Беседин Д.Р., Горелова Т.В., Нарежный В.В. Сборник типовых договоров с комментариями
Подождите немного. Документ загружается.
отнести запрет на совершение новации в отношении обязательств по возмещению вреда,
причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов. Для совершения новации
необходимо также соблюдение следующего условия: новое обязательство должно возникать
на базе первоначального, при этом изменению подлежит только предмет или способ
исполнения первоначального обязательства.
Новация прекращает все дополнительные обязательства, связанные с
первоначальным, если иное специально не предусмотрено соглашением сторон.
В соответствии со статьей 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть
прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Отступное означает
предоставление взамен исполнения уплаты денег, передачи вещи, выполнения работ,
оказания услуг и т.п. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются
сторонами. Замена исполнения прекращает первоначальное обязательство, а стороны
перестают быть связанными соответствующими отношениями. При новации же стороны
освобождаются от старого обязательства, принимая на себя новое обязательство. В
качестве наглядного примера, позволяющего отличить новацию от отступного можно
привести выдачу должником векселя взамен первоначального обязательства. Если
кредитору передается вексель третьего лица взамен исполнения должником своего
обязательства, налицо предоставление отступного. Если же стороны прекращают
первоначальное обязательство, а должник при этом выдает свой вексель, то между
должником и кредитором происходит новация первоначального обязательства в вексельное.
Отдельно также стоит выделить зачет, как способ прекращения обязательства. Следует
отличать зачеты, применяемые для погашения, например, налоговых обязательств, от
зачета встречного однородного требования, как основания прекращения гражданско-
правового обязательства.
Согласно статье 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или
частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок
которого не указан или определен моментом востребования. Как видно, особенность зачета
заключается в том, что он влечет прекращение одновременно двух обязательств - основного
и встречного. Под встречным понимается обязательство между теми же сторонами, по
которому кредитором выступает должник по обязательству, в отношении которого
производится зачет. Однородность обязательств означает выражение однородности его
предмета (деньги, вещи и т.п.).
При этом для зачета достаточно заявления одной стороны и не требуется согласия
другой. Однако другая сторона в случае несогласия имеет право оспаривать правомерность
зачета.
Статья 411 ГК РФ устанавливает случаи, при которых не допускается зачет требований:
- если по заявлению другой стороны к требованию применяется срок исковой давности,
и этот срок истек;
- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
- о взыскании алиментов;
- о пожизненном содержании;
- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
5. Перемена лиц в обязательстве
В соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на
основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка
требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Случаи перехода прав кредитора к другому лицу на основании закона установлены
статьей 387 ГК РФ. Так, права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на
основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств:
- в результате универсального правопреемства в правах кредитора (наследование,
реорганизация юридического лица);
- по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого
перевода предусмотрена законом (например, в случае нарушения преимущественного права
на заключение договора);
- вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем,
не являющимся должником по этому обязательству;
- при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за
наступление страхового случая;
- в других случаях, предусмотренных законом.
5.1. Уступка права требования
Уступка права требования - цессия - осуществляется на основании договора, по
условиям которого одна сторона передает (уступает) принадлежащее ей обязательственное
право другой стороне.
Иначе говоря, цессией называют соглашение о замене первоначального кредитора
(цедента), который выбывает из обязательства, на нового кредитора (цессионария), к
которому переходят все права первоначального кредитора. В порядке цессии кредитор
может также уступить и часть своего требования к должнику.
По общему правилу для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие
должника. Однако иное может быть прямо предусмотрено законом. Так, пункт 2 статьи 388
ГК РФ содержит запрет на уступку требования по обязательству, в котором личность
кредитора имеет существенное значение для должника, без согласия должника. Примером
этого может служить авторский договор заказа на создание произведения. Стороны в
договоре могут также установить в качестве обязательного условия уступки любого права
требования получение согласия должника.
Уступка прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об
алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, не допускается (ст.383
ГК РФ).
В договоре уступки прав требования всегда следует предусматривать обязанность
цедента (либо цессионария) уведомлять должника о состоявшемся переходе прав. В
противном случае, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе
прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него
неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному
кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.
Права первоначального кредитора переходят к новому кредитору в таком же объеме, в
каком они принадлежали первоначальному кредитору (включая право на проценты, залог,
поручительство и др.), если иное не предусмотрено законом или самим договором уступки
прав требования.
Для того чтобы должник мог удостовериться, что он исполняет обязательство
надлежащему кредитору, новый кредитор обязан предоставить ему доказательства
перехода к нему права требования. В свою очередь первоначальный кредитор в силу пункта
2 статьи 385 ГК РФ обязан передать новому кредитору документы, удостоверяющие право
требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Первоначальный кредитор в силу статьи 390 ГК РФ не отвечает перед новым
кредитором за неисполнение требования должником, кроме случая, когда первоначальный
кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором. При этом
первоначальный кредитор всегда отвечает за недействительность переданного требования.
Заключая соглашение об уступке прав кредитора, следует учитывать, что к отношениям
по нему применяются нормы ГК РФ, регулирующие другие договорные конструкции. Так,
согласно пункту 4 статьи 454 ГК РФ положения ГК РФ о купле-продаже применяются также к
продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих
прав. Статья 572 ГК РФ рассматривает в качестве дарения в том числе, безвозмездную
передачу имущественного права. В связи с этим, в зависимости от условий заключаемого
соглашения об уступке прав требования, следует также принимать во внимание нормы о
купле-продаже или, соответственно, дарении. В последнем случае не стоит забывать об
ограничениях, установленных в отношении дарения для коммерческих организаций.
5.2. Перевод долга
По договору о переводе долга происходит замена первоначального должника на нового
должника. В отличие от уступки прав кредитора, перевод должником своего долга на другое
лицо во всех случаях допускается лишь с согласия кредитора (ст.391 ГК РФ). Данное
положение основано на том, что личность должника всегда имеет принципиальное значение:
от него зависит возможность надлежащего исполнения обязательства.
5.3. Форма уступки права требования и перевода долга
Соглашение об уступке права требования, как и соглашение о переводе долга,
совершается в той же форме, что установлена для сделки, права по которой уступаются
(ст.389 ГК РФ). В частности, если требование, которое передается, основано на сделке,
совершенной в нотариальной форме, то и уступка такого требования должна оформляться
нотариально.
Уступка требования, а также перевод долга по сделке, требующей государственной
регистрации, должны быть зарегистрированы в порядке, установленном для регистрации
этой сделки, если иное не установлено законом.
В отношении оформления уступки требования по ордерной ценной бумаге установлено
специальное правило - уступка совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге (п.3
ст.146 ГК РФ).
6. Ответственность за нарушение договора
По общему правилу основанием ответственности за нарушение обязательств по
договору является вина нарушителя (в форме умысла или неосторожности). Однако лицо,
нарушившее договор при осуществлении предпринимательской деятельности, несет
ответственность за нарушение обязательств независимо от вины (п.3 ст.401 ГК РФ).
Ответственность в данном случае не наступает лишь, если надлежащее исполнение
оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и
непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. Очевидно, что к таким
обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны
контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у
должника необходимых денежных средств. При этом допускается установление законом, а
также самими сторонами в договоре иных оснований наступления ответственности и
освобождения от нее, в том числе при осуществлении сторонами предпринимательской
деятельности. Законом в некоторых случаях предусмотрено обязательное наличие вины
предпринимателя в качестве условия ответственности. Например, исполнитель за
нарушение договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и
технологических работ, несет ответственность, если не докажет, что такое нарушение
произошло не по его вине (ст.777 ГК РФ).
С учетом изложенного, при необходимости отойти от общего регулирования вопросов
ответственности за нарушение обязательств, стороны должны четко в договоре указывать в
каком случае наступает ответственность нарушившей обязательства стороны, а также все
основания освобождения от ответственности.
Мерами ответственности за нарушение договора являются возмещение убытков,
причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств по договору, а
также уплата неустойки.
В соответствии со статьей 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо,
чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления
нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также
неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского
оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Сторона договора, требующая возмещения убытков, должна доказать факт нарушения
обязательств по договору другой стороной, наличие и размер понесенных убытков, а также
причинную связь между нарушением договора и убытками. При этом в случае, когда вина
является обязательным условием ответственности, лицо, взыскивающее убытки, не обязано
доказывать ее наличие. Отсутствие вины согласно пункту 2 статьи 401 ГК РФ доказывается
лицом, нарушившим обязательство. Следовательно сторона, нарушившая договор, в таком
случае будет заинтересована доказать отсутствие своей вины как в нарушении обязательств
по договору так и в причинении другой стороне убытков.
Под неустойкой понимается денежная сумма, которую должник обязан уплатить
кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в
частности в случае просрочки исполнения (ст.330 ГК РФ).
Виды неустойки, а также общие вопросы ее установления и применения изложены в
разделе "Способы обеспечения исполнения обязательств".
Для взыскания неустойки кредитору, как уже отмечалось, достаточно доказать лишь
факт неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательства, поскольку неустойка
подлежит уплате независимо от того, понес ли кредитор убытки от неисполнения должником
своего обязательства. Однако должник, в свою очередь, всегда заинтересован в
доказательстве отсутствия или незначительности убытков, поскольку суд вправе уменьшить
неустойку, если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения
обязательств (ст.333 ГК РФ).
Согласовывая условия договора о неустойке, следует понимать, что в случае
неисполнения должником обязательства кредитор не всегда вправе требовать возмещения
убытков наряду со взысканием неустойки. По общему правилу согласно статье 394 ГК РФ
убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Такой вид неустойки называется
зачетным. Стороны в договоре могут установить иные виды неустойки в зависимости от ее
соотношения с взысканием убытков. Так, стороны могут предусмотреть, что в случае
неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств с обязанной стороны
взысканию подлежит только неустойка, но не убытки (исключительная неустойка), или что
убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки (штрафная неустойка) или, что
могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки (альтернативная неустойка).
Неустойку следует отличать от процентов за пользование чужими денежными
средствами, подлежащих уплате за неисполнение денежного обязательства на основании
статьи 395 ГК РФ. Согласно данной статье за пользование чужими денежными средствами
вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их
уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат
уплате проценты на сумму этих средств.
Положения данной статьи не применяются к отношениям сторон, если они не связаны с
использованием денег в качестве средства платежа, средства погашения денежного долга.
Проценты за пользование денежными средствами всегда носят зачетный характер по
отношению к убыткам. Однако сумма подлежащих уплате процентов не может быть
уменьшена судом по мотивам ее несоразмерности последствиям нарушения обязательства,
как это предусмотрено в отношении неустойки. При этом в случаях, когда законом либо
договором предусмотрена обязанность должника уплачивать неустойку при просрочке
исполнения денежного обязательства, кредитор вправе предъявить требование о
применении одной из этих мер, не доказывая факта и размера убытков, понесенных им при
неисполнении денежного обязательства, если иное прямо не предусмотрено законом или
договором (п.6 постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13, N
14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о
процентах за пользование чужими денежными средствами").
7. Недействительность договора
Поскольку договоры представляют собой сделки, к ним применяются нормы ГК РФ о
действительности и недействительности сделок.
Сделка может быть недействительной по основаниям, установленным ГК РФ. Согласно
статье 166 ГК РФ недействительные сделки бывают двух видов: оспоримые и ничтожные.
Оспоримая сделка недействительна в силу признания ее таковой судом, а ничтожная -
независимо от такого признания.
Различие между ничтожными и оспоримыми сделками проявляется также в субъектном
составе лиц, имеющих право заявлять требования по таким сделкам, сроках исковой
давности по требованиям, связанным с недествительностью сделок, а также в правовых
последствиях их недействительности.
Требование о признании недействительной оспоримой сделки может быть предъявлено
только лицами, прямо указанными в ГК РФ. Требование о применении последствий
недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным
лицом. Более того, суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе.
Для заявления в суд требования о применении последствий ничтожной сделки нет
необходимости изначально признавать сделку ничтожной, поскольку, как указывалось выше,
такая сделка недействительна независимо от признания ее таковой судом. Однако на
практике может возникнуть необходимость иметь на руках решение о признании сделки
ничтожной в доказательство того, что данная сделка не породила никаких правовых
последствий. В соответствии с пунктом 32 постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ
от 1 июля 1996 г. N 6, N 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой
Гражданского кодекса Российской Федерации" допускается возможность предъявления
исков о признании недействительной ничтожной сделки по заявлению любого
заинтересованного лица.
Признание недействительной оспоримой сделки (в отличие от ничтожной) всегда
зависит от лица, имеющего право заявить требование о ее недействительности. До
заявления такого требования и момента вступления решения суда о ее недействительности
в силу такая сделка будет считаться действительной. При этом следует учитывать, что ГК
РФ устанавливает специальные сроки исковой давности по требованиям, связанным с
недействительностью сделок. Так, согласно статье 181 ГК РФ иск о признании оспоримой
сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности может быть
предъявлен в течение года со дня, когда истец узнал или должен был узнать об
обстоятельствах, являющихся основанием для признания сделки недействительной. Иск о
применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлен в
течение десяти лет со дня, когда началось ее исполнение. Иск о признании ничтожной
сделки недействительной может быть заявлен также в течение десяти лет.
Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех,
которые связаны с ее недействительностью. По общему правилу недействительные сделки
недействительны с момента их совершения (ст.167 ГК РФ). Действие же оспоримой сделки
при признании ее недействительной может быть прекращено судом лишь на будущее время,
если невозможность иного будет вытекать из содержания сделки.
Что касается последствий недействительности сделок, то они зависят от конкретного
основания признания сделки недействительной. Общее последствие, относящееся и к
ничтожным, и к оспоримым сделкам, закреплено в пункте 2 статьи 167 ГК РФ, и заключается
в обязанности каждой из сторон возвратить другой стороне все полученное по сделке
(реституция). В случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда,
когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или
предоставленной услуге) стороны обязаны возместить его стоимость в деньгах.
В отдельных случаях законом могут быть установлены особые последствия
недействительности сделок. Так, например, сделка, совершенная с целью, заведомо
противной основам правопорядка или нравственности, на основании статьи 169 ГК РФ
является ничтожной. При применении последствий ее недействительности при наличии
умысла у сторон все полученное ими по сделке подлежит взысканию в доход Российской
Федерации.
Согласно статье 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных
правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не
предусматривает иных последствий нарушения.
Уместно также указать на недействительность мнимой и притворной сделок (ст.170 ГК
РФ). Так, сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей
правовые последствия (мнимая сделка), ничтожна. Сделка, которая совершена с целью
прикрыть другую сделку (притворная сделка), ничтожна. К сделке, которую стороны
действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней
правила.
Статья 174 ГК РФ регулирует вопросы недействительности сделок, совершенных лицом
с превышением полномочий, несмотря на их специальное ограничение. Такая сделка может
быть признана судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены
ограничения, лишь в случаях, когда будет доказано, что другая сторона в сделке знала или
заведомо должна была знать об указанных ограничениях. Таким образом, в случае
заключения сделки лицом, несмотря на ограничение его полномочий на совершение
подобных сделок, установленное в уставе юридического лица, такая сделка может быть
признана недействительной только по иску самого юридического лица или его учредителя
(акционера).
Недействительность части сделки не влечет недействительности прочих ее частей,
если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения
недействительной ее части (ст.180 ГК РФ).
8. Переход права собственности на имущество
по договорам о передаче имущества
Момент перехода права собственности на имущество по договорам о его передаче
имеет важное значение для обеих сторон договора. Возникновение права собственности для
лица, его приобретающего, означает возможность осуществления правомочий собственника
- владения, пользования, распоряжения имуществом и, одновременно, несение бремени
содержания имущества, риска его случайной гибели (случайного повреждения).
Немаловажно точное определение данного момента и для правильного отражения статуса
имущества и прав на него в бухгалтерской и налоговой отчетности организации, для уплаты
налогов.
В соответствии со статьей 218 ГК РФ право собственности на имущество, у которого
есть собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-
продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает
с момента ее передачи (п.1 ст.223 ГК РФ). Иное может быть предусмотрено законом или
договором.
В отношении договора мены действует иное общее правило - исполнение
обязательства по передаче товара одной стороной не влечет перехода права собственности
на товар к другой стороне. Для этого требуется, чтобы и другая сторона выполнила свою
обязанность по передаче обмениваемого товара. Другими словами, право собственности на
переданные товары возникает у сторон одновременно после исполнения своих обязательств
(ст.570 ГК РФ). Иное также может быть предусмотрено договором или законом.
Стороны в договоре о передаче права собственности на имущество, если иное не
установлено законом, могут предусмотреть, например, что право собственности на
имущество возникает:
- в момент фактической передачи имущества другой стороне;
- до его передачи, например, с момента заключения договора или наступления
определенных обстоятельств, предусмотренных сторонами;
- с момента его оплаты (договор купли-продажи, поставки).
- по истечении определенного срока с момента его передачи, оплаты и др.
Стороны могут обусловить возникновение права собственности на имущество и
выполнением другой стороной определенных обязательств.
В некоторых случаях гражданское законодательство прямо регулирует права и
обязанности приобретателя имущества до момента перехода к нему права собственности на
переданное имущество. Так, статья 491 ГК РФ позволяет сторонам предусмотреть в
договоре купли-продажи сохранение права собственности за продавцом на переданный
покупателю товар до оплаты товара или наступления иных обстоятельств. При этом
покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или
распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо
не вытекает из назначения и свойств товара.
В тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации,
право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не
установлено законом (п.2 ст.223 ГК РФ). Как уже отмечалось, регистрация перехода права
собственности предусмотрена, в частности, в отношении недвижимого имущества.
9. Общие принципы влияния условий
гражданско-правовых договоров на налоговые правоотношения
Как известно, юридическое оформление хозяйственных операций, во многом,
предопределяет порядок их налогообложения и отражения в бухгалтерском учете.
Правильное понимание основных закономерностей подобной зависимости может оказать
большую помощь, а незнание их почти всегда влечет за собой дополнительные проблемы.
Именно по этой причине курс гражданского права всегда включается в программы
профессиональной подготовки бухгалтеров, аудиторов, налоговых консультантов.
Выбор вида договора, либо изменение отдельных его условий может существенно
изменить структуру и объем налоговых обязательств организации. Многими нормами НК РФ
порядок налогообложения ряда операций поставлен в прямую зависимость от вида
договора, которым они оформлены и условий такого договора. Разумеется, конкретное
содержание договора должно определяться, прежде всего, условиями бизнеса и
намерениями хозяйствующих субъектов, а не налоговыми последствиями, однако, в случае,
когда существуют различные возможности построения договорных отношений, обязательно
стоит учитывать налоговые аспекты сделки. Гражданское право, в силу того, что строится на
принципе обеспечения максимальной свободы хозяйствующих субъектов в их
взаимоотношениях, как правило, дает им массу вариантов построения договорных
отношений.
В литературе по налоговой оптимизации такой подход получил название метода замены
отношений. В этом случае вид договора, либо одно из его условий, влекущее
обременительное налогообложение, заменяется другим договором (условием в договоре),
носящим менее обременительный для субъекта характер. Однако, заменяться должны
именно правоотношения (то есть комплекс прав и обязанностей), а не формальные атрибуты
сделки, в противном случае сделка может быть признана притворной со всеми вытекающими
отсюда правовыми и экономическими (в том числе и уголовными) последствиями.
В рамках настоящей книги не представляется возможным отразить все многообразие
ситуаций, в которых условия или вид договора оказывают существенное влияние на порядок
налогообложения и (или) бухгалтерского учета. Поговорим лишь о наиболее важных
моментах, которые следует учитывать при заключении гражданско-правовых договоров.
1. В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг
признается передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами,
услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное
оказание услуг1, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе.
Таким образом, по всем налогам, связанным с понятием реализации, моментом
появления объекта налогообложения у налогоплательщика, использующего метод
начисления, является момент перехода права собственности, закрепленный в договоре.
Кроме того, как известно, объектом налогообложения является имущество
налогоплательщика, принадлежащее ему на праве собственности. Конструкция данного
налога предполагает исчисление стоимости принадлежащего налогоплательщику имущества
на определенные даты (1-е число каждого квартала). Поэтому, от того, придется момент
перехода права собственности на приобретаемое налогоплательщиком имущество на день
до такой даты или после нее, будет зависеть и величина налога на имущество в
определенных налоговых периодах. С этим связана возможность оптимизации налога на
имущество, например, у организаций торговли, имеющих большие товарные остатки. В
заключаемых такими организациями договорах момент перехода к ним права собственности
на закупаемые товары целесообразно устанавливать таким образом, чтобы он приходился
не на конец отчетного квартала, а на начало следующего.
Учитывая изложенное выше, следует особое внимание обращать на даты и условия
перехода права собственности, содержащиеся в заключаемых налогоплательщиком
договорах.
2. Многие хозяйственные операции могут быть оформлены различными видами
договоров без изменения их экономического содержания. При этом, налоговые
обязательства по таким видам договоров будут существенно отличаться друг от друга. В
качестве примера можно привести случай, когда приобретение основных средств с
отсрочкой платежа может быть оформлено как договором купли-продажи с условием
коммерческого кредитования, так и договором аренды с правом выкупа. Второй вариант
будет более выгоден арендатору, поскольку арендованные основные средства не
учитываются на балансе арендатора и не увеличивают облагаемую базу по налогу на
имущество. При этом, конечно же, в договоре аренды необходимо предусмотреть условие
учета арендованного имущества на балансе арендодателя (до момента выкупа).
Другой пример - замена договора мены на два договора купли-продажи (поставки) с
проведением впоследствии зачета взаимных требований. Такая замена позволяет избежать
контроля за ценами со стороны налоговых органов в соответствии со статьей 40 НК РФ,
возможность применения которой дает товарообменный характер сделки. В случае же
заключения договоров купли-продажи такая сделка уже не будет носить товарообменный
характер. Следовательно, не возникнет необходимости выяснения рыночных цен для
отражения поступивших материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета (при
получении по договорам купли-продажи или поставки они приходуются по фактическим
затратам на их приобретение).
Приведенные примеры являются лишь малой частью множества возможных вариантов
замены одного вида договора другим с целью оптимизации налоговых выплат.
3. Для договоров, предусматривающих выполнение работ или оказание услуг (договор
подряда, договор выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и
технологических работ, договор возмездного оказания услуг), большое значение имеет
порядок исполнения сторонами таких договоров. Речь идет, прежде всего, о порядке сдачи
заказчику выполненных исполнителем (подрядчиком) работ. Если договором предусмотрена
поэтапная сдача работ (поэтапное оказание услуг), то на момент подписания каждого акта
сдачи-приемки работ (оказания услуг) по промежуточному этапу у подрядчика (исполнителя),
применяющего метод начисления, будет учитываться выручка (доход) от реализации и,
следовательно, возникать обязанность по уплате ряда налогов.
4. Необходимо учитывать при заключении договоров диспозитивные нормы
гражданского законодательства и, при необходимости, использовать предоставленные
сторонам договора возможности четкого разграничения прав и обязанностей.
Так, согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору
возникает с момента ее передачи только в том случае, если иное условие о моменте
перехода права собственности не установлено законодательством и не предусмотрено в
договоре. Следовательно, если стороны указали в договоре иной момент перехода права
собственности на товары (например, на момент оплаты), право собственности на такие
товары перейдет к покупателю после исполнения им этого обязательства.
Например, у организации, реализующей свои товары по договору купли-продажи или
поставки с условием оплаты по истечении определенного срока после их передачи (то есть
без предоплаты) и применяющей метод начисления, доход от такой реализации в
соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ будет определяться в следующем порядке:
А) Если в договоре не содержатся особые условия о переходе права собственности - на
момент передачи товара покупателю;
Б) Если в договоре содержится особое условие о переходе права собственности на
момент оплаты - доход от реализации будет признан на момент такой оплаты.
Таким образом, можно приблизить порядок признания доходов при методе начисления к
кассовому методу и избежать негативных последствий отвлечения средств организации на
уплату налога с еще не полученных доходов.
5. В зависимости от условий договора у налогоплательщика могут возникать или не
возникать обязанности налогового агента.
Примером подобного влияния могут являться операции по реализации товаров,
облагаемых налогом с продаж, через комиссионера (агента, поверенного). Согласно пункту 3
статьи 354 НК РФ в случае, если фактическая реализация товаров (работ, услуг)
покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за
реализованный товар (работы, услуги) поступают в его кассу (на расчетный счет),
обязанность по уплате налога с продаж возлагается на комиссионера (поверенного, агента).
В этом случае комиссионер признается налоговым агентом. Сумма налога исчисляется
исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера
(поверенного, агента). При этом комитент (доверитель, принципал) с полученной от
комиссионера (поверенного, агента) выручки налог с продаж не платит.
В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения,
агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям
производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за
реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента
(доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем,
принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом)
исходя из полной цены товара.
Таким образом, от того, участвует ли в соответствии с договором комиссии
(агентирования, поручения) комиссионер (агент, поверенный) в расчетах за реализуемые
товары, будет зависеть, признается ли он налоговым агентом.
6. Заключая гражданско-правовые договоры, предполагающие выполнение
физическими лицами для организаций каких-либо работ (оказание услуг) и использование
для этого физическим лицом материальных ценностей, организации выгоднее не возмещать
физическому лицу в рамках подобного договора стоимость этих ценностей, а заключить
дополнительный договор купли-продажи.
Связано это с тем, что согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН
являются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является
выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу
физических лиц. Если же материальные ценности будут сначала приобретены организацией,
а потом использованы такими физическими лицами для выполнения необходимых работ
(оказание услуг), то стоимость материальных ценностей не будет облагаться ЕСН.
Кроме того, налоговое законодательство содержит большое количество норм, в которых
порядок налогообложения, субъект, у которого возникает обязанность по уплате налога, и
даже сам факт возникновения такой обязанности зависят от условий хозяйственного
договора, либо от конкретного его вида.
Приведем примеры подобных норм.
1. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 213 НК РФ не учитываются в составе
налоговой базы по налогу на доходы физических лиц доходы, полученные в виде страховых
выплат при наступлении страхового случая по договорам добровольного долгосрочного
страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не
предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент или аннуитетов (за
исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти
застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.
Не подлежат обложению единым социальным налогом суммы платежей (взносов)
налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников,
заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками
медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов)
налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников,
заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или
утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых
обязанностей (подп.7 п.1 ст.238 НК РФ).
Очевидно, что в приведенных выше случаях наличие объекта налогообложения
поставлено в зависимость от срока, на который заключен договор, страхового случая и
условий осуществления страховых выплат.
2. В статье 149 НК РФ приведен перечень товаров (работ, услуг), реализация которых
освобождена от обложения НДС. Однако, в соответствии с пунктом 7 той же статьи
освобождение от налогообложения названных товаров (работ, услуг) не применяется при
осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе
договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не
предусмотрено НК РФ.
Таким образом, в данном случае факт возникновения обязанности по уплате НДС
зависит от вида договора, используемого в гражданском обороте.
3. При реализации подакцизных товаров на основании договора простого товарищества
(договора о совместной деятельности) в соответствии со статьей 180 НК РФ
налогоплательщики - участники такого договора несут солидарную ответственность по
исполнению обязанности по уплате акциза. При этом обязанность по исчислению и уплате
акциза возлагается на лицо, ведущее дела простого товарищества. В случае, если ведение
дел осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества, участники
договора самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению
и уплате всей суммы акциза.
Таким образом, от вида договора зависит вид ответственности по исполнению
обязательства по уплате налога. Если в общем случае, в соответствии со статьей 45 НК РФ
налогоплательщик должен самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, то при
применении договора простого товарищества ответственность по исполнению обязанности
по уплате акциза становится солидарной.
4. Особенно много норм, ставящих величину налоговых обязательств организации в
зависимость от видов и условий хозяйственных договоров, содержит глава 25 НК РФ.
В частности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются
доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту
или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии,
агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат,
произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала
или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов
комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных
договоров (подп.9 п.1 ст.251 НК РФ).
Аналогично, пунктом 2 статьи 276 НК РФ установлено, что расходы, связанные с
осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного
управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено
возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.