Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие

Подождите немного. Документ загружается.

чая государственные пособия, пенсии, стипендии, компенсационные вы-

платы, алименты, гранты и др. От налогообложения акцизами освобожда-

ется передача подакцизных товаров одним структурным подразделением

организации для производства других подакцизных товаров другому тако-

му же структурному подразделению этой организации; реализация денату-

рированного этилового спирта; первичная реализация (передача) конфи-

скованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и др. (ст. 183 НК

РФ). НК РФ устанавливает 14 видов выплат, не облагаемых единым соци-

альным налогом (ст. 238) и почти три десятка доходов, не подлежащих на-

логообложению налогом на прибыль организаций (ст.251).

В отношении имущественных налогов эта льгота выражается в осво-

бождении от налогообложения отдельных видов имущества. В частности,

от налогообложения освобождаются памятники истории и культуры феде-

рального значения, объекты социально-культурной сферы, используемые

для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и

спорта, здравоохранения и социального обеспечения, космические объек-

ты и некоторые другие виды имущества (ст. 381 НК РФ).

Иногда налоговые льготы представляют собой определенное сочета-

ние налоговых освобождений и по субъекту, и по объекту одновременно.

Например, согласно ст. 381 НК РФ от уплаты налога на имущество осво-

бождаются организации и учреждения уголовно-исполнительной системы

Минюста РФ - в отношении имущества, используемого для осуществления

возложенных на них функций; религиозные организации - в отношении

имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятель-

ности, и т.п.

3) Понижение налоговой ставки. В настоящее время общая ставка

по

НДС составляет 18 %, но в отношении некоторых продовольственных то

варов и товаров для детей, периодических печатных изданий, отдельных

медицинских товаров применяется ставка в два раза меньшая. Общая став

ка по налогу на доходы физических лиц составляет 13 %, но в отношении

дивидендов размер ставки снижается до 9 %.

3) Налоговые вычеты. Эта льгота состоит в исключении

отдельных

сумм из налоговой базы. В некоторых случаях налоговые вычеты произво

дятся непосредственно из исчисленной суммы налога, подлежащей к упла

те. В зависимости от влияния на результаты налогообложения налоговые

вычеты подразделяются на лимитированные (размер скидок ограничен

прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть

уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).

Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» устанавливает четыре

вида налоговых вычетов - стандартные, социальные, имущественные и

профессиональные. Так, каждое физическое лицо имеет право на стан-

дартный налоговый вычет в размере 400 рублей, который предоставляется

ежемесячно и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика,

исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работода-

телем, предоставляющим данный налоговый вычет, превысит 20 тыс. руб-

163

лей (пп. 3 п.1 ст. 218 НК РФ). Данный вычет представляет собой реализа-

цию идеи о необходимости установления в законодательстве некоторого

минимума доходов, свободных от налогообложения, который существует

в налоговых системах большинства государств мирового сообщества. «Ве-

личина этого минимума всегда определялась в зависимости от уровня

средних потребностей населения, от уровня инфляции, от фискальных по-

требностей государства»

. К сожалению, какое-либо обоснование размеров

налогового вычета в 400 рублей, его привязка к прожиточному минимуму,

потребительской корзине, инфляционным процессам либо другим показа-

телям в настоящее время отсутствуют.

Тема налоговых льгот нередко увязывается с проблемой справедливо-

сти налогообложения. С одной стороны, справедливость требует, чтобы

все налогоплательщики обладали равным правовым статусом, без учета их

индивидуальных особенностей. Налоговые льготы одним социальным

группам перекладывают налоговое бремя на других налогоплательщиков.

С другой стороны, абсолютное юридическое равенство может обернуться

тяжелыми социальными последствиями для отдельных категорий налого-

плательщиков. В частности, для инвалидов, пенсионеров, детей, безработ-

ных или лиц, пострадавших от стихийных бедствий, отсутствие привиле-

гий изначально не позволит наравне со всеми конкурировать в условиях

единого правопорядка. Чтобы гарантировать этим лицам минимально дос-

тойный уровень жизни, их налогово-правовой статус должен содержать

льготы, преференции, преимущества, различные формы социальной под-

держки (например, предоставление льгот для благотворительной деятель-

ности).

Последнее является неизбежным отклонением от формально-

юридического равенства, но отклонением обоснованным, соответствую-

щим принципам справедливости и гуманизма. Предоставлением различно-

го рода налоговых льгот в сфере налогообложения реализуется идея соци-

альной солидарности. «Справедливые льготы отдельным гражданам, -

верно отмечает М.В. Баглай, - исправляют этические пороки формального

равенства между всеми гражданами»

§ 3. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени

Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени (далее - из-

менение срока уплаты налога) представляет собой перенос установленного

срока уплаты налога на более поздний срок без применения к налогопла-

тельщику налоговых санкций. Некоторые авторы относят данную процеду-

ру к разновидности налоговых льгот

. Полагаем, что это неверный подход,

поскольку изменение срока уплаты налога носит ярко выраженный инди-

Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. — М., 2001. — С. 139.

Особое мнение судьи М.В. Баглая к Постановлению КС РФ от 04.04.96 № 9-П // Вестник КС РФ. -

1996.-№2.

См.: Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. — М., 2005. — С. 152.

164

видуальный характер, а налоговые льготы могут предоставляться не пер-

сонифицированным лицам, а только некоторым категориям налогопла-

тельщиков, выделенным в особую группу по тем или иным критериям.

Порядок изменения срока уплаты налога установлен главой 9 НК РФ.

Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей

уплате суммы налога либо ее части, а также по одному или нескольким на-

логам. В качестве меры обеспечения здесь может применяться залог или

поручительство. Подача заявления об изменении срока уплаты налога в

той или иной форме не приостанавливает начисления пеней на сумму на-

лога, подлежащую уплате.

Изменение срока уплаты налога может осуществляться в четырех

формах: 1) отсрочка, 2) рассрочка, 3) налоговый кредит, 4) инвестицион-

ный налоговый кредит (далее - ИНК). Первые три формы действуют в от-

ношении всех налогоплательщиков и налоговых агентов, а ИНК - только в

отношении налогоплательщиков-организаций.

За предоставление отсрочки, рассрочки или налогового кредита взи-

маются проценты в размере 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ для от-

срочек и рассрочек, ставки рефинансирования - для налоговых кредитов.

Размер процентов за предоставление ИНК определяется в договорном по-

рядке в пределах 1/2 - 1/4 ставки рефинансирования. Уплата процентов

обусловлена тем, что неуплаченная своевременно сумма налога образует

задолженность (недоимку) перед бюджетом, и поэтому взаимоотношения

между государством и налогоплательщиком фактически трансформируют-

ся в правоотношение между кредитором и должником.

«Перенос срока исполнения налоговой обязанности, - отмечает Ю.А.

Крохина, - фактически означает предоставление возмездного кредита со

стороны государства налогоплательщику за счет средств того бюджета или

внебюджетного фонда, в доход которого должны были поступить неупла-

ченные вовремя налоги»

. Проценты не взимаются, если основаниями для

получения отсрочки, рассрочки, налогового кредита являются причинение

налогоплательщику ущерба в результате обстоятельств непреодолимой си-

лы, а также задержка бюджетного финансирования или оплаты выполнен-

ного лицом государственного заказа.

К обстоятельствам, исключающим изменение срока уплаты налога,

относятся: 1) возбуждение уголовного дела по признакам преступления,

связанного с нарушением налогового законодательства; 2) проведение

производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об адми-

нистративном правонарушении, связанном с нарушением налогового зако-

нодательства; 3) наличие достаточных оснований полагать, что лицо вос-

пользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или

иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собира-

ется выехать за пределы России на постоянное жительство.

Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. - М., 2003. - С. 295.

165

Субъектами, уполномоченными принимать решения об изменении

срока уплаты налога, являются: по федеральным налогам и сборам - Мин-

фин РФ; по региональным и местным налогам и сборам - финансовые ор-

ганы субъекта РФ и муниципального образования; по налогам и сборам,

подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную

границу Российской Федерации, - ГТК РФ или уполномоченные им тамо-

женные органы; по государственной пошлине - уполномоченные органы,

осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины; по нало-

гам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, органы внебюд-

жетных фондов. Как видим, налоговые органы не наделены правом при-

нимать решения об изменении срока уплаты налога.

Региональными законами и муниципальными нормативными актами

могут быть установлены дополнительные (по отношению к НК РФ) осно-

вания и иные условия предоставления отсрочки, рассрочки и ИНК в отно-

шении региональных и местных налогов. Что касается налогового кредита,

то основания и условия его предоставления устанавливаются исключи-

тельно НК РФ.

Статья 68 НК РФ называет следующие основания прекращения дейст-

вия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или ИНК: 1) истечение срока

действия соответствующего решения; 2) истечение срока действия догово-

ра; 3) досрочная уплата налогоплательщиком всей суммы задолженности;

4) нарушение налогоплательщиком условий предоставления отсрочки,

рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. В

указанных случаях уполномоченный орган вправе прекратить действие от-

срочки (рассрочки) по уплате налогов в одностороннем порядке, а дейст-

вие договоров о налоговом кредите или ИНК досрочно прекращается по

соглашению сторон или по решению суда.

Отсрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уп-

латы налога с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы за-

долженности, рассрочка - с поэтапной уплатой суммы задолженности, то

есть по частям с периодичностью, установленной уполномоченным орга-

ном. Они предоставляются на срок от одного до шести месяцев.

В закрытый перечень оснований предоставления отсрочки (рассрочки)

по уплате налога входит: 1) причинение ущерба в результате стихийного

бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодо-

лимой силы; 2) задержка финансирования из бюджета или оплаты выпол-

ненного налогоплательщиком государственного заказа; 3) угроза банкрот-

ства в случае единовременной выплаты налога; 4) тяжелое имущественное

положение физического лица, исключающее возможность единовременной

уплаты налога; 5) сезонный характер производства и (или) реализации то-

варов (работ, услуг).

Решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога или

об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в

течение одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика и

должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате ко-

166

торого предоставляется отсрочка (рассрочка), сроки и порядок уплаты

суммы задолженности и начисляемых процентов, а также документы об

имуществе, которое является предметом залога (поручительства).

Налоговый кредит - изменение срока уплаты налога на срок от трех

месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из следующих осно-

ваний: 1) причинении ущерба в результате стихийного бедствия, техноло-

гической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) за-

держки финансирования из бюджета или оплаты выполненного налогопла-

тельщиком государственного заказа; 3) угрозы банкротства в случае еди-

новременной выплаты налога.

Подача и рассмотрение заявления о предоставлении налогового кре-

дита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся

в том же порядке и в сроки, что предусмотрены для отсрочки (рассрочки)

по уплате налога. Решение о предоставлении налогового кредита является

основанием для заключения договора о налоговом кредите, который пре-

дусматривает сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате кото-

рого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляе-

мые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задол-

женности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое

является предметом залога (поручительства), ответственность сторон.

Инвестиционный налоговый кредит - изменение срока уплаты на-

лога на срок от одного года до пяти лет, при котором организации предос-

тавляется возможность в течение определенного срока уменьшать свои на-

логовые платежи с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и на-

численных процентов.

ИНК предоставляется по налогу на прибыль организации, а также по

региональным и местным налогам. Налоговые платежи уменьшаются в те-

чение всего срока действия договора об ИНК до тех пор, пока сумма, не

уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накоплен-

ная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной до-

говором. Размер кредита и порядок уменьшения налоговых платежей оп-

ределяются договором об ИНК. В каждом отчетном периоде суммы, на ко-

торые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50 % разме-

ров платежей по налогу, определенных без учета договоров об ИНК. При

этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может

превышать 50 % размеров суммы налога, подлежащего уплате организаци-

ей за этот налоговый период.

ИНК может предоставляться при наличии хотя бы одного из трех ос-

нований:

1) проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских

работ либо технического перевооружения собственного производства, в

том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или за-

щиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

167

2) осуществление внедренческой или инновационной деятельности,

том числе создание новых или совершенствование применяемых техноло

гий, создание новых видов сырья или материалов;

2) выполнение особо важного заказа по социально-

экономическому

развитию региона или предоставление особо важных услуг населению.

При предоставлении ИНК по первому основанию сумма кредита со-

ставляет 30 % стоимости приобретенного оборудования, по двум послед-

ним - общая сумма ИНК определяется в договорном порядке. Тем самым

стимулируется производственная активность налогоплательщика в на-

правлениях, в которых заинтересовано государство.

ИНК предоставляется на основании заявления организации и оформ-

ляется договором об ИНК, форма которого устанавливается органом ис-

полнительной власти, принимающим решение о предоставлении ИНК. Ре-

шение о предоставлении ИНК принимается в течение одного месяца со дня

получения заявления. Наличие у организации одного или нескольких дого-

воров об ИНК не может служить препятствием для заключения другого

договора об ИНК по иным основаниям.

Договор об ИНК должен содержать положения, в соответствии с ко-

торыми не допускаются в течение срока его действия реализация или пе-

редача во владение, пользование или распоряжение другим лицам обору-

дования или иного имущества, приобретение которого организацией яви-

лось условием для предоставления ИНК, либо определяются условия такой

реализации (передачи).

§ 4. Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения

Основополагающим принципом гражданского права выступает свобо-

да договора. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются

по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующе-

го условия предписано законом или иными правовыми актами. Данное по-

ложение применимо и к ценам, которые устанавливают стороны сделок.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене,

установленной соглашением сторон; лишь в прямо предусмотренных за-

коном случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), уста-

навливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственны-

ми органами.

Налоговое законодательство не ограничивает право контрагентов по

своему усмотрению формировать цену сделки. Однако государство не мо-

жет не учитывать, что договорные цены существенно влияют на размер

целого ряда прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых

объектом налогообложения служат выручка, доход (прибыль), стоимость

реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому НК РФ предусматривает

возможности налогового контроля и последующей корректировки цены

товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

168

«При отсутствии специальных правил, позволяющих при определен-

ных обстоятельствах корректировать цены сделок в целях налогообложе-

ния, продавец и покупатель, по договоренности показывая цены, отли-

чающиеся от фактических, могут добиться впечатляющих результатов в

уклонении от налогообложения. Поэтому государство не пытается регули-

ровать цены сделок, но требует корректировать сумму налогов таким обра-

зом, чтобы налоги в каждом случае уплачивались так, как если бы сделки

осуществлялись между добросовестными и независимыми партнерами»

До вступления в силу НК РФ общий подход законодателя к контро-

лю цены для целей налогообложения был привязан к фактической себе-

стоимости товаров (работ, услуг). При реализации товаров по ценам ниже

себестоимости, применялись рыночные цены, определяемые налоговыми

органами, а если рыночная цена оказывалась меньше себестоимости, по-

следняя рассматривалась для целей налогообложения в качестве выручки.

Эти положения носили императивный характер и применялись автомати-

чески при наличии у налогоплательщиков убытков от реализации товаров

(работ, услуг), то есть налоговому органу достаточно было установить сам

факт реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости для

последующей корректировки налоговой базы. Возможности налогопла-

тельщика обосновать применяемые цены существенно ограничивались.

Ситуация изменилась с введением в действие НК РФ, согласно ст. 40

которого для целей налогообложения принимается фактическая цена до-

говора, то есть цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует

уровню рыночных цен, то есть действует презумпция соответствия дого-

ворной цены уровню рыночных цен. Это правило частное проявление пре-

зумпции добросовестности налогоплательщика, согласно которой пред-

полагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не уста-

новлено иное. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным

регулируемым ценам (тарифам) согласно п. 13 ст. 40 НК РФ для целей на-

логообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Возможности налоговых органов контролировать применение цен,

указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения ограничены

прямо установленными в НК РФ ситуациями, перечень которых носит ис-

черпывающий характер. В иных случаях налоговый орган не вправе оспа-

ривать цену сделки

. Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе

проверять правильность применения цен по сделкам в четырех случаях:

1. Между взаимозависимыми лицами. Для целей налогообложения

взаимозависимыми признаются физические лица или организации, отно-

шения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономи-

Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатей

ный).-М., 1999. -С. 186.

См.: п. 13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, свя

занных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник

ВАС РФ.-1999.-№8.

169

ческие результаты их деятельности или деятельности представляемых ими

лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно уча-

ствует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет

более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через

последовательность иных организаций определяется в виде произведения

долей непосредственного участия организаций этой последовательности

одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому

лицу по должностному положению; 3) лица состоят в брачных отноше -

ниях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а

также попечителя и опекаемого (п. 1 ст. 20 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависи-

мыми по иным, не указанным выше основаниям; налоговым органам такое

право не предоставлено. Это, однако, не означает, что налоговые органы

не вправе проверять правильность применения цен для целей налогообло-

жения, если к отношениям сторон сделки применимы иные основания

взаимозависимости, прямо не перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ. В этом

случае факт взаимозависимости лиц устанавливается судом с участием на-

логового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающе-

гося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней в

соответствии со ст. 40 НК РФ

Таким образом, налоговый орган вправе осуществлять налоговый кон-

троль за обоснованностью договорных цен, если придет к выводу, что сто-

роны сделки являются взаимозависимыми по основаниям как перечислен-

ным, так и прямо не предусмотренным в ст. 20 НК РФ. В последнем случае

основания взаимозависимости должны быть указаны в других правовых

актах. В дальнейшем на налоговый орган возлагается бремя доказывания

факта взаимозависимости в суде.

2. По товарообменным (бартерным) операциям. Речь идет об обме

не товарами. Не подпадают под категорию товарообменных операций: 1)

сделки, в которых исполнение обязательств осуществляется в форме зачета

встречного требования; 2) сделки, предусматривающие оплату работ или

услуг товарами, а также оплата оказываемых услуг результатами работ или

наоборот; 3) прекращение обязательств путем принятия отступного.

3. При совершении внешнеторговых сделок. Отнесение той

или

иной сделки к разряду внешнеторговых должно осуществляться с учетом

положений Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах го

сударственного регулирования внешнеторговой деятельности». Согласно

ст. 2 указанного закона внешнеторговой является деятельность по осуще

ствлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, инфор

мацией и интеллектуальной собственностью.

3. При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения

или

понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по

См.: п. 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением отдель-

ных положений части первой НК РФ: Информ. Письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.