Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие

Подождите немного. Документ загружается.

Как отметил КС РФ, уплата налоговых платежей имеет целью обеспе-

чивать расходы публичной власти; в налоговой обязанности налогопла-

тельщиков воплощен публичный интерес всех членов общества (Поста-

новления КС РФ от 11.11.97 № 16-П, от 17.12.96 № 20-П). В чем состоит

этот интерес? Прежде всего, в механизме бюджетного перераспределения

ВВП. Разумеется, некоторая часть налоговых доходов идет на содержание

государственного аппарата. Однако их подавляющая доля в виде бюджет-

ного финансирования возвращается обратно в общество. Формируя бюд-

жетные и внебюджетные фонды, государство выступает своеобразной

«транзитной инстанцией» по перераспределению финансовых ресурсов

между целыми отраслями и сферами управления, между регионами, от-

дельными категориями граждан. Поэтому неуплата налога нарушает инте-

ресы не только государства, но, прежде всего, права и законные интересы

третьих лиц - бюджетополучателей. Государство вправе и обязано прини-

мать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты

прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и всех ос-

тальных членов общества.

§ 2. Сборы: понятие и специфические особенности

В ст. 8 НК РФ сбор определяется как обязательный взнос, взимаемый

с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из усло-

вий совершения в отношении плательщиков сборов государственными ор-

ганами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными ор-

ганами и должностными лицами юридически значимых действий, включая

предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Под

«юридически значимыми действиями» подразумеваются юридические

факты - закрепленные в гипотезах правовых норм конкретные жизненные

обстоятельства, наступление которых влечет правовые последствия в виде

возникновения, изменения или прекращения правоотношений.

Отграничение сборов от налогов представляет известную сложность,

поскольку наименование обязательного платежа не всегда свидетельствует

о его действительной правовой природе. Не случайно Пленум ВАС РФ

указал, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым

органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты сбора су-

дам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного

платежа, поименованного как «сбор»

. Так, уплачиваемые ранее целевые

сборы с граждан и организаций на содержание милиции, на благоустрой-

ство территорий, на нужды образования и другие цели, сбор с владельцев

собак по своим элементам и признакам представляли собой налоги, а не

сборы, несмотря на наименование.

Вопрос о критериях разграничения налогов и сборов неоднократно

поднимался в литературе по налоговедению. В частности, И.И. Янжул от-

Пункт 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части

первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. — 2001. — № 7.

мечал: «Различие между ними весьма существенно и касается: 1) самого

основания этих сборов: в налогах контрибуэнт не получает от государства

никакого эквивалента, кроме общих выгод и удобств жизни в государст-

венном союзе; наоборот, вслед за уплатой пошлины следует непременно

какое-нибудь одолжение плательщику со стороны государства; 2) органи-

зация их: вытекая из общей податной обязанности, налоги сообразуются с

податной способностью каждого; напротив, пошлины, платимые лишь в

случае нужды в услугах государства, несутся не всеми гражданами по оди-

наковому масштабу, а соразмеряются со степенью пользования государст-

венными учреждениями; 3) роли государства при взимании тех и других:

взимая налог, государство не имеет в виду прямой выгоды плательщика;

взимая же пошлину, государство тем самым обязывается произвести из-

вестные для плательщика действия»

. Основные отличия сборов от нало-

гов, на наш взгляд, сводятся к следующему.

1. Индивидуальная возмездность. Налоги индивидуально безвоз-

мездны и не предполагают персонально-обменных отношений налогопла-

тельщика с государством. Какое-либо встречное удовлетворение для част-

ного лица здесь не предусматривается. В свою очередь, сборы уплачива-

ются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых пуб-

лично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересо-

ван. Это могут быть предоставление прав, выдача лицензий, регистраци-

онные действия, обеспечение правосудием, совершение нотариальных или

иных юридически значимых действий.

Уплатив сбор, плательщики, в частности, получают «разрешения (ли-

цензии) на пользование объектами животного мира, отнесенными к объек-

там охоты, изъятие которых из среды их обитания без лицензии запреще-

но» (Определение КС РФ от 08.02.2001 № 14-О), «возможность осуществ-

лять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воз-

действие на окружающую среду» (Определение КС РФ от 10.12.2002 №

284-О), «возможность использовать федеральные автомобильные дороги

для решения своих хозяйственных и иных задач» (Постановление КС РФ

от 17.07.98 № 22-П.), «становясь патентообладателем (обладателем свиде-

тельства на товарный знак), приобретает ряд имущественных и личных не-

имущественных прав» (Определение КС РФ от 10.12.2002 № 283-О) и т.д.

Таким образом, уплата сборов подразумевает индивидуально возмезд-

ные отношения плательщика с государством. Разумеется, эта возмездность

условная, поскольку речь не идет об эквивалентном обмене рыночного,

гражданско-правового характера. Сбор уплачивается в связи с публично-

правовой услугой, но не за саму услугу. Уплатив сбор, последний вправе

требовать от государства совершения в свою пользу юридически значимых

действий, обжаловать отказ от их совершения, в том числе и в судебном

порядке.

См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. — М., 2002.

- С. 509.

2. Свобода выбора. При уплате сборов большое значение играет сво

бодное усмотрение плательщика, его мотивация, стремление вступить в

публично-правовые отношения с государством. Рассматривая правовую

природу патентных пошлин, КС РФ указал: «В данном случае уплата по

шлины связана со свободой выбора, автор изобретения, полезной модели,

промышленного образца, владелец товара может подать заявку на выдачу

патента (свидетельства на товарный знак) и тогда будет обязан уплатить

пошлину, а может и не претендовать на приобретение соответствующих

прав, льгот и преимуществ, вытекающих из патента и иных документов,

обеспечивающих охрану промышленной собственности» (Определение КС

РФ от 10.12.2002 № 283-О).

Разумеется, свобода выбора, а точнее усмотрение частного лица об-

ращаться или нет к государству за публичными услугами и соответственно

платить или не платить сборы, носит ограниченный характер. В данном

случае речь идет о существенных субъективных правах - на судебную за-

щиту, на предпринимательство, на владение, пользование и распоряжение

собственностью и др. - от реализации которых гражданин вряд ли сможет

отказаться. Поскольку реализация таких прав в ряде случаев невозможна

без участия государства и обременена платежом сборов, уплата последних

для частного лица приобретает нередко вынужденный характер.

3. Взнос, а не платеж. Законодатель не случайно именует налог

пла

тежом, а сбор - взносом. Таким образом, в отличие от налога, который

всегда выступает в виде денежного платежа, сбор может быть внесен раз

личными способами. Сравнительно-логический анализ правовых катего

рий «платеж» и «взнос» позволяет сделать вывод об их соотношении как

части и целого, то есть платеж - это взнос в денежной форме. Однако

взнос может быть внесен как денежными средствами, так и в иных фор

мах. Поэтому в дефиниции сбора, закрепленной ст. 8 НК РФ, какое-либо

упоминание о денежной форме платежа отсутствует.

3. Компенсационный характер. Цель налогообложения -

покрытие

совокупных расходов публичной власти. Согласно ст. 8 НК РФ налог уп

лачивается для финансового обеспечения деятельности государства и му

ниципальных образований. В определении сбора подобное указание отсут

ствует, поскольку целевое назначение сбора несколько иное - компенсиро

вать дополнительные издержки государства на оказание плательщику

индивидуально-конкретных услуг публично-правового характера.

Этот признак не является абсолютным, поскольку государство не мо-

жет полностью (эквивалентно) компенсировать свои затраты на реализа-

цию публичных функций за счет частных лиц, в отношении которых со-

вершаются юридически значимые действия. Как верно замечает П. Кир-

хофф, «принцип правового государства отвергает коммерциализацию го-

сударственного управления и ограничивает расходы, связанные с оказани-

ем услуг государством в ответ на платежеспособный спрос»

Государственное право Германии: В 2 т. — М., 1994. — Т. 2. — С. 149.

Компенсационность сборов в различных ситуациях оценивается суда-

ми по-разному. Так, относя к сборам платежи за загрязнение окружающей

природной среды, КС РФ сформулировал следующую позицию: эти пла-

тежи взимаются с хозяйствующего субъекта во исполнение им финансово-

правовых обязательств (обязанностей), возникающих из осуществления

такой деятельности, которая оказывает негативное (вредное) воздействие

на окружающую среду, и представляют собой форму возмещения эконо-

мического ущерба от такого воздействия, производимого в пределах уста-

новленных нормативов, под контролем государства; по сути они носят

компенсационный характер и должны устанавливаться на основе принци-

па эквивалентности, исходя из вида и объема негативного воздействия на

окружающую среду (в пределах допустимых нормативов), право на осуще-

ствление которого получает субъект платежа (Определение КС РФ от

10.12.2002 №284-О).

Применительно к размерам патентных пошлин КС РФ указал, что они

«должны определяться исходя из затрат публичной власти по осуществле-

нию .…. правовой охраны объектов промышленной собственности» (Опре-

деление КС РФ от 10.12.2002 № 283-О).

В отношении платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным

автомобильным дорогам КС РФ отметил, что она предназначена для воз-

мещения особых расходов публичной власти по содержанию, ремонту, ре-

конструкции и строительству федеральных автомобильных дорог (Поста-

новление КС РФ от 17.07.98 № 22-П.).

5. Ограниченный состав элементов. Требование определенности на

логообложения применительно к налогам и сборам существенно различа

ется. Налог считается установленным лишь тогда, когда исчерпывающе

определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы

налогообложения, включая объект налогообложения, налоговую базу, на

логовый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и

сроки его уплаты, а в необходимых случаях - налоговые льготы.

При установлении же сборов, согласно п. 3 ст. 17 НК РФ, их платель-

щики и элементы обложения определяются применительно к конкретным

сборам. То есть не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты

налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного

сбора. Не случайно КС РФ указал, что вопрос о том, какие именно эле-

менты обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе,

решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора (Определение

КС РФ от 08.02.2001 № 14-О).

6. Нерегулярный характер. Уплата налога предполагает определен

ную регулярность, систематичность, периодичность. Важнейшим элемен

том налога является налоговый период - период времени, по окончании ко

торого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подле

жащая уплате. Сборы носят разовый характер, уплачиваются в строго оп

ределенных ситуациях. «Главное видовое отличие налогов от сборов, - за

мечает С.Д. Шаталов, - состоит в их относительно регулярном характере

(периодической уплате в установленные сроки) на основании длительно

существующих обязательств, предусматривающих уплату налога, в то

время как сборы имеют преимущественно разовый характер и связаны с

возникновением краткосрочных обязательств»

«В современной трактовке под налогами понимаются стабильные и

длительные отношения. В связи с этим разовых налогов существовать не

может - разовым может быть государственный сбор, пошлина или, нако-

нец, плата за что-либо»

7. Предварительный характер уплаты. Если объект налога

как

юридический факт особого рода возникает у налогоплательщика до испол

нения налоговой обязанности, то объект сбора как право на юридически

значимые действия со стороны государства - уже после уплаты сбора. Та

ким образом, в отношении сборов действует принцип «утром деньги - ве

чером стулья», в отношении налогов - наоборот.

7. Соразмерность масштабам оказываемых публичных услуг.

Со

гласно п. 1 ст. 3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактиче

ская способность налогоплательщика к уплате налога. Таким образом,

размер налога зависит от платежеспособности налогоплательщика, с изме

нением налоговой базы он изменяется. Условно говоря, «богатые» и «бед

ные» платят разные по величине налоги.

Размер же сбора должен быть одинаков для всех плательщиков, в от-

ношении которых государством совершаются одинаковые действия. Этот

размер определяется не индивидуальными характеристиками объектов об-

ложения, а масштабом оказываемых услуг. «При определении размера на-

лога доминирующим началом выступает субъект налога (учитывается его

платежеспособность). При определении размера сбора доминирует объект

налогообложения (учитывается характер отношений, в связи с которыми

возникает обязанность взноса)»

Это справедливо, ведь если услуга одна и та же, то и плата за нее

должна быть одинакова. Обложение пошлинами и сборами базируется на

принципе возмещения полезных затрат за счет индивидуальных взносов.

Пошлины распределяются согласно обязанности каждого, а не по индиви-

дуальной платежеспособности. В ином случае равенство всех перед зако-

ном было бы нарушено

Уплачивая сборы, плательщик соизмеряет свои выгоды от получения

услуг публичного характера с величиной сбора. При этом чрезмерно высо-

кий размер сбора может не позволить гражданину реализовать свои кон-

ституционные права и свободы, например, право на судебную защиту. По-

этому законодатель предусматривает, что суды, исходя из имущественного

Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой). — М., 1999. —

С. 57-58.

Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. — М., 2002. — С. 89.

Резолюция научно-практической конференции «Фискальные сборы: правовые признаки и порядок ре

гулирования» // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / под ред. С.Г. Пепе-

ляева.-М.,2003.-С. 8.

См.: Государственное право Германии: В 2 т. — М., 1994. — Т.2. — С. 149.

положения плательщика, вправе уменьшить размер государственной по-

шлины либо отсрочить (рассрочить) ее уплату.

9. Отсутствие штрафных санкций. Неуплата налога влечет за со-

бой принудительное изъятие недоимки и пени, а также привлечение нало-

гоплательщика или иных субъектов к налоговой ответственности. При не-

уплате сбора государство отказывает плательщику в совершении юридиче-

ски значимых действий, без применения какого-либо рода санкций.

Центральным налоговым правонарушением является «Неуплата или

неполная уплата сумм налога» (ст. 122 НК РФ). Неуплата или неполная

уплата сбора не может повлечь применение ответственности, предусмот-

ренной указанной статьей НК. Исключение составляет ситуация, когда суд

установит, что на самом деле речь идет об обязательном, индивидуально

безвозмездном платеже, поименованном как «сбор», но подпадающем под

определение налога, сделанное в ст. 8 НК РФ. Неуплата такого сбора при

наличии указанных в ст. 122 НК РФ обстоятельств действительно влечет

применение налоговой ответственности

Разграничение сборов и неналоговых доходов государства вызы-

вает серьезные трудности. Прежде всего, речь идет о доходах от платных

услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении

органов исполнительной власти и местного самоуправления (п. 4 ст. 41

БК РФ). Отметим, что неналоговые платежи неоднородны: часть из них

представляет собой плату гражданско-правовой природы, другие уплачи-

ваются в связи с реализацией государством публично-правовых задач и

функций. Многие из таких платежей обладают отдельными признаками

налоговых платежей и даже напрямую именуются «сборами» как, напри-

мер, консульский сбор, взимаемый за оформление заграничного паспорта;

регистрационные сборы за официальную регистрацию программ для ЭВМ,

баз данных и топологий интегральных микросхем; исполнительский сбор,

взимаемый в случае неисполнения в установленный срок исполнительного

документа без уважительных причин или различного рода сборы, взимае-

мые ГИБДД РФ и др. Для отграничения налоговых сборов от неналоговых

в литературе и судебной практике даже предложены такие формулировки,

как «фискальные сборы», «налоговые сборы».

Наименование обязательного платежа само по себе еще не является

бесспорным свидетельством его правовой природы. Например, исполни-

тельский сбор представляет собой не что иное, как санкцию штрафного

характера, то есть возложение на должника обязанности произвести опре-

деленную дополнительную выплату в качестве меры его публично-

правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им пра-

вонарушением в процессе исполнительного производства (Постановление

КС РФ от 30.07.2001 № 13-П).

Существуют и обратные примеры, когда сборы, вводимые как ненало-

говые платежи, соответствуют всем признакам налогов и сборов. Так, оце-

См.: п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части

первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. — 2001. — № 5.

нивая конституционность введения Правительством РФ сбора за электро-

энергию, отпускаемую предприятиям сферы материального производства,

КС РФ указал, что основные характеристики этого сбора (плательщики

сбора, объект обложения, ставка сбора и порядок ее дифференциации,

включение сбора в доход федерального бюджета) свидетельствуют о том,

что фактически он представляет собой один из видов налога - акциз (кос-

венный налог, включаемый в цену товара, продукции) и по своей природе

является федеральным налогом (Постановление КС РФ от 01.04.97 № 6-П).

Практическая значимость разграничения сборов и неналоговых пла-

тежей обусловлена тем, что выбор отраслевого законодательства, приме-

нимого к отношениям по исчислению и уплате обязательных платежей,

определяется правовой природой последних. Иными словами, к неналого-

вым платежам законодательство о налогах и сборах не применяется. Кроме

того, налоги и сборы вправе устанавливать исключительно представитель-

ные органы власти в форме закона, в то время как правовой режим ненало-

говых платежей может определяться и органами исполнительной власти на

основе подзаконных нормативных актов.

КС РФ неоднократно рассматривал вопрос об отграничении налого-

вых сборов от неналоговых.

В Постановлении от 17.07.98 № 22-П КС РФ отнес к неналоговым

платежам установленную Правительством РФ плату с владельцев или

пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные

грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования. В

обоснование своей позиции Суд указал: взимаемая плата имеет целевую

направленность - предназначается для возмещения особых расходов пуб-

личной власти по содержанию, ремонту, реконструкции и строительству

федеральных автомобильных дорог; плата взимается не со всех пользова-

телей автомобильных дорог, а лишь с владельцев (пользователей) авто-

транспортных средств, заинтересованных в особых условиях транспорти-

ровки грузов; расчет платы осуществляется исходя из полной массы авто-

транспортного средства, осевых масс, протяженности разрешенного мар-

шрута движения, что призвано индивидуализировать размер платы, с тем

чтобы он соответствовал расчетному размеру ущерба и затрат, вплоть до

освобождения от нее; последствием неуплаты рассматриваемого платежа

является не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в

виде налоговой недоимки, а отказ в выдаче разрешения на перевозку тяже-

ловесных грузов, что влечет невозможность перевозки. Следовательно,

указал КС РФ, плата за провоз тяжеловесных грузов в отличие от налого-

вых платежей не отвечает признаку индивидуальной безвозмездности, по-

скольку именно ее плательщики получают возможность использовать ав-

томобильные дороги для решения своих хозяйственных и иных задач на

определяемых ими согласованных условиях и соразмерно произведенной

оплате. Таким образом, по мнению КС РФ, возникновение обязанности

уплаты указанного платежа основано на не свойственной налоговому пла-

тежу свободе выбора, в данном случае — выбора способа транспортировки

груза. Государство разрешает перевозчикам перевозить грузы наиболее

удобным и выгодным для них способом при условии, что они, осуществив

в своих интересах перевозку грузов, возмещают причиненный дорожному

полотну ущерб и затраты, размер которых определяется индивидуально на

основе установленных параметров.

Подобные аргументы КС РФ привел и при рассмотрении правовой

природы платы за проведение государственного технического осмотра

транспортных средств (Постановление КС РФ от 14.05.2002 № 88-О).

Правовая позиция КС РФ в данных случаях не выглядит достаточно

обоснованной. Фактически Суд констатировал отсутствие у платы за про-

воз тяжеловесных грузов и платы за проведение государственного техни-

ческого осмотра транспортных средств юридических признаков налога, с

чем действительно нельзя не согласиться. Однако характеристики указан-

ных платежей, сделанные КС РФ, позволяют отнести их к сборам, по-

скольку и целевая направленность, и частичная возмездность, и индиви-

дуализация размера платежа, и отсутствие санкций присущи именно сбо-

рам как особой разновидности налоговых доходов. Здесь мы имеем делом

не с налогами, но и не с платежами неналогового характера. Речь идет

именно о сборах, дефиниция которых четко зафиксирована в ст. 8 НК РФ.

Непоследовательность правовых позиций КС РФ проявилась в том,

что в схожих ситуациях он отнес к налоговым платежам установленные

Правительством РФ сборы за производство, розлив, хранение и оптовую

продажу алкогольной продукции (Постановление от 18.02.97 № 3-П), сбор

за отпускаемую электроэнергию предприятиям сферы материального про-

изводства (Постановление от 01.04.97 № 6-П), сбор за компенсацию затрат

по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов и

обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в

Московскую область на постоянное жительство (Постановление от

02.07.97 № 10-П), сбор за пограничное оформление (Постановление от

11.11.97 №16-П), и др.

Думается, в настоящее время отграничение сборов от сходных плате-

жей неналогового характера реально провести лишь по одному критерию -

формально-нормативному. При этом сбором как налоговым платежом

следует именовать обязательный взнос, прямо закрепленный в качестве

сбора налоговым законодательством. То есть для признания некоторого

обязательного платежа налоговым сбором требуется его законодательное

включение в действующую систему налогов и сборов. Все иные бюджет-

ные доходы налоговыми не являются. В этом смысле следует поддержать

А.В. Брызгалина, полагающего, что неналоговый платеж - это обязатель-

ный платеж, который не входит в налоговую систему государства и уста-

новлен не налоговым, а иным законодательством

. Рассматривая правовую

природу уже упоминавшегося исполнительского сбора, КС РФ пришел к

следующему выводу: такой сбор в перечне налогов и сборов, которые ус-

Брызгалин А.В. Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по

законодательству Российской Федерации // Налоговый вестник. - 1997. - № 10. - С. 6.