инициативная проверка).

Данные направления отслеживаются и при проведении аудита налогов,

который является составляющей частью аудиторских проверок:

• проведения объективного анализа налоговых платежей, для

подтверждения соответствующих статей отчетности, отражающих реальную

задолженность перед бюджетом, а также правильность исчисления и уплаты

налогов, что находит свое отражение в анализе налоговых деклараций;

• инициативный анализ налоговых платежей, как составляющей части

финансовых потоков, с целью выявления нарушений законодательства и

последующей налоговой экспертизой для использования полученной

информации в разработке проектов по минимизации налоговых платежей,

налаживанию налогового учета и документооборота, а также построению схем

взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством.

Эти же направления легли в основу построения двух методик проведения

аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами на предприятии.

За основу построения методологии проведения аудиторской проверки

налогов взят принцип аналогии построения аудиторской проверки в целом.

Основные цели аудита:

a) установления достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

экономических субъектов. Достоверность представляет собой форму

обнаружения истины, обоснованную каким-либо способом. Основой

достоверности бухгалтерской отчетности является отсутствие существенных

нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления

финансовой отчетности. Подтверждение аудитором соответствия осуществления

данной финансовой деятельности предприятия установленным нормам является

условием признания достоверности отчетности.

Осуществляя свои функции по установлению достоверности бухгалтерской

отчетности экономических субъектов, аудитор действует как в публичных

интересах, оценивая деятельность предприятия для получения информации всеми

заинтересованными субъектами хозяйствования, так и в частных интересах

самого субъекта, заинтересованного в истинности своих представлений о

соответствии действительного состояния дел на предприятии изложенному в

формах отчетности;

b) установление соответствия совершенных экономическими субъектами

финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РУз.

Таким образом, проводя аналогию с основными целями аудита, при

проведении аудита налогов можно выделить следующие основные цели:

• установление правильности определения налогооблагаемых баз и

точности расчетов сумм налогов, подлежащих к уплате при составлении

налоговых деклараций.

• подтверждение соответствия финансовых и хозяйственных операций

действующему налоговому законодательству.

В соответствии с целями определяются и основные задачи при проведении

аудита налогов:

• проверка системности учета и правильности формирования

налогооблагаемых баз;

• правильность применения налоговых ставок и льгот;

• анализ корректности заполнения налоговых деклараций и

своевременности уплаты налогов в бюджет и внебюджетные фонды;

• определение уровня контроля при поступлении информации в

вертикальном и горизонтальном направлениях;

• проверка степени информированности сотрудников, отвечающих за

налоговые расчеты, о текущих изменениях в налоговом законодательстве и

правильность понимания нормативно-правовых актов.

3.2. Аудит правильности определения валового дохода.

Согласно налоговому законодательству, юридические лица в Узбекистане,

являются плательщиками налога на доход (прибыль). Существует также понятие

«налогооблагаемый доход», который определяется как разница между

совокупностью всех доходов налогоплательщика и вычетами в соответствии с

налоговым законодательством.

Уплата налогов на доходы юридических лиц регламентируется Налоговым

кодексом Республики Узбекистан, Инструкцией от 13 марта 2002 года №1109 «О

порядке исчисления и уплаты налога на доходы (прибыль) юридических лиц» и

другими нормативными документами.

Плательщиками налога на доходы (прибыль) являются юридические лица,

имеющие налогооблагаемый доход (прибыль) в финансовом году.

Объектом обложения налогом на доход (прибыль) является

налогооблагаемый доход (прибыль), исчисленный как разница между совокупным

доходом и вычетами, определяемыми в соответствии с Налоговым кодексом РУз

и Положением «О составе затрат по производству и реализации продукции

(работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов»,

скорректированный на сумму расходов.

При проведении аудиторской проверки аудитор должен обратить внимание

на правильность исчисления совокупного годового дохода.

В совокупный доход включаются денежные или другие средства за

отгруженный товар, выполненные работы, оказанные услуги и другие операции,

подлежащие получению (полученные) юридическим лицом, либо полученные им

безвозмездно.

В совокупный годовой доход включаются:

1. Выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) понимаются суммы:

• указанные в расчетных документах, которые предъявлены за

отгруженную продукцию;

• указанные, в актах выполненных работ, подтвержденных законом;

• указанные в документах, подтверждающих факты оказания услуг.

2. Доход от реализации основных средств, нематериальных активов,

ценных бумаг, объектов интеллектуальной собственности, материалов и других

активов.

При определении дохода от реализации основных средств и иного

имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между

продажной и остаточной стоимостью этого имущества. При этом остаточная

стоимость имущества применяется к основным средствам и нематериальным

активам.

3. Доходы в виде процентов.

К процентам относится доход, получаемый по депозитным вкладам,

долговым обязательствам и ценным бумагам. Вознаграждения, полученные за

предоставленные займы, ссуды и другие услуги являются доходом

налогоплательщика и подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке

15%.

4. Дивиденды.

Под дивидендами для целей налогообложения понимается доход,

получаемый по акциям и от долевого участия в уставном капитале

хозяйствующих субъектов.

Дивиденды рассматриваются в целях налогообложения как доход и

подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15%.

5. Безвозмездно полученное имущество.

6. Доходы от сдачи в аренду имущества.

Объектом налогообложения является как текущая аренда, так и

долгосрочная.

7. Роялти.

8. Безвозмездная финансовая помощь (за исключением субсидий из

государственного бюджета).

9. Доходы, полученные от списания кредиторской и депонентской

задолженности, по которым истек срок исковой давности.

10. Доходы, полученные в виде возмещения ранее вычтенных расходов,

убытков или сомнительных долгов.

К таким доходам относятся:

• суммы требований, признанных сомнительными, ранее отнесенные на

вычеты и возмещенные в последующие налоговые периоды;

• любые компенсации, полученные по возмещению расходов (убытков),

которые ранее были отнесены на вычеты.

Аудитор должен обратить внимание на то, что отнесение»

налогоплательщиком сомнительных требований на вычеты производится при

соблюдении следующих условий:

1. При их отражении в бухгалтерском учете на момент отнесения на,

вычеты.

2. При наличии оформленных в установленном порядке счетов-фактур;

3. В случае признания дебитора банкротом дополнительно необходимо

иметь решение суда о признании дебитора банкротом.

Аудитор должен проследить, что в соответствии с Порядком отражения в

бухгалтерском учете и отчетности дебиторской и кредиторской задолженности в

единых ценах (от 29.07.1998г. № 458) «к списанию подлежит только фактическая

стоимость (без наценки) дебиторской задолженности. При этом оформляется

сторнировочная бухгалтерская запись на сумму наценки».

11. Положительная курсовая разница по валютным счетам.

12. Чрезвычайные доходы

здесь аудитор обращает внимание на то, что чрезвычайные доходы

(убытки), должны соответствовать трем критериям:

• быть очень редким (но существенным) явлением;

• не иметь ни какой связи с обычной деятельностью предприятия;

• не зависеть от решений руководства предприятия.

13. Прочие доходы.

Например, доход от дооценки товарно-материальных запасов. В группу

прочих доходов можно отнести присужденные или признанные должником

штрафы, пени и др. виды санкций; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном

году и др.

Аудитор должен проверить, как бухгалтерия предприятия исчисляет

валовой доход. Для этого он должен руководствоваться Положением о составе

затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) от 15октября 2003

№ 444. Согласно этого положения валовая прибыль (доход) предприятия

определяется следующим образом:

ВРП = ЧВ - СП

Где, ВПР - валовая прибыль от реализации продукции

ЧВ - чистая выручка,

СП - производственная себестоимость реализованной продукции (работ,

услуг).

Чистая выручка равны разности выручки от реализации продукции (работ,

услуг) и налога на добавленную стоимость, акцизные налоги и таможенные

сборы.

То есть для того чтобы вычислить чистую выручку необходимо от выручки

от реализации продукции минусовать НДС, акцизный налог и таможенные сборы.

Для правильности исчисления валового дохода (прибыли), аудитор в первую

очередь должен проверить правильность исчисления производственной

себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

В производственную себестоимость продукции входят следующие виды

затрат:

• прямые и косвенные материальные затраты;

• прямые и косвенные затраты на труд;

• прочие прямые и косвенные затраты, включая накладные расходы

производственного характера.

Особое внимание аудитор должен уделить на то чтобы в производственную

себестоимость продукции (работ, услуг) не были включены расходы

непроизводственного характера, которые складываются из:

• расходов по сбыту;

• расходов по управлению;

• прочих общехозяйственных расходов и др.

Следует напомнить, что в современных условиях перехода РУз к рыночным

отношениям проблема определения сущности различных показателей,

относящихся к финансовым результатам деятельности предприятия, весьма

актуальна.

Одним из подходов отечественной практики при анализе величины

прибыли выделены следующие ее виды:

• прибыль (доход) от основной деятельности;

• прибыль (убыток) от прочей деятельности;

• доход от инвестиционной деятельности;

• балансовый доход (балансовая прибыль);

• чистая прибыль;

• прибыль, находящаяся в полном распоряжении предприятия.

Прибыль (доход) от основной деятельности соответствует прибыли от

реализации продукции, работ, услуг, отражает финансовый результат

деятельности, ради которой создано предприятие.

Балансовый доход (балансовая прибыль) характеризует суммарный доход,

полученный предприятием от производственной и финансовой деятельности.

Чистая прибыль равняется части балансовой прибыли за минусом

отчислений в резервный и другие аналогичные фонды, рентных платежей и

других отчислений от прибыли от ее налогообложения.

Прибыль, находящаяся в полном распоряжении предприятия, - это часть

дохода, остающаяся после завершения всех распределительных операций

(представляет собой чистую прибыль, уменьшенная на сумму начисленных

дивидендов по акциям).

Прибыль выполняет три основные функции:

1. оценочная, то есть отражает общие результаты деятельности

каждого акционерного общества;

2. распределительная, то есть выступает ^в качестве орудия

распределения прибавочного продукта между предприятием и государством,

между предприятием и его работниками;

3. связана, с процессом экономического стимулирования предприятия и

его работников.

Представим порядок расчета показателей прибыли, используемых в

отчетности отечественных предприятий в табл. 1.

Таблица 1.

Порядок расчета показателей прибыли АО

Показатели прибыли Порядок расчета

А Б

Валовая прибыль (убыток) от

реализации продукции

Выручка (нетто) от реализации товаров,

продукции, работ, услуг (за минусом налога

на добавленную стоимость, акцизов и

аналогичных обязательных платежей) минус

себестоимость реализации товаров,

продукции, работ услуг

Прибыль (убыток) от основной

деятельности (операционная

прибыль)

Валовая прибыль минус расходы периода

плюс прочие операционные доходы

Прибыль (убыток) до уплаты

налога

Прибыль (убыток) от основной деятельности

плюс/минус сальдо результатов финансовой

деятельности и плюс/минус сальдо

чрезвычайных прибылей и убытков

истая прибыль (убыток)

отчетного периода

Прибыль (убыток) до уплаты налога минус

налог

Нераспределенная прибыль

(убыток) отчетного периода

Чистая прибыль (убыток) минус дивиденды

уплаченные

В условиях рыночной экономики основа экономического развития

организации - прибыль, важнейший показатель эффективности работы

организации, источник его жизнедеятельности. Рост прибыли создает

финансовую основу для осуществления расширенного воспроизводства

организации и удовлетворения социальных и материальных потребностей

учредителей и работников.

Финансовый результат - это итог хозяйственной деятельности предприятия

за отчетный период.

Финансовый результат может выражаться . в форме прибыли (превышения

доходов над расходами) или в форме убытка (превышения расходов над

доходами).

Модель формирования и использования результата деятельности

организации представлена на рисунке 1.

Чистая выручка от реализации продукции

НДС, акцизы экспортные пошлины

Себестоимость реализованной продукции, товаров (работ,

услуг)

Валовая прибыль (убыток) от реализации продукции

Расходы по реализации

Расходы по управлению

Прочие операционные расходы реализации

Прочие операционные доходы

Прибыль от основной деятельности (операционная

прибыль)

+/-

Сальдо результатов финансовой деятельности

Сальдо чрезвычайных прибылей и убытков

Прибыль до уплаты налогов

Налог

Чистая прибыль

Рис.1 Формирование прибыли (убытка) организации

Акционерные общества получают основную часть прибыли от реализации

продукции, товаров, работ и услуг. Прибыль от реализации продукции (работ,

услуг) определяют как разницу между выручкой от реализации продукции (работ,

услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других

вычетов, предусмотренных законодательством Республики Узбекистан, и

затратами на ее производство и реализацию.

Учет доходов и расходов, связанных с основными видами деятельности и

определение финансового результата по ним ведется на счетах 9010-9030

«Доходы от основной (операционной) деятельности».

В течение года записи по счетам 9010-9030 ведутся нарастающим итогом.

По кредиту счетов 9010-9030 и дебету счета 4010 отражается выручка от продажи

продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Одновременно себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг

списывается с кредита счетов 2010, 2810, 2910 и др. в дебет счетов 9110-9130.

Причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) налог на добавленную

стоимость, акцизы и налог с продаж учитываются по дебету счета 4010 и кредиту

счета 6410.

По окончании месяца на счетах 9010-9030 определяется финансовый

результат. Полученный результат ежемесячно списывается со счетов 9010-9030 на

счет 9910 «Конечный финансовый результат». И счета 9110-9130 аналогично в

конце отчетного месяца закрываются счетом 9910.

Таким образом, в течение года счета 9010-9030 и 9110-9130 ежемесячно

закрываются и на отчетную дату не имеют сальдо, а синтетический счет 9910 -

сальдо имеет.

Учет прочих доходов и расходов (от прочей и финансовой деятельности)

отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов, ведется на счетах

9300 «Прочие доходы от основной деятельности», 9400 «Расходы периода», 9500

«Доходы от финансовой деятельности», 9600 «Расходы по финансовой

деятельности».

Записи по счетам 9300, 9400, 9500 и 9600 ведутся в течение отчетного

месяца. По кредиту счета 9300 отражаются:

• поступления, связанные с предоставлением за плату активов

организации, прав на интеллектуальную собственность, участием в уставных

капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности

организации);

• прибыль по договору простого товарищества;

• поступления от продажи и списания основных средств и иных

активов;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров,

полученные или признанные к получению;

• безвозмездно полученные активы;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок

исковой давности.

По кредиту счета 9500 отражаются:

• проценты и иные доходы по ценным бумагам;

• доходы в виде роялти;

• доходы от долгосрочной аренды;

• проценты за предоставление в пользование денежных средств

организации, за использование кредитной организацией денежных средств,

находящихся на счете организации в этой кредитной организации;

• курсовые разницы и другие доходы.

По дебету счета 9400 в течение отчетного месяца отражаются:

• расходы, связанные с предоставлением за плату активов организации,

прав на интеллектуальную собственность, участием в уставных капиталах других

организаций (когда это не является предметом деятельности организации);

• остаточная стоимость амортизируемых активов и фактическая

себестоимость других активов, списываемых организацией;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием

основных средств и иных активов;

• суммы налогов, уплачиваемых по законодательству за счет расходов

периода;

• суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой

давности, других долгов, нереальных для взыскания;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров,

уплаченные или признанные к уплате;

• расходы на содержание производственных мощностей и объектов,

находящихся на консервации;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.

По дебету счета 9600 в течение отчетного месяца отражаются:

• проценты по кредитам и займам; расходы по выпуску и

распространению ценных бумаг;

• курсовые разницы и другие расходы.

По окончании месяца все эти счета закрываются путем списания сумм на

счет 9910 «Конечный финансовый результат».

Таким образом, в течение года счета 9300, 9400, 9500 и 9600 на отчетную

дату сальдо не имеют, а на синтетическом счете 9910 записи ведутся

нарастающим итогом и сальдо выявляется расчетом, путем сопоставления

записей по дебету и кредиту счета.

3.3.Аудит правильности расходов, покрываемых за счет доходов.

При проверке правильности исчисления налогооблагаемой базы, аудитор

должен знать, что все расходы можно с достаточной степенью условности

разделить на три группы:

Расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, т.е. расходы,

разрешенные налоговым законодательством к вычету. Это расходы,

необходимые для ведения предпринимательской деятельности.