Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие

Подождите немного. Документ загружается.

ный режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим нало-

говую тайну, имеют должностные лица согласно перечням, определяемым

соответствующими министерствами и ведомствами.

14) Право требовать возмещения убытков, причиненных незаконными

решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействи-

ем) их должностных лиц. При проведении налогового контроля причине-

ние неправомерного вреда налогоплательщикам либо имуществу, находя-

щемуся в их владении, пользовании или распоряжении, не допускается.

Убытки, причиненные неправомерными действиями субъектов налогового

контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную

выгоду (неполученный доход). Следует отметить, что убытки, причинен-

ные правомерными действиями должностных лиц налоговых органов,

возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных фе-

деральными законами.

Пункт 2 ст. 21 НК РФ устанавливает, что помимо прямо перечислен-

ных в данной статье прав налогоплательщики имеют также иные права, ус-

тановленные НК РФ и другими актами налогового законодательства. Та-

ким образом, законодатель произвел юридизацию субъективных прав нало-

гоплательщиков, ограничив их правомочиями, прямо закрепленными в на-

логовом законодательстве. Проблема состоит в том, чтобы совместить

нормативный характер прав налогоплательщика с общедозволительным

типом правового регулирования, применяемого в отношении частных лиц,

участвующих в налоговых правоотношениях, а именно «разрешено все,

что прямо не запрещено законом». Это необходимо, в частности, для того,

чтобы распространить на правомочия, прямо не закрепленные законом,

средства административной и судебной защиты. На наш взгляд, такие пра-

вомочия являются законными интересами налогоплательщика.

Согласно ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется админи-

стративная и судебная защита их прав и законных интересов; порядок за-

щиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется НК

РФ. Главное отличие субъективного права от законного интереса состоит

как раз в том, что субъективное право всегда закрепляется нормативно, в

то время как законные интересы представляют собой любые правомерные

возможности, реализация которых не запрещена налоговым законодатель-

ством. Многие права налогоплательщиков, выделяемые в литературе, - на-

пример, право на вежливое и уважительное отношение, право на призна-

ние действий добросовестными, право применять налоговое законодатель-

ство наиболее выгодным способом

, - относятся именно к законным инте-

ресам налогоплательщика.

Таким образом, законные интересы - это субъективные права нало-

гоплательщика, не оформленные нормативно; законность этих интересов

состоит в том, что они не противоречат актам налогового законода-

тельства. Например, налоговая минимизация не закреплена в качестве

См.: Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2004. - С. 170-178.

131

права налогоплательщика, но может осуществляться в той мере, в какой

она не противоречит действующим нормам налогового законодательства.

Если права налогоплательщиков согласно ст. 22 НК РФ обеспечиваются

соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов,

то законные интересы - нет. Иными словами, поскольку законный интерес

не оформлен нормативно, государство юридически не обязано содейство-

вать его реализации. С другой стороны, законные интересы, наряду с пра-

вами, можно защищать в административном или судебном порядке.

Юридическая обязанность налогоплательщика - это предусмот-

ренная налогово-правовой нормой мера должного поведения, обеспечивае-

мая мерами государственного принуждения. При реализации обязанности

у налогоплательщика отсутствует свобода выбора, от ее исполнения нельзя

отказаться. Государство вправе принудительно обеспечивать надлежащее

исполнение юридических обязанностей. В этом главное отличие обязанно-

сти налогоплательщика от субъективного права, которое всегда реализует-

ся добровольно, по свободному усмотрению лица. Общие обязанности на-

логоплательщиков определены в ст. 23 НК РФ.

1) Обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Данная

обязанность является основной, все иные обязанности налогоплательщика

носят вспомогательный характер, обеспечивая ее надлежащее исполнение.

О значимости этой обязанности свидетельствует придание ей конституци

онно-правового статуса - закрепление в ст. 57 Конституции РФ обязанно

сти каждого платить законно установленные налоги и сборы.

1) Обязанность встать на учет в налоговых органах. Согласно ст.

НК РФ постановке на учет и включению в Единый реестр налогоплатель

щиков подлежат: а) организации и индивидуальные предприниматели - в

связи с их государственной регистрацией; б) организации, имеющие обо

собленные подразделения; в) организации и индивидуальные предприни

матели, имеющие в собственности (хозяйственном ведении, оперативном

управлении) недвижимое имущество и (или) транспортные средства. Для

налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными

предпринимателями, постановка на учет в налоговых органах обязанно

стью не является, их учет осуществляется непосредственно налоговыми

органами на основе информации, предоставляемой уполномоченными

субъектами, указанными в ст. 85 НК РФ.

1) Обязанность вести учет своих доходов (расходов) и объектов

нало

гообложения. Эта обязанность касается как бухгалтерского, так и налого

вого учета. На основе данных этого учета налогоплательщиком исчисляет

ся налоговая база по налогам по итогам каждого налогового периода.

1) Обязанность представлять в налоговый орган по месту своего

учета

налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а

также бухгалтерскую отчетность. Налоговая декларация выступает основ

ным источником информации при проведении камеральной налоговой

проверки.

132

5) Обязанность представлять налоговым органам документы,

необхо

димые для исчисления и уплаты налогов. Речь идет о различного рода пла

тежных поручениях, квитанциях, выписках банков, иных документах, сви

детельствующих об уплате налога. Эти документы представляются по тре

бованию должностных лиц налоговых органов при проведении мероприя

тий налогового контроля.

5) Обязанность выполнять законные требования налогового органа

об

устранении выявленных нарушений налогового законодательства, а также

не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых ор

ганов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

5) Обязанность предоставлять налоговому органу необходимую

ин

формацию и документы.

5) Обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность

дан

ных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчис

ления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих получен

ные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и упла

ченные (удержанные) налоги.

Перечень обязанностей, закрепленных в ст. 23 НК РФ, является от-

крытым, то есть налогоплательщики обязаны нести и иные обязанности,

предусмотренные налоговым законодательством.

Налогоплательщики-организации и индивидуальные предпринимате-

ли обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по

месту нахождения организации либо месту жительства индивидуального

предпринимателя: а) об открытии или закрытии счетов - в десятидневный

срок; б) обо всех случаях участия в российских и иностранных организа-

циях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия; в)

обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Россий-

ской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, ре-

организации или ликвидации; г) о реорганизации - в срок не позднее трех

дней со дня принятия такого решения.

§ 4. Налоговые агенты

Определяя обязанность каждого платить законно установленные на-

логи и сборы, Конституция РФ имеет в виду исключительно налогопла-

тельщиков. Однако в ряде случаев законодатель возлагает исполнение на-

логовой обязанности на третьих лиц, именуемых НК РФ «налоговыми

агентами». Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются

лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у

налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (вне-

бюджетный фонд) налогов. Термин «лица», использованный в этой дефи-

ниции, указывает, что налоговыми агентами могут быть как организации,

так и физические лица. При этом содержание понятий «лицо», «организа-

ция», «физическое лицо» носит отраслевой, налогово-правовой характер и

133

раскрывается в ст. 11 НК РФ. Заметим, что обязанности налогового агента

ограничиваются уплатой исключительно налогов, но не сборов.

Статус налогового агента имеют, в частности: а) организации в от-

ношении налога на доходы физических лиц; б) российские контрагенты

иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представитель-

ства на территории Российской Федерации, в отношении некоторых нало-

гов (НДС, налог на прибыль организаций); в) российские организации (хо-

зяйственные общества), выплачивающие учредителям (акционерам) про-

центы или дивиденды.

Атрибутивным признаком налогового агента является его устойчи-

вая правовая связь с налогоплательщиком. Причем, идет ли речь о трудо-

вых, гражданско-правовых, договорных или иных правоотношениях, глав-

ным будет наличие финансовых (денежных) взаимодействий между нало-

говым агентом и налогоплательщиком. Как правило, налоговым агентом

является лицо, выплачивающее доходы налогоплательщику.

Для чего российской налоговой системе нужен институт «налоговых

агентов»? Во-первых, возложение обязанности по исчислению и уплате на-

лога непосредственно на физических лиц является для них чрезмерно об-

ременительным, прежде всего, в силу экономико-правовой квалификации.

Такая ситуация очевидна при уплате налога на доходы работодателями в

отношении своих работников. Квалифицированным специалистам бухгал-

терии намного проще исчислить налог, чем обычным работникам, зачас-

тую вовсе не знакомым с налоговым законодательством. «Далеко не все

способны разобраться в налоговом законодательстве и правильно рассчи-

тать сумму платежа. - отмечает С. Г. Пепеляев. - Бухгалтерия организации

- источника выплаты справится с этим лучше»

Во-вторых, в случаях, когда налогоплательщики объединены в рамках

одного коллектива, экономически невыгодно взимать налоги у каждого из

них в отдельности. В этом случае целесообразно, чтобы работодатель, вы-

плачивая заработную плату и иные доходы работникам, исчислил и удер-

жал бы у них соответствующие налоги, а затем уже перечислил бы общую

массу собранных налогов в бюджет (внебюджетный фонд). При этом зна-

чительно облегчаются возможности налогового контроля, ведь требуется

проверить законность финансовой деятельности только одного лица вме-

сто множества других - непосредственных налогоплательщиков.

В-третьих, когда налогоплательщиками выступают иностранные

граждане и организации, возможности контроля и государственно-

властного воздействия в отношении которых у российских налоговых ор-

ганов существенно ограничены.

Правовой статус налоговых агентов и налогоплательщиков во многом

совпадает. Они имеют одинаковые права, если иное не предусмотрено НК

РФ. Что касается обязанностей, они у налоговых агентов значительно су-

жены. Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г.Пепеляева. - М., 2003. - С. 185.

134

а) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, вы

плачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюд

жетные фонды) соответствующие налоги;

б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по

месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика

и о сумме задолженности налогоплательщика;

в) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержан

ных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том

числе персонально по каждому налогоплательщику;

г) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы,

необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления,

удержания и перечисления налогов. Указанный перечень носит исчерпы

вающий характер и расширительному толкованию не подлежит.

Удержание налоговых платежей из средств, выплачиваемых налого-

плательщику, производится без какого-либо согласования (одобрения,

подтверждения) со стороны последнего. С другой стороны, налоговый

агент не вправе отказаться от выполнения своих обязанностей, что свиде-

тельствует об императивном, публично-правовом характере правоотноше-

ний «государство - налоговый агент - налогоплательщик». Обязанности

налогового агента вытекают из закона, а не договора, то есть любые кон-

трактные условия об удержании, исчислении и перечислении налогов в ка-

честве налогового агента являются изначально ничтожными.

Обращаем внимание, что согласно ст. 24 НК РФ налоговый агент

обязан вести учет не просто начисленных, а реально выплаченных налого-

плательщикам доходов. Выплата доходов (в частности, заработной платы)

физическим лицам в натуральной форме не создает у налогового агента

обязанности удерживать налог. В этом случае налоговый агент обязан

письменно уведомить налоговый орган о невозможности удержать налог.

Правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ «Невыполнение налого-

вым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов»,

может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел

возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика,

имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налого-

плательщику денежных средств 1

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, пре-

дусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком. Если обязанность

по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то

обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной

с момента удержания налога налоговым агентом. Не удержанные налого-

вым агентом суммы налога не могут быть взысканы из его собственных

средств.

См.: п. 10 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, свя -

занных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; п. 44 Поста-

новления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налого-

вого кодекса Российской Федерации».

135

§ 5. Представительство в налоговых правоотношениях

Налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях

лично либо через представителя. Личное участие в налоговых правоотно-

шениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие пред-

ставителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в ука-

занных правоотношениях (ст. 26 НК РФ). Налоговые агенты, имеющие те

же права, что и налогоплательщики, также могут иметь налоговых пред-

ставителей. Общее количество представителей у одного налогоплатель-

щика законом не ограничивается. По общему правилу полномочия налого-

вых представителей должны быть документально подтверждены.

Как указал КС РФ, представительство в налоговых правоотношениях

означает совершение представителем действий от имени и за счет собст-

венных средств налогоплательщика - представляемого лица (Постановле-

ние КС РФ от 22.01.2004 № 41-О).

В соответствии с НК РФ предусматривается два вида налоговых пред-

ставителей: 1. Законные - представители, уполномоченные представлять

налогоплательщика на основании закона или учредительных документов

организации; 2. Уполномоченные - представители, уполномоченные пред-

ставлять интересы налогоплательщика на основании доверенности.

Как видим, если законное представительство возникает непосредст-

венно из нормы закона либо корпоративных правовых актов, то уполномо-

ченное - из гражданско-правовой сделки, оформленной доверенностью.

Главное различие между двумя видами представительства вытекает из

реализации свободы воли налогоплательщиком. В то время как наличие и

выбор уполномоченного представителя, а также объем его полномочий

полностью зависит от усмотрения (волеизъявления) налогоплательщика,

участие в налоговых правоотношениях законного представителя носит им-

перативный характер, поскольку воля представляемого здесь в расчет не

принимается или же существенно ограничивается.

Налоговыми представителями могут быть как физические, так и юри-

дические лица. Представительство в сфере налогообложения по своей при-

роде и содержанию остается гражданско-правовым институтом, поэтому

его включение отдельной главой в НК РФ, на наш взгляд, выглядит доста-

точно спорным и неоправданным.

Статья 53 ГК РФ устанавливает, что юридическое лицо приобретает

гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через

свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми

актами и учредительными документами. Это положение сохраняет силу

для законного представительства в налоговых правоотношениях, то есть

законными представителями налогоплательщика-организации являются

его органы - единоличные (директор, его заместители и др.) и коллегиаль-

ные (правление, совет директоров и др.). Действия или бездействие закон-

ных представителей организации, совершенные в связи с ее участием в на-

136

логовых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) самой

организации (ст. 28 НК РФ). Вина организации в совершении налогового

правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц

либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совер-

шение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

В отношении налоговых представителей применимы правила, закреп-

ленные в п. 3 ст. 53 ГК РФ: лицо, которое в силу закона или учредитель-

ных документов юридического лица выступает от его имени, должно дей-

ствовать в интересах представляемого им юридического лица добросове-

стно и разумно. Оно обязано по требованию учредителей (участников)

юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором,

возместить убытки, причиненные им юридическому лицу.

Законными представителями налогоплательщика - физического лица

признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответ-

ствии с гражданским законодательством (п. 2 ст. 27 НК РФ). Это, в частно-

сти, родители, усыновители, опекуны и попечители. Как видим, законное

представительство в сфере налогообложения физических лиц необходимо

в связи с отсутствием у некоторых категорий налогоплательщиков (несо-

вершеннолетние, недееспособные) налоговой дееспособности.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается

физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком

представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (тамо-

женными органами, органами государственных внебюджетных фондов),

иными участниками налоговых правоотношений (п. 1 ст. 29 НК РФ). При

этом не могут быть уполномоченными представителями должностные ли-

ца государственных и муниципальных органов. В настоящее время многие

адвокаты, налоговые консультанты, аудиторы и их объединения специали-

зируются на представительстве интересов налогоплательщиков.

Полномочия уполномоченного представителя оформляются доверен-

ностью, причем доверенность, выданная представителю физического лица,

должна быть нотариально удостоверена. По своему содержанию доверен-

ность может быть полной, уполномочивающей представителя представлять

интересы налогоплательщика в целом, и специальной, то есть рассчитан-

ной на совершение каких-то отдельных, прямо указанных действий (на-

пример, на подачу налоговой декларации или получение требований об

уплате конкретного налога).

Доверенность, выдаваемая налоговому представителю, является граж-

данско-правовым институтом и регулируется нормами ГК РФ. Это касает-

ся порядка выдачи, сроков, оснований и последствий прекращения дове-

ренности, а также передоверия. Налогоплательщик вправе в любое время

прекратить доверенность или заменить своего представителя. Согласно

п. 1 ст. 189 ГК РФ лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменив-

шее ее, обязано известить о такой отмене лицо, которому доверенность

выдана, а также известных ему третьих лиц, для представительства перед

которыми дана доверенность. Полагаем, из этого положения вытекает обя-

137

занность налогоплательщика известить налоговый орган об отмене дове-

ренности, несмотря на то, что такая обязанность не установлена НК РФ. В

данном случае нормы гражданского законодательства выступают как об-

щие, налогового - как специальные. Соотношение между ними определяет-

ся по общему правилу: действует общая норма, если иное прямо не уста-

новлено специальной нормой.

Субъектом налогового правоотношения является сам налогоплатель-

щик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении

либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим

при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственно-

сти за то или иное нарушение налогового законодательства, действия (без-

действие) его представителя расцениваются как действия (бездействие)

самого налогоплательщика. Последствия ненадлежащего исполнения

представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообло-

жения определяются для него правилами соответственно гражданского,

семейного или трудового законодательства

§ 6. Банки: основы налогово-правового статуса

Банками в налоговых правоотношениях признаются коммерческие

банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст. 11

НК РФ). Как видим, налоговое законодательство использует термин

«банк» широко, а именно как любая кредитная организация. В то же время

банковское законодательство признает коммерческие банки лишь одной из

разновидностей кредитных организаций

Перечисляя в ст. 25 НК РФ участников налоговых правоотношений,

законодатель не упоминает банки. Это серьезное упущение. Банк выступа-

ет в налоговых правоотношениях в трех лицах: во-первых, как налогопла-

тельщик; во-вторых, как налоговый агент и, в третьих, как финансовый по-

средник между налогоплательщиками и государством.

Банки обеспечивают функционирование системы хранения безналич-

ных денежных средств и осуществление безналичных расчетов в стране. С

эффективным функционированием банковской системы напрямую связано

своевременное и полное доведение налоговых платежей от налогопла-

тельщика до бюджета. Кроме того, банки обладают важной информацией о

налогоплательщиках с точки зрения налогового контроля. Поэтому поми-

мо общего статуса налогоплательщика и налогового агента банки наделя-

ются специальным налогово-правовым статусом, включающим дополни-

тельные субъективные права и обязанности.

По общему правилу взаимодействия между банками и их клиентами

развиваются на договорной основе в рамках гражданского законодательст-

ва и носят частноправовой характер. Однако правоотношения, возникаю-

См.: п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 // Вестник ВАС РФ. - 201. - № 7.

См.: ст. 1 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» // Справоч-

но-правовая система «Консультант Плюс».

138