Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие

Подождите немного. Документ загружается.

щие между налогоплательщиком и банком по поводу уплаты налогов, яв-

ляются исключением из этого правила, возникают не из договора, а из им-

перативной нормы налогового законодательства, то есть носят публично-

правовой характер. КС РФ прямо указал, что налоговое законодательство

устанавливает публично-правовые обязанности банков в их отношениях с

налогоплательщиками (Постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П). Госу-

дарство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за по-

рядком исполнения банками публично-правовых функций.

В другом постановлении КС РФ отметил, что отношения, возникаю-

щие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при ис-

полнении последними платежных поручений на списание налоговых пла-

тежей, являются налоговыми правоотношениями (Определение КС РФ от

25.07.2001 № 138-П). «Банк при этом действует не как представитель нало-

гоплательщика, - отмечает С. Г. Пепеляев, - а как представитель публич-

ных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение

публичной обязанности по уплате налогов»

. Это позволяет охарактеризо-

вать обязанности банка в системе «налогоплательщик - банк - государст-

во» как публично-правовые, совершаемые в пользу общего блага, во все-

общих (публичных) интересах.

«В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на на-

логоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить за-

конно установленные налоги и сборы, - указал КС РФ, - а на кредитные

учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление

соответствующих платежей в бюджет» (Постановление КС РФ от 12.10.98

№ 24-П). Ответственность за невыполнение этих обязанностей также носит

публично-правовой характер, поскольку наступает не перед клиентом, а

непосредственно перед государством. Характерно, что плата за обслужи-

вание по указанным операциям не взимается, поэтому банк как финансо-

вый посредник не имеет здесь собственных имущественных интересов.

Гражданское правоотношение между клиентом и банком, оформленное до-

говором банковского счета, в данном случае является необходимой пред-

посылкой для возникновения и развития налогового правоотношения.

Система взаимодействий между налогоплательщиком, банком и го-

сударством складывается поэтапно из трех видов правоотношений: за гра-

жданским правоотношением следует налоговое, за налоговым - бюджет-

ное. Каждое предыдущее правоотношение в отношении последующего вы-

ступает элементом сложного юридического состава.

На необходимость разграничения налоговых и бюджетных правоот-

ношений с участием банков неоднократно указывалось в юридической ли-

тературе. При этом отмечается, что перечисление и зачисление средств,

поступивших в уплату налогов на счет бюджета, осуществляется в рамках

бюджетных отношений; налоговое законодательство регулирует лишь от-

ношения по исполнению платежных поручений налогоплательщиков об-

Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2003. - С. 195.

139

служивающими их банками и не регулирует вопросов дальнейшего зачис-

ления уплаченных сумм на бюджетные счета

. КС РФ прямо указал: «На-

логовые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредит-

ными учреждениями при исполнении последними платежных поручений

на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодатель-

ством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов

на бюджетные счета, являются бюджетными. Таким образом, действующее

налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты нало-

га и зачисления налога» (Определение КС РФ от 12.10.98 № 24-П).

Главная обязанность банка как финансового посредника состоит в ис-

полнении поручений налогоплательщиков и налоговых агентов на пере-

числение налогов и сборов, а также решений налоговых органов о взыска-

нии налогов. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика

или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений

на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответст-

вующие бюджеты (внебюджетные фонды). Такие поручения (решения) ис-

полняются банком в порядке очередности, установленной гражданским за-

конодательством, в течение одного операционного дня, следующего за

днем получения поручения (решения) (пп. 1-2 ст. 60 НК РФ).

В отдельную группу можно выделить обязанности банков, связанные

с учетом налогоплательщиков. Задача банка - предварительный финансо-

вый контроль и предоставление информации налоговым органам. Банки

вправе открывать счета организациям и индивидуальным предпринимате-

лям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в нало-

говом органе. Кроме того, банк обязан сообщить об открытии или закры-

тии счета организации (индивидуального предпринимателя) в налоговый

орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего от-

крытия или закрытия такого счета (п. 1 ст. 86 НК РФ). Обязанность по по-

добному информированию не возникают у банка, открывающего счет ор-

ганизации, которая не подлежит постановке на учет в налоговом органе в

качестве налогоплательщика. Кроме того, речь идет о банковских счетах,

так или иначе используемых для целей налогообложения.

Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и

счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в течение пяти

дней после мотивированного запроса налогового органа (п. 2 ст. 86 НК

РФ). При этом они не вправе ссылаться на банковскую и коммерческую

тайну. Запрос налогового органа является мотивированным, если в нем

указано: 1) какие именно сведения следует представить; 2) для какой цели

необходимо представить эти сведения; 3) по каким основаниям налоговый

орган запрашивает соответствующие сведения.

Важнейшим элементом налоговой правосубъектности банков являет-

ся ответственность за нарушение налогового законодательства, преду-

смотренная главой 18 НК РФ. Правовая природа этой ответственности ос-

Налоговое право: Учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. - М., 2003. - С. 193.

140

тается неопределенной. Правонарушения банков не отнесены законодате-

лем к налоговым правонарушениям, а выделены в отдельную главу, что не

позволяет квалифицировать ответственность банков как налоговую ответ-

ственность. Вместе с тем ответственность банков обособлена и от адми-

нистративной ответственности, поскольку КоАП РФ за правонаруше-

ния в сфере финансов предусматривает ответственность не самих банков, а

их должностных лиц. Очевидно, к бюджетно-правовой ответственности

ее нельзя отнести в силу нормативного и фактического оснований, а также

природы правоотношений, в рамках которых она возникает и развивается.

Попытки интегрировать общеотраслевую финансово-правовую ответст-

венность или выделить некую совершенно новую категорию - банковскую

ответственность - представляются малоубедительными в силу недоста-

точной аргументации.

На наш взгляд, ответственность банков как финансовых посредников

является административно-правовой по своей природе и поэтому включе-

ние ее в НК РФ вряд ли оправданно. НК РФ предусматривает ответствен-

ность за следующие виды правонарушений банков.

1) Открытие банком счета организации или индивидуальному

пред

принимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в

налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения

налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица вле

кут взыскание штрафа в размере 10 тыс. рублей (п. 1 ст. 132 НК РФ).

1) Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии

или

закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем

влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. рублей (п. 2 ст. 132 НК РФ).

1) Нарушение банком установленного НК срока исполнения

поруче

ния налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о пе

речислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере 1/150 став

ки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый день просрочки

(ст. 133НКРФ).

1) Исполнение банком при наличии у него решения налогового

органа

о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогово

го агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связан

ного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного

платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ

преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (вне

бюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, пе

речисленной в соответствии с поручением, но не более суммы задолжен

ности (ст. 134НКРФ).

1) Неправомерное неисполнение банком в установленный срок

реше

ния налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет

взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не

более 0,2 % за каждый день просрочки (п. 1 ст. 135 НК РФ).

1) Создание банком ситуации отсутствия денежных средств на

счете

налогоплательщика или налогового агента, в отношении которых в соот-

141

ветствии со ст. 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налого-

вого органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 % не поступившей в

результате таких действий суммы (п. 2 ст. 135 НК РФ).

7) Непредставление банками по мотивированному запросу налогового

органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осущест-

вляющих предпринимательскую деятельность без образования юридиче-

ского лица, в установленный срок влечет взыскание штрафа в размере 10

тыс. рублей (ст. 135.1 НК РФ).

Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности

перечислить в бюджеты сумму налога и уплатить пени. В случае неиспол-

нения банком этой обязанности в установленный срок к нему применяют-

ся меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и пеней за

счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренно-

му ст. 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке. Неодно-

кратное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарно-

го года является основанием для обращения налогового органа в ЦБ РФ с

ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской

деятельности (п. 4 ст. 60 НК РФ).

§ 7. Налоговые органы

Перспективным и малоизученным остается вопрос о правовом стату-

се государства как самостоятельного субъекта налогового права. Сама по-

становка проблемы достаточно нова и, как правило, в литературе обходит-

ся молчанием.

Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования

участвуют в налоговых правоотношениях не непосредственно, но в лице

уполномоченных органов, наделяемых государством соответствующей

компетенцией. Последние действуют от имени и в интересах представляе-

мого лица - государства, а не по собственному усмотрению. Какого-либо

собственного интереса они не имеют. «В отношениях по уплате налога, -

верно замечает В.Е. Кириллина, - субъектом права является Российская

Федерация, а субъектом правоотношения - налоговый орган, выступаю-

щий от лица государства»

. Таким образом, основным представителем го-

сударства в налоговых правоотношениях выступают налоговые органы.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему

контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью

исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и

сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством, за правильно-

стью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответст-

вующий бюджет иных обязательных платежей (п. 1 ст. 30 НК РФ).

Кириллина В.Е. Субъект налогового права как правовая категория // Финансовое право. — 2004. — № 3. —

С. 32.

142

Налоговыми органами в настоящее время являются Федеральная на-

логовая служба (далее - ФНС РФ) и ее территориальные подразделения

на местах. Создание каких-либо иных налоговых органов, не входящих в

единую централизованную систему ФНС РФ, не допускается, что вытекает

из принципа единства налоговой системы России. Правовой статус налого-

вых органов помимо НК РФ регулируется Федеральным законом от

21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах» (ред. от 18.07.2005), Положением

о ФНС РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от

30.09.2004 № 506 (ред. от 23.11.2005), и целым рядом ведомственных нор-

мативных актов. Согласно п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 № 314

ФНС РФ находится в ведении Министерства финансов РФ. Вышестоящие

налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых ор-

ганов в случае их несоответствия налоговому законодательству.

Среди функций налоговых органов в сфере налогообложения выделя-

ют: а) учет налогоплательщиков; б) налоговый контроль; в) применение

налоговых санкций; г) выработку налоговой политики государства; д)

разъяснительную и информационную работу по применению налогового

законодательства. Основная цель деятельности налоговых органов - обес-

печение полного и своевременного поступления в бюджеты (внебюджет-

ные фонды) налогов и сборов. Для реализации возложенных государством

задач налоговые органы наделаются специальной компетенцией - сово-

купностью государственно-властных полномочий по определенным пред-

метам ведения.

Статьи 31 и 32 НК РФ закрепляют общие права и обязанности налого-

вых органов. Соотношение нормативных категорий «права», «полномо-

чия» и «обязанности» налоговых органов вызывает обоснованную дискус-

сию общетеоретического характера. Существуют следующие мнения по

этой проблеме: 1) полномочия - это права налоговых органов; 2) полномо-

чия - это обязанности; 3) права, обязанности и полномочия - понятия, то-

ждественные между собой; 4) полномочия - это собирательная категория,

включающая совокупность прав и обязанностей налоговых органов.

Разграничение «прав» и «обязанностей» применительно к налоговым

органам является весьма условным в силу того, что реализация предостав-

ленных прав для них является функционально-целевым назначением. Нало-

говые органы не вправе по своему усмотрению отказаться от реализации

своих прав. То, что они делать вправе (например, проводить налоговые

проверки или взыскивать недоимки), - они делать обязаны, и наоборот.

Права и обязанности здесь сливаются воедино, образуют некий «сплав»

право-обязанностей, нередко именуемых в литературе «государственно-

властными полномочиями». Не случайно ст. 33 НК РФ устанавливает, что

должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах

своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

Однако различие в правовой природе прав и обязанностей налоговых

органов все-таки существует. Согласно ст. 22 НК РФ права налогопла-

тельщиков обеспечиваются соответствующими обязанности должностных

143

лиц налоговых органов. Таким образом, обязанности налоговых органов

всегда так или иначе связаны с обеспечением прав налогоплательщиков,

идет ли речь об осуществлении налогового контроля, возврате излишне

уплаченных сумм налогов, соблюдении налоговой тайны или иных дейст-

виях. Обязанности налоговых органов как бы противостоят правам нало-

гоплательщиков. Права налоговых органов имеют в этом контексте само-

стоятельное значение, им соответствуют уже обязанности (а не права) на-

логоплательщиков. Налицо классическая конструкция правоотношения,

где субъективному праву одного участника соответствует юридическая

обязанность другого.

К общим правам налоговых органов ст. 31 НК РФ относит следующие:

1) требовать от налогоплательщика или налогового агента

документы,

служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисле

ния) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правиль

ность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления)

налогов. Налоговые органы при проведении налоговых проверок вправе

истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы,

подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты на

логов (п. 4 ст. 88, ст. 93 НК РФ);

1) проводить налоговые проверки;

1) производить выемку документов, свидетельствующих о

соверше

нии налоговых правонарушений, когда есть достаточные основания пола

гать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заме

нены;

1) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые

ор

ганы налогоплательщиков или налоговых агентов для дачи пояснений;

1) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков и

нало

говых агентов в банках и налагать арест на их имущество;

1) осматривать (обследовать) любые используемые

налогоплательщи

ком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов нало

гообложения независимо от места их нахождения производственные,

складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвента

ризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;

1) определять суммы налогов расчетным путем на основании

имею

щейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных анало

гичных налогоплательщиках. Это право может быть реализовано в случа

ях: а) отказа налогоплательщика допустить должностных лиц к осмотру

(обследованию) производственных, складских, торговых и иных помеще

ний и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с

содержанием объектов налогообложения; б) непредставления в течение

более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов

документов; в) отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов нало

гообложения; г) ведения учета с нарушением установленного порядка,

приведшим к невозможности исчислить налоги;

144

8) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их

предста

вителей устранения выявленных нарушений налогового законодательства;

8) взыскивать недоимки, пени и штрафы;

10) контролировать соответствие крупных расходов физических

лиц

их доходам;

10) требовать от банков документы, подтверждающие

исполнение

платежных поручений налогоплательщиков и налоговых агентов и инкас

совых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов

налогоплательщиков и налоговых агентов сумм налогов, пеней и штрафов;

10) привлекать для проведения налогового контроля

специалистов,

экспертов и переводчиков;

10) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть

извест

ны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налого

вого контроля;

10) заявлять ходатайства об аннулировании или о

приостановлении

действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право

осуществления определенных видов деятельности;

10) создавать налоговые посты.

Для защиты фискальных интересов государства налоговым органам

предоставлено право участвовать в исковом производстве и предъявлять в

суды иски: а) о взыскании налоговых санкций; б) о признании недействи-

тельной государственной регистрации юридического лица или индивиду-

ального предпринимателя; в) о ликвидации организации; г) о досрочном

расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном

налоговом кредите; д) о взыскании недоимки, числящейся более трех ме-

сяцев либо за организациями, являющимися зависимыми (дочерними), с

основных (преобладающих, участвующих) организаций, когда на счета по-

следних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услу-

ги) зависимых (дочерних) организаций, либо наоборот - за организациями,

являющимися основными, с зависимых (дочерних) организаций, когда на

их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, ус-

луги) основных организаций.

Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны: 1) соблюдать на-

логовое законодательство; 2) осуществлять налоговый контроль; 3) вести

учет организаций и физических лиц; 4) бесплатно информировать (в том

числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и

сборах, налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним

нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и

сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налого-

вых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налого-

вой отчетности и разъяснять порядок их заполнения; 5) осуществлять воз-

врат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм нало-

гов, пеней и штрафов; 6) соблюдать налоговую тайну; 7) направлять нало-

гоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и

145