Мамрукова О.И. Налоговое планирование

Подождите немного. Документ загружается.

Налоговое планирование

по ст. 145 НК РФ, то фактическая стоимость товара включается в НДС, упла-

чиваемый на таможне и поставщику (п. 3 ст. 145, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При реализации товаров списать их покупную стоимость можно одним

из следующих методов, который фиксируется в учетной политике пред-

приятий:

• по себестоимости каждой единицы;

• средней себестоимости;

• себестоимости пер

вых по времени приобретений (ФИФО);

• себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой

исходя из цены их приобретения по условиям договора, т.е. по договорной

цене. У неплательщиков НДС – с учетом суммы НДС, уплаченной постав-

щику и таможенному органу.

В отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения при-

были в покупную стоимость товаров не могут включат

ься: таможенная

пошлина и таможенные сборы, расходы по разгрузке и хранению товаров,

расходы по доставке товаров на склад налогоплательщика, если по условиям

договора они не включены в стоимость поставки. Расходы на доставку яв-

ляются самостоятельным видом прямых расходов. Ост

альные из перечис-

ленных расходов признаются косвенными и уменьшают доходы от реали-

зации текущего месяца.

При реализации товара его стоимость списывается в соответствии с

принятой в организации учетной политикой для целей налогообложения.

Способы списания стоимости товаров те же, что и в бухгалтерском учете.

Однако они относятся к покупной стоимости товаров, определенной по

правилам налогового учета.

Затраты по заготовке и достав

ке товаров до центральных складов,

производимые до момента их передачи в продажу, в бухгалтерском учете

организации торговли могут учитывать несколькими способами. Первый

способ – включение в первоначальную стоимость товаров; второй способ –

включение в состав расходов на продажу. При списании данных расходов

они распределя

ются между проданным товаром и его остатком на конец

отчетного периода по среднему проценту. Выбранный способ учета закре-

пляют в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

В налоговом учете прямые расходы на доставку уменьшают доход

частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между

реализованными товарами и остатком товаров на складе. Расчет суммы пря-

мых расходов, относящихся к остатку непроданных тов

аров, в налоговом

учете должен осуществляться ежемесячно. Сумма расходов на доставку,

относящихся к остатку товаров на складе, определяется по среднему про-

2. План-конспект тьюторского практикума

центу за месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок

распределения указанных расходов приведен в ст. 320 НК РФ.

В состав расходов на доставку, относимых к прямым расходам, должны

включаться:

• оплата доставки товара по счетам, предъявленным как транспорт-

ными организациями, так и поставщиком сверх стоимости товара,

предусмотренной договором поставки;

• оплата услуг по погрузке товаров в транспортные сред

ства и раз-

грузке из них;

• плата за временное хранение грузов в местах их погрузки;

• за экспедиторские услуги;

• железным дорогам за подачу вагонов, утепление, укрепление груза

в вагоне, обслуживание подъездных железнодорожных путей к складу

организации и т.п.

Даже если организация учитывает расходы на доставку в бухгалтер-

ском учете в сост

аве издержек обращения обособленно и распределяет их

на остаток товара, данные налогового и бухгалтерского распределения могут

различаться. Причина этого – возможные различия величины транспортных

расходов и стоимости реализованных товаров в бухгалтерском и налоговом

учете (ввиду различия методов их списания или первоначальной стоимости).

При распределении прямых расходов в расчете будут участвова

ть опре-

деленные показатели. Для удобства они будут соответствовать счетам бух-

галтерского учета, по которым отражены необходимые для расчета суммы,

но только с индексом «н»:

Σ41н – общая стоимость покупных товаров;

Ск 41н – стоимость остатка товаров на конец месяца;

Сн 44-2н, Ск 44-2н – прямые расходы (на дос

тавку) на начало и конец

месяца;

Д 44-2н – прямые расходы текущего месяца;

Σ44-2н – общая сумма прямых расходов в налоговом учете за текущий

месяц к распределению;

Д 90-2н – прямые расходы, которые относятся к реализованному в те-

кущем месяце товару и уменьшают прибыль. Это стоимость реализованных

товаров Д 90-2 (К 41н) и п

риходящихся на них прямых расходов на дос-

тавку товаров Д 90-2 (К44-2н).

В общем виде сумма прямых расходов, которая относится к реализо-

ванным товарам, определяется по формуле:

Д 90-2н (К 41н, 44-2н) = Сн 44-2н + Д 44-2н – Ск 44-2н + Д 90-2н

К 41н (в стоимостном выражении).

Сумма расходов на доставку, которая уменьшает налогооблагаему

прибыль текущего месяца, определяется следующим образом. Показатели

берутся в стоимостном выражении.

Налоговое планирование

1. Находим сумму расходов на доставку, приходившихся на остаток

товаров на складе на начало текущего месяца и произведенных за месяц:

Σ44-2н = Сн 44-2н + Д 44-2н.

2. Определяем суммарную стоимость товаров, которые были реализо-

ваны за текущий месяц, и товаров, оставшихся на складе на конец месяца:

Д 90-2н К 41н + Ск 41н.

3. Находим средни

й налоговый процент. Для этого общую сумму рас-

ходов на доставку надо разделить на общую стоимость товаров.

Средний налоговый процент (К 44-2н) = ∑44-2н: (Д 90-2н К 41н +

Ск 41н)

× 100%.

4. Чтобы определить, какая часть расходов на доставку приходится

на остаток товаров на складе на конец месяца, надо стоимость остатка

товаров умножить на средний налоговый процент:

Ск 44-2н = Ск 41н х средний налоговый процент (К 44-2н).

5. Остальная часть расходов на доставку относится к реализованной

продукции и уменьшает налоговую прибыль отчетного периода:

Д 90-2н К 44-2н = ∑44-2н – Ск 44-2н.

Сумма расходов на доставку (Д 90-2н К 44-2н), уменьшающих нало-

говую базу по налогу на прибыль, отражается по строке 190 приложения

№ 2 к листу 02 Деклар

ации по налогу на прибыль «Расходы, связанные

с производством и реализацией за отчетный (налоговый) период».

Стоимость реализованных покупных товаров (Д 90-2н К 41н) от

ража-

ется по строке 180 приложения № 2 к листу 02 Декларации по налогу на

прибыль.

Рассмотрим пример

Все исходные данные приводятся по данным налогового учета. Стои-

мость остатка товаров на складе в организации на 1 июня 2005 г. составила

1 000 000 руб. Сумма расходов на доставку, приходящаяся на этот остаток, –

20 000 руб. В июне был

о приобретено товаров на сумму 535 000 руб. Реали-

зовано товаров налоговой стоимостью 1 465 000 руб. В июне произведены

расходы на доставку на сумму 65 000 руб. Рассчитаем сумму прямых рас-

ходов за июнь.

1. Остаток товаров на складе на конец месяца (Ск41н) составит 70 000 руб.

(1 000 000 + 535 000 – 1 465 000).

2. Сумма расходов на доставку, приходящихся на остаток товаров на

складе на начало месяц

а и произведенных за месяц (∑44-2н), составит

85 000 руб. (20 000 + 65 000).

3. Суммарная стоимость товаров, которые были реализованы за месяц,

и товаров, оставшихся на складе на конец месяца, составит 1 535 000 руб.

(1 465 000 + 70 000).

2. План-конспект тьюторского практикума

4. Средний налоговый процент составит 5,5375% (85 000 / 1 535 000

100%).

5. Часть расходов на доставку, приходящаяся на остаток товаров на

складе на конец месяца (Ск44-2н), составит 3876 руб. (70 000

× 5,5375%).

6. Часть расходов на доставку, которая относится к реализованной

продукции (Д 90-2н К 44-2н), составит 81 124 руб. (85 000 – 3876).

7. Прямые расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в те-

кущем месяце, составят 1 546 124 руб. (1 465 000 + 81 124).

Таким образом, для упрощения системы распределения прямых рас-

ходов торговой организации следует избегать разницы между бухгалтерским

и налоговым учетом.

4. Организации, которые в предыдущих отчетных (налоговых) перио-

дах получили убыт

ки, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, могут

уменьшить налоговую базу текущего налогового периода (ст. 283 НК РФ).

Для переноса убытков прошлых лет на будущие периоды должны

быть выполнены следующие условия:

• срок переноса убытка не должен превышать 10 лет, следующих за тем

налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если налого-

плательщик в течение 10 лет после того, когда был получен убыток,

не воспользуется св

оим правом уменьшить прибыль на сумму этого

убытка, ему предоставляется возможность реализовать свое право

начиная с 11-го года;

• совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (нало-

говом) периоде не должна превышать 30% налоговой ба

зы. Таким

образом, установлен лимит в отношении убытков прошлых лет,

уменьшающих налоговую базу последующих налоговых периодов.

Пример 1

По итогам 2002 г. организация получила убыток в размере 10 000 руб.

В 2003 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 28 000 руб.

Рассчитаем налогооблагаемую прибыль в 2003 г. с учетом переноса

убытков 2002 г.

Сумма налогооблагаемой прибыли, подлежащая уменьшению на су

мму

убытков прошлых лет, равна

28 000 руб.

30% = 8400 руб.

Сумма убытков прошлых лет (10 000 руб.) подлежит переносу в течение

10 лет (2003–2012 гг.). Так как убыток 2002 года, предназначенный для пере-

носа, больше 30% налогооблагаемой прибыли 2003 г., перенести в 2003 г.

можно только 8400 руб. (10 000>8400).

Получается, что налогооблагаемая прибыль за 2003 г. составит 19 600 руб.

(28 000 руб. – 8400 руб.);

Налоговое планирование

• убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может

быть перенесен целиком или частично на следующий год из после-

дующих девяти лет. Иными словами, если сумма убытков прошлых

лет больше 30% налоговой базы, исчисленной в году, следующем за

годом, в котором был получен убыток, налогоплательщик может

уменьшить налоговую базу следующих отчетных периодов.

Пример 2

Предположим, что о

рганизация по итогам работы за 2004 г. определила

налоговую базу в сумме 36 000 руб.

С учетом переноса убытков прошлых лет на будущее рассчитаем нало-

гооблагаемую прибыль 2004 г.

Сумма налогооблагаемой прибыли, подлежащая переносу, равна

36 000 руб.

30% = 10 800 руб.

Сумма убытков прошлых лет, оставшаяся для переноса, составит

10 000 руб. – 8400 руб. = 1600 руб.

Так как сумма убытков прошлых лет составляет менее 30% налогооб-

лагаемой прибыли, полученной в 2004 г. (1600<10 800), она будет перене-

сена в полном размере.

Получается, что налогооблагаемая прибыль за 2004 г. равна

36 000 руб. – 1600 руб. = 34 400 руб.;

• если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом

периоде, перенос та

ких убытков на будущее производится в той

очередности, в которой они понесены. Так, сначала переносятся

убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем убытки, по-

лученные в более поздние периоды.

Пример 3

Убыток организации в 2002 г. составил 12 000 руб.; в 2003 г. –

5500 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль в последующие годы:

по итогам 2004 г. – 36 000 руб., 2005 г. – 44 000 руб.

Рассчитаем налогов

ую базу в 2004 г. с учетом переноса убытков про-

шлых лет.

Сумма прибыли, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых

лет, равна

36 000 руб.

30% = 10 800 руб.

Налогооблагаемая прибыль за 2004 г. равна

36 000 руб. – 10 800 руб. = 25 200 руб.

Рассчитаем налоговую базу в 2005 г. с учетом переноса убытков про-

шлых лет.

Сумма прибыли, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых

лет, составит

44 000 руб.

30% = 13 200 руб.

2. План-конспект тьюторского практикума

Сумма убытка 2002 г., оставшаяся неперенесенной в 2004 г., равна

12 000 руб. – 10 800 руб. = 1200 руб.

Убыток 2003 г., возможный к переносу в 2005 г., составит

13 200 – 1200 = 12 000 руб.,

что меньше реально полученного убытка в 2003 г.

Убыток 2003 г., подлежащий переносу в 2005 г., равен 5500 руб.

(5500 < 12 000).

Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу на 2005 г.,

составит

1200 руб. + 5500 руб. = 6700 руб.

Получается, что налогооблагаемая прибыль в 2005 г. равна

44 000 руб. – 6700 руб. = 37 300 руб.;

• налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие

объем понесенного убытка в течение в

сего срока, во время которого

он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на

сумму ранее полученных убытков;

• особые режимы переноса убытков на будущее установлены в отно-

шении убытков от реализ

ации ценных бумаг, не обращающихся на

организованном рынке, от реализации финансовых инструментов

срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, а также

от реализации продукции (работ, услуг) обслуживающих произ-

водств и хозяйств.

Подробнее см.: 1–4.

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

Основные вопросы темы

1. Налог на имущество – один из основных налогов, уплачиваемых органи-

зацией.

2. Влияние переоценки основных средств на величину налоговых платежей.

1. Объектом налога на имущество для российских организаций при-

знается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, пере-

данное во временное владение, пользование, распоряжение или довери-

тельное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое

на балансе в ка

честве объектов основных средств в соответствии с уста-

новленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Не признаются объектами налогообложения:

• земельные участки и иные объекты природоп

ользования (водные

объекты и другие природные ресурсы);

• имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или

оперативного управления федеральным органам исполнительной

ТЕМА 6

Налоговое планирование

власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или)

приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд

обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны

правопорядка в Российской Федерации.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества,

признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой

базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается

по его остаточной стоимости, сформированной в соотв

етствии с установ-

ленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной

политике организации.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом

налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное

от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной

стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового (отчет-

ного) периода и первое число следующего за нало

говым (отчетным) перио-

дом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, уве-

личенное на единицу.

Освобождаются от налогообложения:

• организации и учреждения уголовно-исполнительной системы в отно-

шении имущества, используемого для осуществления возложенных

на них функций (пункт в редакции, введенной в действие со 2 августа

2004 г. Федеральным законом от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ);

• религи

озные организации – в отношении имущества, используемого

ими для осуществления религиозной деятельности;

• общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе

созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди

членов которых инвалиды и их законные представители составляют

не менее 80%, – в отношении имущества, используемого ими для

осуществления их уставной деятельности;

• организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов

указанны

х общероссийских общественных организаций инвалидов,

если среднесписочная численность инвалидов среди их работников

составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее

25%, в отношении имущества, используемого ими для производства

и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров,

минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных

товаров по перечню, утверждаемому Правительст

вом Российской

Федерации по согласованию с общероссийскими общественными

организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокер-

ских и иных посреднических услуг);

2. План-конспект тьюторского практикума

• учреждения, единственными собственниками имущества которых

являются указанные общероссийские общественные организации инва-

лидов, в отношении имущества, используемого ими для достижения

образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкуль-

турно-спортивных, научных, информационных и иных целей социаль-

ной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания пра-

вовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

• организации, основным видом деятельности которых является про-

изводство фармацевтической продукции, в отношении имуществ

а,

используемого ими для производства ветеринарных иммунобиоло-

гических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и

эпизоотиями;

• объекты, признаваемые памятниками истории и культуры феде-

рального значения в установленном законодательством Российской

Федерации порядке;

• объекты жилищного фонда и инжене

рной инфраструктуры жилищно-

коммунального комплекса, содержание которых полностью или час-

тично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской

Федерации и (или) местных бюджетов (пункт утрачивает силу с

1 января 2006 г. – см. ст. 4 Федерального закона от 11 ноября 2003 г.

№ 139-ФЗ);

• объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд куль-

туры и искусства, обр

азования, физической культуры и спорта, здра-

воохранения и социального обеспечения (пункт утрачивает силу с

1 января 2006 г. – см. ст. 4 Федерального закона от 11 ноября 2003 г.

№ 139-ФЗ);

• ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хра-

нения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также храни-

лища радиоактивных отходов;

• ледоколы, суда с ядерными энергетич

ескими установками и суда

атомно-технологического обслуживания;

• железнодорожные пути общего пользования, федеральные автомо-

бильные дороги общего пользования, магистральные трубопроводы,

линии энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъем-

лемой технологической частью указанных объектов. Перечень иму-

щества, относящегося к указанным объектам, утверждается Прави-

тельством Российской Федерации;

• космические объекты;

• имущество специализированных протезно-ортопедических пред-

приятий;

Налоговое планирование

• имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических

консультаций;

• имущество государственных научных центров.

2. С целью приведения стоимости основных средств в соответствие

с требованиями рынка организации могут прибегнуть к процедуре их пе-

реоценки. Переоценка осуществляется только на добровольной основе и

должна быть предусмотрена в учетной политике организации. Принимая

решение о переоценке осн

овных средств, организация должна иметь в виду,

что она может оказать разное влияние на сумму налога на прибыль и налога

на имущество. Причем динамика этого влияния будет противоположной.

Определить степень влияния результатов переоценки основных фондов на

динамику налога на прибыль и имущество – одна из задач налогового пла-

нирования. С этой целью ра

ссмотрим предприятие, имеющее автотранс-

портные средства. При расчетах необходимо иметь в виду ряд допущений:

• рассматривается отдельно взятый объект;

• доходы и расходы за рассматриваемый период приняты постоян-

ными;

• применяется линейный метод начисления амортизации;

• неизменными приняты оптимальные налоги, выплачиваемые из

прибыли;

• первоначальная балансовая стоимость объекта равна единице;

• расч

еты осуществлены при пошаговом изменении величины балан-

совой стоимости от 1 до 9% как в сторону увеличения, так и в сто-

рону уменьшения.

Произведем исчисления:

1. Среднегодовая стоимость основных средств (И

) определяется по

формуле:

= (И

/2 + И

+ И

/2) /4 (1),

где И

– остаточная стоимость на 1.01 текущего года;

– остаточная стоимость на 1.04 текущего года;

– остаточная стоимость на 1.07 текущего года;

– остаточная стоимость на 1.10 текущего года;

– остаточная стоимость на 1.01 следующего года.

2. Для любого из объектов основных средств остаточная стоимость

может быть выражена как:

= И

– 0,25А

МГ

;

= И

– 0,25А

МГ

;

= И

– 0,25А

МГ

;

= И

– 0,25А

МГ

;

= И

– 0,25А

МГ

– 0,25А

МГ

= И

– 0,5А

МГ

;

2. План-конспект тьюторского практикума

= И

– 0,5А

МГ

– 0,25А

МГ

= И

– 0,75А

МГ

;

= И

– 0,75А

МГ

– 0,25А

МГ

= И

– А

МГ

где А

МГ –

величина годовой амортизации.

3. Теперь формула (1) выглядит следующим образом:

= [И

/2 + И

– 0,25А

МГ

+ И

– 0,5А

МГ

+ И

– 0,75А

МГ

+ (И

– А

МГ

)/2] /4;

= [И

/2 + 3И

– 1,5А

МГ

+ (И

– А

МГ

)/2] /4;

= (8И

– 4А

МГ

)/8 = И

– 0,5А

МГ

4. Для дальнейших расчетов предположим, что рассматривается новый

объект, введенный в эксплуатацию в начале года. Срок службы объекта

(Т

СЛ

) – 9 лет. Тогда И

определяется как первоначальная балансовая стои-

мость (С

= С

Б;

= И

– 0,5А

МГ

где А

МГ

= 1/Т

СЛ

х С

Б,

тогда

= С

– 0,5 х 1/9С

= С

– 1/18С

= 17/18С

5. Исходя из того, что налог на имущество (Н

) составляет 2,2% сред-

негодовой стоимости имущества, его величину можно определить сле-

дующим образом:

= 0,022 х 17/18С

=18,7/900С

= 0,0207С

6. Для рассматриваемого объекта годовая амортизация определяется:

МГ

= 1/9 х С

= 0,111С

7. Налог на прибыль (Н

) определяется по формуле:

= 0,24 (Д – Р – А

МГ

– Н

где Д – доходы предприятия;

Р – расходы предприятия (без амортизации);

– остальные налоги, оплачиваемые из прибыли;

И поскольку все эти величины приняты постоянными, зависимость

между изменением налога на прибыль и изменениями годовой амортиза-

ции и налога на имущество принимает вид:

∆Н

= 0,24 (∆А

МГ

– ∆Н

Результаты расчетов можно представить в таблице:

Балансовая

стоимость

Приращение налога

на имущество

Приращение

амортизации

Приращение налога

на прибыль

1 2 3 4

0,91 –0,0018 –0,01 0,0028

0,92 –0,0016 –0,089 0,0025

0,93 –0,0014 –0,078 0,0022

0,94 –0,0012 –0,067 0,0019

0,95 –0,0010 –0,0056 0,0016

0,96 –0,008 –0,0044 0,0013

0,97 –0,006 –0,0033 0,0010

0,98 –0,004 –0,0022 0,007

0,99 –0,002 –0,0011 0,004