Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие

Подождите немного. Документ загружается.

решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ,

налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Должностные лица налоговых органов обязаны: 1) действовать в стро-

гом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; 2) реализо-

вывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых ор-

ганов; 3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их

представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не уни-

жать их честь и достоинство (ст. 33 НК РФ).

На налоговые органы в полном объеме распространяется принцип за-

конности. Согласно п. 3 ст. 30 НК РФ они действуют в пределах своей

компетенции и в соответствии с действующим законодательством. Нало-

говые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогопла-

тельщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или без-

действия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия

должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных

обязанностей. Под убытками в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ понимают-

ся расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно бу-

дет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повре-

ждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы,

которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского обо-

рота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет фе-

дерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными феде-

ральными законами (п. 1 ст. 35 НК РФ). В данном случае налоговое зако-

нодательство конкретизирует применительно к налоговым правоотноше-

ниям норму, закрепленную в ст. 53 Конституции РФ: «Каждый имеет пра-

во на возмещение государством вреда, причиненного незаконными дейст-

виями (или бездействием) органов государственной власти или их должно-

стных лиц».

К сожалению, доказать наличие, размер и причинно-следственную

связь нанесенных убытков с неправомерными деяниями должностных лиц

невероятно сложно. Порядок возмещения убытков регулируется граждан-

ским законодательством. Поскольку, как уже отмечалось выше, налоговые

органы являются представителями государства в налоговых правоотноше-

ниях, реальным ответчиком в данном случае выступает государство. Не

случайно причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет

федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ).

§ 8. Иные субъекты налогового права

Сборщики налогов - государственные органы исполнительной вла-

сти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполно-

моченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляю-

щие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов

прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой

146

налогоплательщиками. Как видим, функции сборщика налогов носят госу-

дарственно-властный характер, поэтому частные лица - физические и

юридические - приобрести статус сборщика налогов не могут.

При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, яв-

ляющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу ор-

гана местного самоуправления либо через организацию связи федерально-

го органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи (п. 3

ст. 58 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 295 ТК РФ уплаченные суммы таможен-

ных платежей переводятся на счет таможенного органа, их начислившего.

В данных случаях уполномоченные органы и организации выполняют

функции сборщиков налогов.

В отличие от налоговых органов сборщики налогов не ограничивают-

ся контролем за уплатой налоговых платежей, а осуществляют прием и

взимание налогов, приближаясь этим качеством к банкам, выполняющим в

налоговой системе функции финансовых посредников между бюджетом и

налогоплательщиком. Налоги и сборы зачисляются на счет или непосред-

ственно в кассу сборщиков налогов. Разумеется, контрольные полномочия

сборщиков налогов носят ограниченный характер, они не вправе прово-

дить выездные налоговые проверки и другие «активные» мероприятия на-

логового контроля. К сожалению правовой статус сборщиков налогов не

закреплен нормативно, что является существенным недостатком налогово-

го законодательства.

Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности нало-

говых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через та-

моженную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным

законодательством, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а

также иными федеральными законами (п. 1 ст. 34 НК РФ).

Следует отметить, что таможенные правоотношения являются ком-

плексными и регулируются нормами различной отраслевой природы. При

этом нормы налогового законодательства выступают общими, а таможен-

ного права - специальными. Поэтому налоговые нормы регулируют право-

отношения с участием таможенных органов в особо оговоренных случаях,

а при одновременном регулировании того или иного вопроса приоритет

имеют нормы таможенного законодательства.

Финансовые органы прямо не названы законодателем в числе участ-

ников налоговых правоотношений. Однако в ст. 34.2 НК РФ указаны сле-

дующие полномочия финансовых органов: Минфин РФ дает письменные

разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Феде-

рации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы

налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также

порядок их заполнения; органы исполнительной власти субъектов РФ и

органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов,

дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно

законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных право-

вых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

147

Кроме того, Минфин РФ отвечает за разработку и реализацию единой

налоговой политики в Российской Федерации. Финансовые органы акку-

мулируют информацию об установленных региональных и местных нало-

гах и сборах (ст. 16 НК РФ), а также участвуют в решении вопросов об из-

менении сроков уплаты налогов конкретными налогоплательщиками, то

есть при предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инве-

стиционного кредита. Если положения НК РФ не позволяют однозначно

отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источни-

ков в Российской Федерации либо к доходам от источников за ее предела-

ми, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Мин-

фином РФ (п. 2 ст. 42 НК РФ).

Минфин РФ реализует отдельные нормотворческие функции, а имен-

но: 1) утверждают порядок проведения инвентаризации имущества нало-

гоплательщика при налоговой проверке (пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ); 2) опре -

деляют порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для

исчисления налоговой базы по итогам налогового периода индивидуаль-

ными предпринимателями (п. 2 ст. 54 НК РФ); 3) издают инструкции по

заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и ме-

стным налогам (п. 7 ст. 80 НК РФ).

Органы внутренних дел в качестве субъектов налогового права вы-

ступают своеобразными правопреемниками упраздненных органов налого-

вой полиции. Их основные функции - выявление, пресечение и расследова-

ние преступлений в сфере налогообложения. С этой целью органы внут-

ренних дел вместе с налоговыми органами участвуют в выездных налого-

вых проверках.

При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, от-

несенных к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обя-

заны в десятидневный срок направить материалы в налоговый орган для

принятия по ним решения. Органы внутренних дел несут ответственность

за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправо-

мерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных дей-

ствий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников

этих органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Статья 85 НК РФ включает в число субъектов налогового права орга-

ны, учреждения, организации и должностные лица, обязанные сооб-

щать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогопла-

тельщиков. Функциональное назначение этих участников налоговых пра-

воотношений сводится либо к предоставлению налоговым органам сведе-

ний, необходимых для исчисления налогов, либо информированию налого-

вых органов о юридических фактах, имеющих существенное значение для

налогообложения, либо сведений, необходимых для организации налогового

контроля. Какими-либо властными полномочиями в отношении налого-

плательщиков эти субъекты не наделены. Неправомерное несообщение

(несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с

НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, влечет взыскание

148

штрафа в размере 1000 рублей; те же деяния, совершенные повторно в те-

чение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей

(ст. 129.1 НК РФ).

Органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной дея-

тельности и наделяющие нотариусов соответствующими полномочиями,

обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физи-

ческих лицах, получивших лицензии на право нотариальной деятельности

и (или) назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной

практикой, или освобожденных от нее, в течение пяти дней со дня издания

соответствующего приказа.

Региональные советы адвокатских палат обязаны не позднее 30-го

числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту своего нахож-

дения об адвокатах, являющихся членами адвокатской палаты субъекта

РФ, об избранной ими форме адвокатского образования, а также о приня-

тых решениях о приостановлении (возобновлении) или прекращении ста-

туса адвоката.

Органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту

жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физиче-

ских лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физиче-

ского лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физиче-

ских лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10

дней после регистрации указанных лиц или фактов.

Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на не-

движимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистра-

цию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном

на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транс-

портных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках,

зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые орга-

ны по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей

регистрации.

Органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреж-

дения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные уч-

реждения, осуществляющие опеку, попечительство или управление иму-

ществом подопечного, обязаны сообщать об установлении опеки над фи-

зическими лицами, признанными судом недееспособными, об опеке, попе-

чительстве и управлении имуществом малолетних, иных несовершенно-

летних физических лиц, физических лиц, ограниченных судом в дееспо-

собности, дееспособных физических лиц, над которыми установлено попе-

чительство в форме патронажа, физических лиц, признанных судом без-

вестно отсутствующими, а также о последующих изменениях, связанных с

опекой, попечительством или управлением имуществом, в налоговые ор-

ганы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня принятия

соответствующего решения.

Органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные

действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику, обязаны со-

149

общать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров

дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти

дней со дня соответствующего нотариального удостоверения, если иное не

предусмотрено НК РФ.

Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей

природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной

с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении

прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в на-

логовые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после реги-

страции (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользо-

вателя.

Органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостове-

ряющих личность гражданина РФ на территории Российской Федерации,

обязаны сообщать в налоговый орган по месту жительства гражданина

сведения: 1) о фактах замены документа, удостоверяющего личность граж-

данина РФ на территории Российской Федерации, и об изменениях персо-

нальных данных, содержащихся во вновь выданном документе, в течение

пяти дней со дня выдачи нового документа; 2) о фактах подачи граждани-

ном в эти органы заявления об утрате документа, удостоверяющего лич-

ность гражданина РФ на территории Российской Федерации, в течение

трех дней со дня его подачи.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Как различаются понятия «субъект налогового права» и

«участ

ник налогового правоотношения»?

1. Кого законодатель относит к участникам налоговых

правоотно

шений?

1. Являются ли филиалы субъектами налогового права?

1. Каковы основные права и обязанности налогоплательщика?

1. Кто и на каком основании может выступать представителем

на

логоплательщика?

1. Что собой представляет сборщик налога?

1. Каковы основы налогово-правового статуса банков?

1. Чем обусловлено появление в законодательстве института

«на

логовых агентов»?

1. Какова компетенция налоговых органов?

150

Глава 6. ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§ 1. Понятие и состав элементов налогообложения

Элементы налогообложения представляют собой набор парамет-

ров, необходимых и достаточных для исчисления и уплаты налога. Для

признания налога законно установленным недостаточно лишь формально

указать его в законе, необходимо исчерпывающе определить в законе все

элементы налогообложения. Нечеткое определение того или иного элемен-

та налогообложения порождает неоднозначное толкование налогово-

правовых норм, судебные споры, лишает добросовестного налогоплатель-

щика возможности надлежаще выполнить налоговую обязанность.

КС РФ неоднократно указывал, что налог и сбор можно считать за-

конно установленным только в том случае, если законом прямо зафикси-

рованы все существенные элементы налогового обязательства. По мнению

КС РФ, установить налог или сбор - не значит только дать ему название,

необходимо определение в законе существенных элементов налоговых

обязательств; одно лишь перечисление налогов и сборов в федеральных

законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы

не содержат существенных элементов налоговых обязательств; федераль-

ный законодатель при установлении налога связан требованиями полного,

четкого и непротиворечивого определения правового содержания каждого

из элементов устанавливаемого налога, чтобы исключить двойственность

их толкования в правоприменительной практике и не допустить основан-

ных на неопределенности налогового регулирования возможных способов

уклонения от уплаты налогов (Постановления КС РФ от 18.02.97 № 3-П, от

11.11.97 № 16-П, Определения от 04.10.2001 № 183-О, от 23.06.2005 №

274-О).

Простую констатацию в законе о том, что устанавливается новый на-

лог или сбор, судья КС РФ Н.В. Витрук очень точно назвал фикцией, по-

скольку в данном случае законом признается существующим то, чего на

самом деле не существует, и такая норма не может быть признана соответ-

ствующей Конституции РФ

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается законно установленным

лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы на-

логообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; нало-

говая ставка; налоговый период; порядок исчисления налога; порядок и

сроки уплаты налога. Указанные элементы являются основными, их опре-

деление для законодателя обязательно. Факультативным элементом вы-

ступают налоговые льготы, которые могут предусматриваться законом при

установлении налога, если законодатель сочтет это необходимым.

В литературе неоднократно делались попытки расширить перечень

Особое мнение судьи Н.В.Витрука к Постановлению КС РФ от 11.11.97 № 16-П // Вестник КС РФ. —

1997.- №6.

151

элементов налогообложения. Отдельные авторы предлагают дополнить его

такими категориями, как «предмет налога», «метод учета налоговой базы»,

«масштаб налога», «источник налога», «налоговый оклад», «носитель на-

лога», «отчетность по налогу» и др. Полагаем, что в целях научного иссле-

дования отдельных аспектов налогообложения выделение новых элемен-

тов налогообложения может быть полезным. Но при этом нужно разгра-

ничивать атрибутивные (нормативные) и вспомогательные (доктриналь-

ные) элементы налогообложения. Дело в том, что любой системный объект

научного исследования можно разложить на множество элементов, клас-

сифицируемых по самым разным основаниям. Общее число таких элемен-

тов объективно неограниченно и определяется задачами научного поиска

или практическими потребностями.

Налог как объект правового регулирования также представляет собой

сложную систему, состоящую из большого количества элементов, взаимо-

связанных между собой. Задача законодателя состоит не в том, чтобы нор-

мативно определить всю возможную совокупность характеристик налога

(да это и невозможно), а в том, чтобы указать необходимый минимум эле-

ментов, без нормативного закрепления которых налог не может считаться

законно установленным. Это, однако, не исключает возможности выделе-

ния и иных элементов налогообложения, способствующих решению от-

дельных проблем налоговедения. Вопрос о включении новых элементов в

перечень, закрепленный в ст. 17 НК РФ, должен решаться не с позиции то-

го, входит ли новый элемент в налог как сложную правовую конструкцию

(систему), а с позиции того, возможно ли исчислить и уплатить налог без

нормативного указания этого элемента или нет.

Объект налогообложения — юридические факты (действия, собы-

тия, состояния), с наличием которых у налогоплательщика налоговое за-

конодательство связывает возникновение налоговой обязанности. Объек-

тами налогообложения могут являться операции по реализации товаров

(работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных то-

варов (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий

стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличи-

ем которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах

связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ). В

данном определении есть неточности. В частности, стоимость товаров (ра-

бот, услуг) выступает налоговой базой, а объектом налогообложения в

данном случае является реализация товаров (работ, услуг).

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономиче-

ское основание и не могут быть произвольными. Тем самым предполагает-

ся, что в объекте налогообложения всегда выражается некоторое благо

экономического характера, значимое для налогоплательщика. Производ-

ность налогообложения от хозяйственной деятельности (и, как следствие,

обусловленность объекта налогообложения отношениями собственности)

152

неоднократно подчеркивалась в литературе

. «Не любые факт, событие,

действие могут стать юридически значимыми, влекущими за собой воз-

никновение налогового обязательства, а только те, следствием которых

становится экономическая выгода налогоплательщика, которые приводят к

увеличению его экономического потенциала и позволяют «делиться» с го-

сударством»

Объект налогообложения должен быть так или иначе связан с реали-

зацией права частной собственности, с экономическими отношениями, с

приобретением материальных благ или выгод. «С экономической точки

зрения существует только два источника, из которых государство может

черпать налоговые средства: результат хозяйственного процесса (прибыль,

доход) и наличное имущество налогоплательщика»

. Плательщиком налога,

по справедливому замечанию С.Г. Пепеляева, является собственник, а не

гражданин. Посредством уплаты налога частная собственность служит

интересам общества

. Прав Г.А. Гаджиев, отмечая, что «ориентир в нало-

гообложении - не наличие трудоспособности, а определенный экономиче-

ский успех в области труда, в использовании капитала или в обмене»

. На-

личие экономического основания характеризует налоговые отношения как

экономико-правовые, в которых экономические и правовые элементы пе-

реплетены и взаимосвязаны.

В соответствии с принципом однократности налогообложения каждый

налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Традиционно свое

наименование налоги и сборы получают именно по экономическому осно-

ванию - налог на прибыль, сбор за право торговли, налог на имущество,

земельный налог, налог на доходы физических лиц и т.д. Важное значение

для определения объекта налогообложения имеют следующие дефиниции,

закрепленные в НК РФ.

Имущество — виды объектов гражданских прав (за исключением

имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Налоговое законодательство (в отличие от гражданского) не охватывает

понятием «имущество» имущественные права. Так, в судебной практике

вексель не признается доходом физического лица, подлежащим налогооб-

ложению. Действительно, вексель удостоверяет обязательство займа; явля-

ясь долговым обязательством, он не может отождествляться ни с денеж-

ными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товар-

ном обращении; более того, вексель не обладает (как иное имущество) по-

требительскими свойствами, позволяющими квалифицировать его как до-

ход в натуральной форме.

См.: Налоговое право: Учеб. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2000. — С. 142; Чуркин А.В. Объ

ект налогообложения: правовые характеристики. — М., 2003. — С. 16-17 и др.

Новоженов А.Ю. Проблемы принципов налогового права. // Ваш налоговый адвокат. — 2002. — № 4.

Государственное право Германии: В 2 т. — М., 1994. — Т. 2. — С. 119.

См.: Налоговое право: Учеб. пособие./ под. ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2000. - С. 31.

Гаджиев Г.А. Комментарий к статьям главы 1 «Законодательство о налогах и сборах и иные норматив

ные правовые акты о налогах и сборах» // Ваш налоговый адвокат. — Вып.2. — М., 2000. — С. 21.

153

Товар - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для

реализации. Работа - деятельность, результаты которой имеют материаль-

ное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребно-

стей организации и (или) физических лиц. В отличие от работы услугой

признается деятельность, результаты которой не имеют материального вы-

ражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой дея-

тельности.

Доход - экономическая выгода в денежной или натуральной форме,

учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой та-

кую выгоду можно оценить. Доходом могут признаваться поступления в

денежной и натуральной форме, а также материальная выгода - экономи-

ческие льготы и преимущества, используемые лицом по сравнению со

«среднестатистическим» налогоплательщиком (например, получение бес-

процентной ссуды или приобретение товаров по сниженным ценам).

Прибыль - доходы налогоплательщика, уменьшенные на величину

произведенных им расходов. Дивиденд - любой доход, полученный ак-

ционером (участником) от организации при распределении прибыли, ос-

тающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по при-

вилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) ак-

циям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном

(складочном ) капитале этой организации. Процент - любой заранее заяв-

ленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный

по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его

оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, по-

лученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Реализация товаров, работ или услуг - передача на возмездной осно-

ве (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собствен-

ности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для друго-

го лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случа-

ях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, ре-

зультатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание ус-

луг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Налоговая база определяется законодателем как стоимостная, физи-

ческая или иная характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК

РФ). Главная функция налоговой базы - выразить объект налогообложения

количественно, то есть его измерить. Для этого требуется выделить пара-

метр, который будет положен в основу измерения объекта налогообложе-

ния. Но налоговая база - не просто параметр, а параметр, выраженный в

определенных единицах налогообложения. По верному замечанию

О.А.Ногиной, элемент налога, именуемый «налоговая база», служит для

того, чтобы количественно выразить объект налогообложения с примене-

нием той или иной меры исчисления

. Таким образом, налоговая база

См.: Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / отв. ред. Н.А. Шевелева. — М., 2004. — С.50.

154