Пупко Г.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Курс лекций

Подождите немного. Документ загружается.

После исследования результатов инвентаризации э-б устанавливает

правильность исчисленного материального ущерба и отражает в своем

заключении суммы, взысканные или подлежащие взысканию с виновных

лиц, а также неправильно отнесенные на затраты производства или

включены в издержки обращения.

Вопрос 6. Исследование операций с основными средствами

Методика исследования операций с ОС зависит от способов

злоупотреблений, которые имеют место с данными ОС:

 неправильная оценка ОС;

 неоприходывание ОС;

 неоприходывание МЦ, полученных после ликвидации ОС;

 неправильное списание ОС;

 замена дорогостоящих ОС более дешевыми;

 создание неучтенных резервов.

Экспертиза исследования операции с ОС состоит в проверке и

сопоставлении данных отчетов об остатках ОС с данными синтетического и

аналитического учета. При этом бухгалтерские записи сверяются с данными

ПД о поступлении и выбытии ОС. Правильность оценки ОС э-б

устанавливает по ПД, калькуляционным расчетам. Если при этом требуется

специальные инженерные знания, э-б ходатайствует перед следователем о

назначении технической экспертизы. Наиболее распространенными

злоупотреблениями является неоприходывание ОС с целью последующего их

изъятия. В подобном случае э-б исследует акты документальной ревизии, ПД

и учетные регистры, отражающие операции по оплате приобретенных ОС, их

оприходывание и выбытию. При этом проверяют правильность оформления

ПД, содержание в них необходимых реквизитов, нет ли в них неоговоренных

исправлений и подчисток, арифметических ошибок, соответствие данных

документов учетным данным. При исследовании правильности списания с

баланса ОС э-б должен убедиться в наличие и правильности оформления

соответствующих актов. При этом из документов должно быть видно, как

использовались списанные объекты.

Злоупотребления с ОС путем замены объектов более дешевыми того же

наименования чаще всего встречаются когда запутан учет, нарушены

правила контроля за сохранностью имущества, когда записи в регистрах

имеют детализации об АУ, отсутствует техническое списание объектов, не

указывается из какого материала они изготовлены и какие их особенности.

При исследовании недостач и излишков ОС э-б исследует материалы

инвентаризации, при этом он проверяет, был ли соблюден порядок

проведения инвентаризации, правильно ли оформлены инвентаризационные

материалы, обоснованы ли результаты сличения учетных и фактических

данных об остатках ОС. Подтверждение факта недостачи ОС э-б должен

определить размер ущерба.

Вопрос 7.Исследование операций состояния бухгалтерского учета и контроля

Экспертиза исследования состояния БУ и контроля состоит в

установлении:

 соответствия постановки БУ теоретическим основам, отраслевым

особенностям и предъявленным требованиям;

 соблюдение основных положений и ведомственных инструкций по

организации БУ и О и контроля на исследуемом участке.

Такое исследование осуществляется в несколько этапов:

 исследование и оценка ПД;

 исследование и оценка записей в регистрах

 анализ и оценка бухгалтерской отчетности.

Прежде всего э-б по предъявленным материалам знакомится с

организацией документооборота. Способы документов разнообразны.

ПД могут подвергаться анализу в части своевременности и

правильности их оформления, обоснованности бухгалтерских записей

ПД, соблюдения типовых корреспонденций счетов, правильности

арифметических подсчетов.

В процессе исследования могут быть обнаружены следующие

нарушения:

 составление документов не по установленной форме

 отсутствие распоряжения на оформление операций или отсутствие

исполнительного документа при распорядительном

 отсутствие при документах необходимых приложений и наличие

расхождений

 расхождение в нескольких экземплярах одного и того же

документа

 составление бухгалтерских записей с нарушением типовой

корреспонденции

 несвоевременное составление бухгалтерских записей.

При выявлении указанных нарушений э-б анализирует содержание

отраженных в документе хозяйственных операций. При исследовании

регистров БУ э-б устанавливает

 отсутствие АУ по балансовым счетам, по которым он должен

вестись

 открытие и ведение счетов, не предусмотренным счетным

планом

 отсутствие необходимых записей в книгах и карточках АУ,

оборотных ведомостях, главной книге и несогласованность

записей по однородных ХО в различных учетных регистрах

 наличие в регистрах записей необоснованных ПД

 наличие кредитового сальдо по активным счетам, и дебетового

по пассивным счетам

 наличие в регистрах необоснованных и неоговоренных

исправлений

 неправильный подсчет итогов и перенос их со страницы на

страницу

При исследовании бухгалтерской отчетности выявляют:

 полнота отраженных в БУ всех хозяйственных и финансовых

операций, совершенных в отчетном периоде

 соответствие данных СУ данным АУ

 своевременность и полнота проведения инвентаризации

статей баланса и отражение ее результатов в учете.

ТЕМА Заключение эксперта бухгалтера

Вопрос1.Заключение эксперта-бухгалтера и его доказательное значение.

Под заключением эксперта, как в уголовном, так и в гражданском процессах

понимается письменный мотивированный ответ на поставленные вопросы

сведущего лица, привлеченного к участию в деле в качестве эксперта,

сформированный на основании его специальных знаний в результате

всестороннего, полного и объективного исследования представленных

материалов.

Уголовно-процессуальный кодекс обязывает эксперта указать в заключении:

когда, где и кем (фамилия, имя, отчество, образование, специальность,

ученые степень и звание, занимаемая должность), на каком основании была

произведена экспертиза, отметку, удостоверенную подписью эксперта-

бухгалтера, что он предупрежден об ответственности, установленной статьей

133 УПК Республики Беларусь, а также об уголовной ответственности за

отказ или уклонение от исполнения без уважительных причин возложенных

на него обязанностей или за дачу заведомо ложного заключения; кто

присутствовал при производстве экспертизы, какие материалы эксперт

использовал, какие исследования произвел, какие вопросы были поставлены

эксперту и его мотивированные ответы. Заключение подписывается

экспертом.

Несмотря на отдельные различия и регламентации уголовно-процессуальным

и гражданско-процессуальным законом содержания экспертного заключения,

практика выработала единые требования к форме заключения, чему

способствовало производство экспертиз, в том числе судебно-бухгалтерских,

в специализированных экспертных учреждениях. В соответствии с

требованиями уголовно-процессуального законодательства заключение

эксперта-бухгалтера состоит из трех частей: вводной, исследовательской

части и выводов.

Заключение эксперта, работающего в экспертном учреждении, составляется

на соответствующем бланке. Каждая страница подписывается экспертом-

бухгалтером, после выводов подпись заверяется оттиском круглой печати

экспертного учреждения.

Предметы и документы, являющиеся объектами судебно-бухгалтерской

экспертизы, включая образцы, должны быть, упакованы, опечатаны

экспертом-бухгалтером и вместе с его заключением или сообщением о

невозможности его выдачи возвращены органу (лицу), назначившему

производство судебно-бухгалтерской экспертизы.

В соответствии с Инструкцией о порядке производства судебных экспертиз и

специальных исследований во вводной части необходимо указать:

наименование экспертизы, ее номер, особо отмечается, если экспертиза

дополнительная, повторная или выполнена комиссией экспертов;

наименование органа, назначившего экспертизу; основание для производства

экспертизы (постановление или определение, когда, кем вынесено); дело, по

которому назначена судебно-бухгалтерская экспертиза; наименование

поступивших на экспертизу материалов, способ доставки, вид упаковки и

реквизиты исследуемых объектов; сведения об эксперте (экспертах);

фамилию, имя, отчество, образование, специальность (общую и экспертную),

стаж экспертной работы, ученые степень и звание, должность; ходатайства

эксперта-бухгалтера о предоставлении дополнительных материалов с

указанием даты их заявления и получения ответа, результаты их

рассмотрения; сведения о лицах, присутствующих при производстве

судебно-бухгалтерской экспертизы (фамилия, имя, отчество, процессуальное

положение); данные об отметке материалов, представленных на экспертизу, с

оттисками специальных штампов экспертного учреждения.

Во вводной части указывается, что эксперт предупрежден об уголовной

ответственности за отказ или уклонение от дачи заключения либо за дачу

заведомо ложного заключения. Предупреждение скрепляется подписью

эксперта. Далее указываются дата назначения экспертизы, время начала и

окончания экспертного исследования, дата составления экспертного заклю-

чения, место проведения исследования. Эксперт-бухгалтер должен описать

материалы (в том числе их состояние), предъявленные органами суда и

следствия для экспертного исследования.

Исследовательская часть заключения излагается в следующем порядке:

- процесс экспертного исследования, его результаты;

- научное обоснование установленных фактов;

-методы бухгалтерского исследования, использованные в процессе

экспертизы;

-нормативные акты (постановления, приказы, инструкции, их номера, даты,

наименования, библиографические ссылки на них) и те же положения,

которые используются экспертом для разрешения поставленных вопросов;

- результаты следственных и судебных действий, проведенных в

присутствии эксперта (осмотр бухгалтерских документов, допросов и др.),

если они необходимы для обоснования выводов эксперта;

- аргументированные причины, по которым ответить на вопрос по существу

не представилось возможным.

В исследовательской части заключения, составленного по результатам

проведения дополнительной экспертизы, эксперт-бухгалтер может не

излагать состояние объектов экспертного исследования, а сделать ссылку на

соответствующие разделы заключения предшествующей (предшествующих)

экспертизы, если таковая имела место.

Результаты всех проведенных исследований по комплексной экспертизе

оцениваются экспертами в ходе совещания, и по результатам оценки

формулируется общий вывод.

Комиссия дает общее заключение при условии согласия с ним каждого из

экспертов, участвующих в исследовании; ими может быть дано также единое

заключение, отражающее мнение части экспертов, участвующих в

проведении экспертизы. Эксперты, не согласные с мнением других

экспертов, либо дают заключения отдельно, либо оформляют свою часть

общего заключения, указывая в ней мотивы расхождения мнений. В ис-

следовательской части этого заключения исследования каждого из экспертов

излагаются отдельно в соответствии с требованиями, установленными

действующей Инструкцией о порядке проведения судебных экспертиз и

специальных исследований.

В текст заключения могут быть включены графики, таблицы, отражающие

ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации,

установленный экспертом порядок ее движения и др. Если эти материалы

находятся вне текста, они должны быть оформлены в виде приложений к

заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами

документы рассматриваются как составная часть заключения.

Содержание исследовательской части должно быть написано простым и

понятным языком. Следует избегать широкого использования специальной

терминологии, понятной специалистам, но затрудняющей изучение этого

процессуального документа непосвященными лицами. При составлении

заключения эксперт должен четко представлять себе, что любые неясности

текста повлекут дополнительные вопросы как со стороны следствия и суда,

так и со стороны иных участвующих в деле лиц.

Выводы эксперта в заключении должны содержать четкие и

недвусмысленные ответы на вопросы, поставленные назначившим

экспертизу органом. Аргументация выводов должна быть лаконичной.

Если производились следственные действия с участием эксперта, их

результаты излагаются при обосновании выводов, как и объяснения

обвиняемого, данные эксперту. Для правильной оценки заключения важно,

чтобы в выводах указывалось, основаны они непосредственно на

исследованиях или базируются на результатах экспериментальных действий

следователя либо исследованиях другого эксперта. Назначивший экспертизу

орган вправе надеяться на получение от эксперта категорического ответа о

наличии или отсутствии конкретного факта. Однако на практике эксперты не

всегда могут обеспечивать необходимую категоричность выводов и в

некоторых случаях (чаще всего в связи с недостаточностью исходных

данных) пытаются сформулировать предположительные, вероятные выводы.

В таких случаях правильнее было бы вовсе отказаться от ответа на вопрос,

поскольку вероятный вывод эксперта не обеспечиваетдля суда полноту

картины исследуемого события. На каждый из поставленных вопросов

должен быть либо дан ответ по существу, либо указано на невозможность его

разрешения.

В исключительных случаях, если вывод не может быть сформулирован без

подробного описания результатов исследования, изложенных в

исследовательской части (или исследованных по инициативе эксперта) и

содержащих исчерпывающий ответ на поставленный вопрос, допускаются

ссылки на исследовательскую часть заключения эксперта-бухгалтера.

Выводы эксперта должны излагаться в той последовательности, в которой

поставлены вопросы перед экспертизой. В каждом из выводов должны

указываться установленные экспертом факты, отражаться их связь с

нарушением каких-либо правил или правовых норм.

С целью недопущения фальсификации отдельных страниц текста

экспертного заключения целесообразно подписывать каждую из них. Все

подчистки и технические исправления в тексте, связанные с его распечаткой

в машинописном виде, эксперт должен заверить на той же странице

надписью «Исправленному верить. Эксперт...» и своей подписью.

В приложениях приводятся расчеты, таблицы и другой объемный материал,

составленный экспертом-бухгалтером в процессе экспертизы. Приложения

нумеруются, а по тексту заключения приводятся их порядковые номера и

названия.

Заключение визируется экспертом-бухгалтером, указываются дата его

составления, имя, отчество и фамилия эксперта-бухгалтера, адрес и его

телефон, подпись эксперта заверяется оттиском печати экспертного

учреждения.

Заключение по установленной форме составляется в двух экземплярах:

первый отправляется органу (должностному лицу), назначившему

экспертизу; другой вместе с контрольной карточкой остается в архиве

экспертного учреждения.

По результатам повторных экспертиз, кроме того, изготавливается копия

заключения и приложений к нему, которая направляется в экспертное

учреждение, проводившее предшествующую экспертизу.

Далее эксперт-бухгалтер представляет свое заключение руководителю,

назначившему проведение экспертизы. Руководитель или эксперт-

консультант рассматривает заключение с точки зрения правильности

примененных методов СБЭ и его оформления. При выявлении неточностей,

нарушений методики производства и неправильности оформления

заключение возвращают эксперту-бухгалтеру для соответствующей

доработки.

Заключения, составленные совместно сотрудниками нескольких экспертных

учреждений, печатаются в количестве экземпляров, необходимых для

направления органу (должностному лицу), назначившему проведение

экспертизы, и экспертным учреждениям, сотрудники которых были

задействованы в ее проведении.

Если судебно-бухгалтерская экспертиза проводилась непосредственно в

судебном заседании, копия заключения, выданная экспертом-бухгалтером по

результатам ее проведения, должна быть представлена в экспертное

учреждение, в котором работает данный эксперт.

Вопрос 2. Оценка заключения следствием или судом.

На практике довольно распространено чрезмерное доверие к заключению

эксперта, завышена оценка его доказательственного значения. Считается, что коль

скоро оно основано на точных научных расчетах, то не может быть каких-либо

сомнений в его достоверности. Хотя прямо такая мысль в приговорах и других

документах не высказывается, тенденция к этому на практике довольно сильна.

Между тем заключение эксперта, как и любое другое доказательство, может

оказаться сомнительным или даже неправильным по разным причинам. Эксперту

могут быть представлены неверные исходные данные или неподлинные объекты.

Может оказаться недостаточно надежной примененная им методике и, наконец,

эксперт, как и все люди, тоже не застрахован от ошибок, которые, хотя и редко, но

все же встречаются в экспертной практике. Поэтому заключение эксперта

подлежит оценке наряду со всеми другими доказательствами, предусмотренными

уголовно-процессуальным законом.

Заключение эксперта не имеет каких-либо преимуществ перед другими

доказательствами, но оно обладает, по сравнению с ними, весьма существенной

спецификой, поскольку представляет собой вывод, умозаключение, сделанное на

основе исследования, проведенного с использованием специальных познаний.

Его оценка часто представляет для лиц, не обладающих такими познаниями,

немалую сложность. И поэтому, это является необходимым условием его

использования для обоснования обвинительного акта, которым завершается

предварительное следствие, и приговора суда.

Необходимо отметить, что о проверке и оценке заключения эксперта можно

говорить только после того, как оно поступило в суд. В этой связи представляется

ошибочным мнение А. В. Дуллова, который считает, что «оценка заключения

эксперта происходит и до момента передачи следователю или суду

процессуального документа — заключения эксперта».

Экспертное заключение необходимо оценить в процессуальном отношении,

т.е. с юридической точки зрения, и в научно-фактическом отношении, т.е. с

позиции обоснованности, правильности выводов сведущего лица.

Оценивая материалы экспертизы в процессуальном отношении, необходимо,

прежде всего, проверить, соблюдены ли при назначении и проведении экспертизы

права обвиняемого, предусмотренные законом, - знакомился ли обвиняемый с

постановлением о назначении экспертизы, удовлетворены ли его обоснованные

ходатайства, заявленные в связи с экспертизой, ознакомлен ли обвиняемый с

экспертным заключением и протоколом допроса эксперта, если таковой имеется в

деле, удовлетворены ли ходатайства обвиняемого о постановке дополнительных

вопросов, назначения дополнительного или повторного исследования, проверялись

ли заявления и объяснения обвиняемого по выводам эксперта.

Затем, следует поинтересоваться, имеются ли в деле достаточные данные,

свидетельствующие о компетентности эксперта в решении поставленных перед

ним вопросов (сведения об образовании, стаже работы).

Очень важно уяснить является ли эксперт лицом беспристрастным,

незаинтересованным в исходе дела, не участвует ли он в этом деле в ином

процессуальном качестве, несовместимом с положением эксперта (свидетель,

потерпевший, следователь, лицо, ведущее дознание, обвинитель, защитник,

ревизор, составивший акт ревизии, послуживший основанием к возбуждению

уголовного дела), не состоит ли в родственных связях с потерпевшим или

обвиняемым, не находится ли в служебной или иной зависимости.

Существенным элементом оценки является проверка, оформлено ли

заключение эксперта в соответствии с законом, отвечает ли его содержание

требованиям УПК. Необходимо проверить: не вышел ли эксперт за пределы своей

компетенции, т.е. не решал ли вопросов правового характера, не сформулированы

ли выводы на основании материалов дела, не относящихся к предмету экспертизы,

вместо того, чтобы обосновать их результатами проведенных исследований,

требующих применения специальных знаний.

Если в ходе исследования будут установлены обстоятельства, по поводу

которых вопрос не ставился, но которые по мнению эксперта, имеют существенное

значение, соответствующие данные также включаются в заключение. О других

обстоятельствах, имеющих существенное значение, следует сообщить следователю

до составления заключения. Тем самым решается вопрос об истребовании

дополнительных материалов и проведении исследования, формулируется

дополнительное задание эксперту.

При составлении заключения соблюдается следующие требования:

объективность изложения, краткость и ясность формулировок, логическая и

хронологическая последовательность изложения, документальное обоснование

всех изложенных фактов со ссылкой на листы дела, номера и даты документов.

Если заключение эксперта-бухгалтера основывается на определенных правилах

учета, то делается ссылка на них.

Несогласие следователя и суда с заключением эксперта должно быть

мотивировано в соответствующем постановлении, определении, приговоре.

Оценка заключения эксперта включает в себя прежде всего установление его

допустимости как доказательства. Необходимым условием допустимости

заключения эксперта является соблюдение процессуального порядка назначения и

проведения экспертизы. Должна быть проверена также компетентность эксперта и

его незаинтересованность в исходе дела. Нужно иметь в виду, что экспертному

исследованию могут быть подвергнуты только объекты, которые надлежащим

образом процессуально оформлены. В случае существенных нарушений, влекущих

их недопустимость, заключение эксперта также теряет доказательственную силу. И

наконец, следователем и судом должны быть проверены правильность оформления

заключения эксперта, наличие в нем всех необходимых реквизитов.

При оценке относимости заключения эксперта нужно иметь в виду, что она

прежде всего зависит от относимости объектов, которые исследовались экспертом.

Если их относимость не подтверждается, то автоматически теряет это свойство и

заключение эксперта.

Наиболее сложным компонентом оценки следователем, судом заключения

эксперта является определение его достоверности (правильности, обоснованности).

Такая оценка включает в себя определение надежности примененной экспертом

методики, достаточности представленного эксперту материала и правильности

исходных данных, полноты проведенного экспертом исследования (например, все

ли три полости вскрывались при исследовании трупа) и др.

Заключение эксперта-бухгалтера оценивается следователем или судом по их

внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном

рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокупности, руководствуясь законом.

Органы следствия и суд должны проверить и оценить.

1) Связь заключения с другими источниками доказательств, в частности:

заключение эксперта-бухгалтера должно быть непосредственно связано с

другими источниками доказательств по делу;

в заключении эксперта-бухгалтера все факты должны излагаться объективно,

на основе его специальных познаний. Основанием для опорочивания заключения

эксперта-бухгалтера может служить использование им в заключении познаний из

других областей науки, не имеющих отношения к бухгалтерскому учету;

в заключении эксперта-бухгалтера должно быть основано на исследовании

всех имеющихся в деле источников доказательств. Так, заключение эксперта-

бухгалтера нельзя считать полноценным, если оно основано только на документах,

без учета показаний свидетелей и обвиняемого об изложенных фактах.

2) Факторы процессуального характера. Здесь оценивается:

заключение для данного дела фактов, установленных экспертом-

бухгалтером. В данном случае имеется ввиду соотношение этих фактов с

предметом доказывания;

заключение эксперта-бухгалтера может быть признано доброкачественным

при условии, если в процессе его составления были соблюдены все установленные

законом процессуальные нормы;

достоверность и доброкачественность доказательств, положенных в основу

заключения эксперта бухгалтера. Заключения эксперта-бухгалтера следует

основывать на достоверных и доброкачественных доказательствах, при этом

эксперт-бухгалтер не несет ответственности за качество исследуемых им

материалов;

доказательства, на которых основано заключение эксперта, и их источники

должны находиться в деле. Это необходимо для оценки доказательственного

заключения фактической стороны заключения эксперта-бухгалтера.

3) Факторы научно-методического характера, связаны с исследовательской

работой эксперта-бухгалтера и с составлением им заключения. При этом

учитывается:

степень учета экспертом-бухгалтером соответствующих нормативных актов

по бухгалтерскому учету;

правильность методики, примененной экспертом-бухгалтером при

исследовании им операций;

соответствие заключения вопросам, поставленным на разрешение эксперта.

Заключение эксперта, составленное не в соответствии с поставленными передним