Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие

Подождите немного. Документ загружается.

крупный правовой институт в рамках финансового права. Заметим, что це-

лостная система финансового законодательства сформировалась сравни-

тельно недавно, эта отрасль выделилась из административного права лишь

в конце XIX в. Что же тогда говорить о «возрасте» налогового права - од-

ном из самых «молодых» нормативных образований в правовой системе

России, причем образовании наиболее динамично и активно развиваю-

щемся.

В настоящее время сформировались три подхода к отраслевой при-

роде налогового права: 1) Налоговое право - правовой институт финан-

сового права, который обособленно от него рассматриваться не должен; 2)

Налоговое право - самостоятельная отрасль права, с собственным предме-

том и методом, правовыми принципами, кодифицированным законода-

тельством и другими атрибутами отрасли; 3) Налоговое право - подот-

расль финансового права, стремящаяся к обособлению в самостоятельную

отрасль.

На наш взгляд, справедлива именно последняя позиция. Структури-

рование правовой системы по отраслям, подотраслям и правовым институ-

там не подразумевает создание раз и навсегда застывшей конструкции,

этот процесс продолжается непрерывно. Указанное справедливо как для

системы права в целом, так и для отдельных его отраслей. Количественный

и качественный рост правовых норм представляет собой объективную за-

кономерность и сопровождается повышением роли права в жизни социума.

Особенно активное появление новых отраслей и институтов наблюдается

на переломных этапах жизни общества. Если в середине прошлого столе-

тия на повестке дня стоял вопрос о самостоятельности финансового права

в целом, то в настоящее время к отраслевому обособлению стремятся уже

многие структурные подразделения финансового права. Речь идет о бюд-

жетном, налоговом, банковском, валютном праве, испытывающим силь-

нейшие «центробежные» тенденции.

Если рассматривать вопрос исторически, то нормы государственно-

го, административного и финансового права длительное время существо-

вали в рамках единого нормативного комплекса публично-правового ха-

рактера. Вследствие естественной дифференциации каждая из этих отрас-

лей начала собственный генезис. Возникновение и формирование налого-

вого права первоначально произошло в рамках финансово-правового ин-

ститута государственных доходов. В настоящее время нельзя отрицать

«стремление» налогового права к обособлению и структурированию в са-

мостоятельную отрасль с собственным предметом и методом. Кодифика-

ция налогового законодательства многократно усилила эту тенденцию.

Известно, что подотрасль права представляет собой крупный право-

вой институт, стремящийся к выделению в самостоятельную отрасль пра-

ва. В самом названии «подотрасль» этимологически закреплена ее своеоб-

разная двойственность: это уже не институт, но еще и не отрасль права.

На наш взгляд, налоговое право находится в таком переходном состоянии

от крупного правого института к отраслевой самостоятельности. Как долго

продлится такая ситуация?

Для обособления нормативного материала в отдельную отрасль пра-

ва в странах романо-германской правовой семьи необходимы следующие

условия (предпосылки): 1) однородная совокупность общественных отно-

шений, охватывающая сравнительно обособленную и общественно значи-

мую сферу жизнедеятельности социума; 2) специфический режим право-

вого регулирования, включающий особым образом организованную сис-

тему средств, методов, приемов правового регулирования; 3) значитель-

ный нормативный массив, как правило, кодифицированный; 4) четко

структурированная общая часть, включающая общеотраслевые принципы,

основы правового статуса участников соответствующих отношений, спе-

циальную терминологию, систему источников и т.д.; 5) наличие процессу-

ального блока, обеспечивающего реализацию материальных норм; 6) при-

знание научным сообществом (то есть правовой доктриной) нормативного

комплекса в качестве самостоятельной отрасли права. Первые пять усло-

вий носят объективный характер, последнее - субъективный.

Как видим, все объективные предпосылки для отраслевой самостоя-

тельности налогового права к настоящему моменту уже сформировались:

предмет, метод, правовые принципы, специальная терминология, кодифи-

кация, субъектный состав, процессуальные нормы и другие атрибуты не

только нормативно закреплены, но и прошли правоприменительную апро-

бацию. Дело остается за субъективными факторами доктринального харак-

тера, а именно за признанием научным сообществом налогового права в

качестве самостоятельной отрасли права.

Действительно, в противоположность системе законодательства, ко-

торая создается законодателем, система права (с выделением отраслей,

подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой.

Поэтому в отличие от системы законодательства, которая выстраивается

рационально, выражая объективные запросы социально-экономического и

политического развития, система права конструирируется во многом субъ-

ективно, следуя развитию правовой науки; именно поэтому у каждого

ученого «свой» набор правовых отраслей и абсолютного единства здесь

добиться вряд ли возможно. Поэтому переходное существование налогово-

го права в качестве подотрасли будет продолжаться до тех пор, пока в на-

учно-правовом сообществе не возобладает признание его в качестве само-

стоятельной отрасли права.

Разумеется, в приведенных выше рассуждениях речь идет не о про-

тивопоставлении, а о сочетании субъективных и объективных факторов с

преобладанием одного из них: в системе законодательства - объективного,

в системе правовых отраслей - субъективного. При этом очевидно, что

объективные политико-экономические процессы и закономерности нахо-

дят адекватное отражение в правовой науке и так или иначе обусловлива-

ют структурирование права по отраслям. Процесс развития системы права

происходит не только за счет уточнения и конкретизации имеющихся о

ней научных выводов и представлений, но и по объективным причинам,

вследствие изменений, которые претерпевают сами общественные отно-

шения. Как верно замечает Д.В. Винницкий, формирование отрасли нало-

гового права является следствием не только внутреннего развития финан-

сового права и законодательства (от себя добавим - и финансово-правовой

науки), но и закономерным результатом определенных социальных изме-

нений в обществе, показателем развития экономики, уровня правовой

культуры и реализации демократических принципов организации публич-

но-правовых отношений

Итак, трансформация налогового права из финансово-правового ин-

ститута в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль права - процесс

длительный и до сих пор еще не завершенный.

Налоговое и конституционное право. Конституционное право за-

нимает особое место в правовой системе, отличаясь универсальностью и

всеобщностью правового регулирования, охватывающего практически все

сферы жизнедеятельности общества. Конституция РФ представляет собой

общий, универсальный источник всех иных правовых отраслей. Конститу-

ционно-правовые принципы, носящие общеправовой характер, находят

свое дальнейшее развитие в отраслевом законодательстве.

Регулируя основы конституционного строя России и государствен-

ную деятельность в целом, конституционное право устанавливает общие

принципы и правовые основы налогово-правового регулирования, опреде-

ляет компетенцию высших органов государственной власти России, субъ-

ектов РФ, а также местного самоуправления в сфере налогообложения, ос-

новы бюджетного процесса и другие аспекты.

С принятием 12 декабря 1993 г. новой Конституции РФ налоговая

обязанность приобрела конституционно-правовой статус. Статья 57 Кон-

ституции РФ прямо установила: «Каждый обязан платить законно уста-

новленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или

ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Налоговое право конкретизирует и развивает общие нормы конституцион-

ного права применительно к своему предмету. Заметим, что подобное по-

ложение характерно для всех отраслей права, испытывающих на себе фор-

мирующее влияние Конституции РФ и других источников конституцион-

ного права.

Отдельно следует остановиться на налоговых правоотношениях, свя-

занных с установлением и введением налогов и сборов в Российской Фе-

дерации. В данном случае речь идет о налоговом правотворчестве, или

точнее будет сказать (учитывая, что налоги и сборы устанавливаются ис-

ключительно представительными органами власти), - о налоговом законо-

творчестве. Поэтому данная группа отношений регулируется налоговым

законодательством исключительно в части, не охваченной конституцион-

но-правовым регулированием, то есть субсидиарно по отношению к кон-

Винницкий Д.В. Указ. соч. — С. 18-19.

ституционному праву. Законодательный процесс в целом находится в сфе-

ре регулирования конституционного права; нормы налогового права опре-

деляют лишь предмет и состав налогового законодательства, действие

нормативных актов отраслевого характера и их иерархию, распределение

компетенции органов публичной власти в сфере установления и введения

налогов и сборов на соответствующей территории.

Налоговое и административное право. Эти отрасли права, прежде

всего, сближает сходство метода правового регулирования. Кроме того, в

целом ряде случаев нормы административного права выступают в качестве

общих по отношению к налогово-правовым нормам. Это обусловлено тем,

что налогообложение представляет собой часть системы государственного

управления. «Нет лучшего способа управлять государством, как управлять

с помощью денег, - верно отмечает О.Н. Горбунова. - Регулируя и направ-

ляя потоки денежных средств, оно содействует развитию определённых

сфер деятельности, или наоборот, сокращает и даже может полностью их

свернуть»

. Некоторые институты административного права регулируются

и налогово-правовыми нормами, но в более конкретизированном виде.

Отметим, например, соответствие следующих административно-правовых

и налогово-правовых институтов: контроль и надзор - налоговый кон-

троль; административный процесс - налоговый процесс.

Налоговое право использует многие юридические категории, разра-

ботанные административным правом. Это, например, должностное лицо,

императивный метод, учет, административная ответственность, компетен-

ция, арест имущества и др. Деятельность налоговых органов входит от-

дельным разделом в особенную часть административного права. Но если

административно-правовые отношения являются исключительно органи-

зационными по своему содержанию, то налоговое право призвано регули-

ровать, прежде всего, имущественные отношения денежного характера.

Налоговое и гражданское право. Обе отрасли регулируют имуще-

ственные отношения, так или иначе связанные с институтом собственно-

сти. Таким образом, гражданское и налоговое право объединяет объект

правового регулирования, а именно отношения собственности.

Основное различие между ними - в методе правового регулирова-

ния; прежде всего, речь идет о субъектном составе и правовом положении

участников правоотношений. Гражданское право регулирует имуществен-

ные и связанные с ними неимущественные отношения между частными

лицами. Участие в некоторых гражданско-правовых отношениях государ-

ства ничего не меняет по существу, поскольку государственные органы

выступают здесь в качестве обычных юридических лиц, заключающих ча-

стноправовые сделки. Подобные отношения характеризуются формально-

юридическим равенством участников, свободой выбора контрагента, дис-

позитивностью. Налоговые же правоотношения суть властеотношения,

Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях

перехода России к рынку: Автореф. дис... докт. юрид. наук - М., 1996. - С. 23.

государство выступает здесь как субъект, наделенный властными полно-

мочиями и реализующий публичные функции.

В то время как гражданское право относится к группе частноправо-

вых отраслей, налоговое право - публично-правовая отрасль. Наиболее от-

четливо черты публичного и частного права проявляются в общеотрасле-

вых принципах. Согласно ст. 1 ГК РФ гражданское законодательство осно-

вывается на признании равенства участников регулируемых им отноше-

ний, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимо-

сти произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимо-

сти беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения

восстановления нарушенных прав, их судебной защиты; частные лица

приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в сво-

ем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на

основе договора и в определении любых не противоречащих законодатель-

ству условий договора. Напротив, для налогового права характерны при-

оритет публичных интересов перед частными, функциональная суборди-

нация, прямое ограничение государством права собственности, ограниче-

ние автономии частных лиц, отсутствие у них личной заинтересованности

участвовать в правоотношениях.

Регулируя отношения собственности, гражданское и налоговое право

использует различные средства правового регулирования. Для налогового

права характерен императивный метод, властный характер правоотноше-

ний, позитивные обязывания и запреты, абсолютно-определённые нормы,

для гражданского - метод согласования, формально-юридическое равенст-

во, дозволения, свобода субъектов формировать взаимоотношения по сво-

ему усмотрению, относительно-определенные нормы, договор как юриди-

ческая форма правоотношений. Пункт 3 ст. 2 ГК РФ закрепляет, что к

имущественным отношениям, основанным на административном или ином

властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и

другим финансовым и административным отношениям, гражданское зако-

нодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодатель-

ством. Таким образом, именно характер правоотношений - властный или

невластный - определяет отнесение правоотношений к налоговым или

гражданско-правовым.

Гражданское право отличает высокая степень универсальности, то

есть отдельные гражданско-правовые нормы и даже целые институты мо-

гут находиться не только в актах непосредственно гражданского законода-

тельства, но и в источниках иных отраслей права. Этим они отличаются от

налоговых норм, содержащихся (за редчайшим исключением) только в на-

логовом законодательстве. Таким образом, налоговое право можно услов-

но отнести к «замкнутым» отраслям права, а гражданское право — к «от-

крытым». Поэтому отдельные гражданско-правовые нормы могут распола-

гаться и в налоговом законодательстве. Например, возможность использо-

вания залога или поручительства в качестве способов обеспечения испол-

нения налоговых обязательств, предусмотренное главой 11 НК РФ, пред-

ставляет собой применение гражданско-правовых институтов в сфере на-

логообложения. Это и есть те самые, «установленные законом» исключе-

ния из общего правила, когда гражданское законодательство применяется

к властным налоговым правоотношениям (ст. 2 ГК РФ).

При нарушении прав частных лиц в налоговых правоотношениях

применяются гражданско-правовые способы защиты. Так, ст. 103 НК РФ

регулирует основания и порядок возмещения неправомерного вреда, при-

чиненного при проведении налогового контроля. В частности, устанавли-

вается, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых

органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля,

подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (не-

полученный доход). Отношения, возникающие по поводу возмещения та-

кого вреда, не относятся к налогово-правовым, поскольку властные эле-

менты в них отсутствуют. На первый план здесь выходят реординационные

взаимодействия, то есть возникновение правоотношения по инициативе

частного лица, действующего в силу личной заинтересованности. В дан-

ном случае НК РФ указывает на применение к налоговым отношениям

гражданско-правового института возмещения вреда.

Еще раз отметим, что применение гражданско-правовых норм к на-

логовым правоотношениям возможно только в силу прямого указания за-

кона. Скажем, если бы в НК РФ отсутствовала ст. 103, предусматривающая

возможность возмещения вреда, причиненного налогоплательщику непра-

вомерными действиями налоговых органов, взыскать соответствующие

убытки представлялось бы довольно проблематичным.

Характерный пример - попытки налогоплательщиков взыскать с на-

логовых органов проценты за пользование чужими денежными средствами

вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной

просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения

за счет другого лица. Такая возможность устанавливается ст. 395 ГК РФ.

Какие-либо ссылки на эту статью либо подобные по содержанию нормы в

налоговом законодательстве отсутствуют. Это дает основание судам ут-

верждать: В случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налого-

вых или других финансовых и административных правоотношений, следу-

ет учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к

указанным правонарушениям только при условии, что это предусмотрено

законодательством. Поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным

административным законодательством не предусмотрено начисление про-

центов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необос-

нованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономиче-

ских (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органа-

ми ценообразования и другими государственными органами, при удовле-

творении требований названных лиц о возврате из соответствующего

бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие от-

ветственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ)

НК РФ прямо указывает на случаи применения гражданского зако-

нодательства к налоговым правоотношениям: определение статуса закон-

ного и уполномоченного представителя налогоплательщика (ст.ст. 27 и 29

НК); определение зависимых (дочерних) обществ и основных (преобла-

дающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий) (ст. 31 НК);

признание налогоплательщика умершим (ст. 44 НК); определение очеред-

ности списания денежных средств с банковских счетов налогоплательщика

(ст.ст. 45, 46, 60, 114 НК); определение очередности исполнения налоговой

обязанности при ликвидации и реорганизации организации-

налогоплательщика (ст.ст. 49, 50 НК); регулирование залога и поручитель-

ства в качестве способа исполнения налоговой обязанности (ст.ст. 73, 74

НК РФ); порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам

для целей налогообложения (ст. 280 НК РФ) и т.д. В этом случае граждан-

ско-правовые нормы выступают в качестве общих, а налоговые - в каче-

стве специальных норм.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Каковы причины возникновения налогообложения?

1. Какие этапы можно выделить в историческом развитии

налогооб

ложения

1. Какие правоотношения составляют предмет налогового права?

1. Каковы основные признаки налоговых правоотношений?

1. Что собой представляет метод налогового права?

1. В чем выражается публично-правовая природа налогового

права?

7. Является ли налоговое право самостоятельной отраслью,

подот

раслью или правовым институтом?

7. Как налоговое право соотносится с конституционным правом;

ад

министративным правом; гражданским правом?

Пункт 2 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96 № 6/8 «О некоторых вопросах, связан -

ных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. —

1996.- №9.

Глава 2. НОРМЫ И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

§ 1. Налогово-правовые нормы

Норма налогового права - это общеобязательное, формально-

определённое, установленное или санкционированное государством и

обеспеченное государственной защитой правило общего характера, регу-

лирующее властные отношения по установлению, введению и взиманию

налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возни-

кающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования ак-

тов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и

привлечения к ответственности за совершение налогового правонаруше-

ния. Подобно нормам других отраслей налогово-правовые нормы высту-

пают юридическими регуляторами определенных общественных отноше-

ний, а именно налоговых отношений.

Сущность налогово-правовых норм состоит в том, что они представ-

ляют собой своеобразную модель (масштаб, эталон, критерий) возможного

или должного поведения участников налоговых правоотношений. Задача

законодателя состоит в том, чтобы обеспечить правовую унификацию, то

есть установить единые и стабильные «правила игры» для всех субъектов

налогового права.

Признаки налогово-правовых норм могут быть разделены на общие,

присущие нормам всех отраслей, и специальные, характеризующие специ-

фику налогового права. К первым относятся государственная природа,

нормативность (то есть общий, абстрактный характер), общеобязатель-

ность, формальная определённость, системность, государственная защита,

способность к регулированию общественных отношений.

Cпециальными признаками налогово-правовых норм выступают сле-

дующие: 1) они регулируют общественные отношения в сфере налогооб-

ложения; 2) в большинстве своем имеют императивный характер, то есть

представляют собой категорические предписания, жёстко определяющие

рамки дозволенного и должного поведения субъектов налогового права.

При этом в отличие от гражданского права (как и других частноправовых

отраслей) участники налогово-правовых отношений не могут самостоя-

тельно, по своему усмотрению изменять (дополнять, конкретизировать)

предписания налогово-правовых норм; 3) в содержании налогово-

правовых норм преобладают позитивные обязывания и запреты; 4) санк-

ции налогово-правовых норм носят имущественный характер.

Взаимодействуя, конкретизируя и дополняя друг друга, налогово-

правовые нормы образуют целостную подотрасль в рамках финансового

права - налоговое право России. Могут ли налогово-правовые нормы со-

держаться в неналоговых законах? Этот вопрос носит дискуссионный ха-

рактер. Сторонники «чистоты» налогового законодательства, как правило,

ссылаются на п. 2 постановления Верховного Совета РФ от 10.07.92 №

3255-1 «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской

Федерации», которым устанавливалось, что проекты законодательных ак-

тов Российской Федерации, регулирующие отношения, не связанные в це-

лом c вопросами налогообложения, не должны содержать положения

(нормы), устанавливающие особый порядок налогообложения, включая

освобождение от налогов.

Думается, в настоящее время избежать включения налоговых норм в

нормативные акты иных отраслей права нереально. В сфере бюджетного

законодательства, например, такое положение обусловлено тем, что нало-

говая политика является составной частью бюджетно-финансовой полити-

ки. «Бюджетные законы, включая законы о федеральном бюджете, содер-

жат предписания, относящиеся к налоговой сфере, меняющие налоговые

обязательства, в том числе устанавливающие новые коэффициенты при

исчислении налогов, освобождающие определенные субъекты от налого-

вых взносов и т.д., - замечает Т.Г. Морщакова. — При этом в ряде случаев

прямо указывается, что отдельные предписания включаются в законы о

бюджете во изменение налоговых законов»

Рост межотраслевого законодательства, интенсивное формирование

комплексных правовых институтов составляет одну из основных тенден-

ций развития современной системы российского права. Признав не проти-

воречащими Конституции РФ положения Закона РФ от 01.04.93 «О Госу-

дарственной границе Российской Федерации» об установлении сбора за

пограничное оформление, КС РФ косвенно подтвердил законность вклю-

чения налоговых норм в акты неналогового законодательства (Постанов-

ление КC РФ от 11.11.97 № 16-П).

Судебно-арбитражная практика исходит из того, что при разрешении

споров нормы о налоговых льготах применяются независимо от того, в ка-

кой закон включена такая норма, поскольку решение вопроса о месте рас-

положения той или иной правовой нормы находится в компетенции зако-

нодателя, а не суда. Нормы, предусматривающие налоговые льготы, регу-

лируют налоговые правоотношения и, несмотря на то, что они содержатся

в «неналоговых» законах, входят составной частью в систему налогового

законодательства, а потому подлежат применению. При этом налоговая

ответственность не может применяться, если налогоплательщик руково-

дствовался отраслевым законом, предоставляющим ему право на льготы

по налогам, так как им исполнялся федеральный закон и его противоречие

налоговому законодательству нельзя рассматривать как вину налогопла-

тельщика

Пленум ВАС РФ указал, что в силу п. 1 ст. 56 НК РФ льготы по нало-

гам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, ко-

торое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных за-

Особое мнение судьи Т.Г. Морщаковой к Постановлению КС РФ от 18.02.97 № 3-П // Вестник КС РФ. —

1997. -№1.

См.: О практике применения Налогового кодекса Российской Федерации в Федеральном Арбитражном

Суде Северо-Кавказского округа за период с 1 января 1999 года по 1 апреля 2000 года // Вестник ВАС

РФ . - 20 00 . -№ 10 .