Скобара В.В. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

14.4.4. Аудит учета средств в пути

Счет «Переводы в пути» применяется для учета движения де-

нежных средств (переводов) в случаях, когда имеется временной

разрыв между моментом документально подтвержденного списа-

ния и моментом зачисления денежных средств на соответствующие

счета учета денежных средств.

Применение счета «Переводы в пути» предусматривается, как

правило, при зачислении наличных денежных средств из кассы на

счета, открытые предприятию в кредитных организациях. Налич-

ные денежные средства, поступающие в кассу, подлежат сдаче на

счета в кредитных организациях. Порядок и сроки их сдачи уста-

навливаются обслуживающей кредитной организацией.

Объектом проверки денежных средств в пути является выручка

за реализованную продукцию, внесенная в кассы кредитных учре-

ждений, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для

зачисления на расчетный счет.

При проверке средств в пути аудитору необходимо обратить

внимание на:

• наличие первичных документов;

• правильность составления бухгалтерских записей по операциям

со средствами в пути;

• правильность ведения синтетического и аналитического учета по

счету «Переводы в пути».

Аудитор должен проверить копии квитанций банка или почты,

копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки ин-

кассаторам и т. п., которые являются основанием для записей по

счету «Переводы в пути».

Основные хозяйственные операции по учету средств в пути из-

ложены в таблице 21.

Таблица 21

Корреспонденция

счетов

№

п/п

Содержание хозяйственной операции

Д К

Поступили в кассу наличные денежные

средства, находившиеся в пути (например,

отправленные ранее почтовым переводом)

50 57

Денежные средства, находившиеся в пути,

зачислены на расчетный счет

51 57

Приобретенная иностранная валюта зачислена

на валютный счет

52 57

4. Почтовый перевод получен покупателем 62 57

Продолжение

Корреспонденция

счетов

№

п/п

Содержание хозяйственной операции

Д К

Сотрудником получены денежные средства по

договору займа, переведенные почтовым пе-

реводом

73 57

Наличные денежные средства внесены в сбе-

регательную кассу (кассу почтового от-

деления) для перевода контрагенту

57 50

Денежные средства с расчетного счета на-

правлены на покупку иностранной валюты

57 51

Иностранная валюта перечислена для про-

дажи (конвертации в рубли)

57 52

Покупатель внес аванс под предстоящую по-

ставку готовой продукции (товаров, вы-

полнения работ, оказания услуг) через сбе-

регательную кассу (почтовое отделение)

57 62

14.5. Типичные ошибки и нарушения

К типичным ошибкам и нарушениям при учете операций на

расчетных, валютных и других счетах в банках можно отнести:

• допущение исправлений в банковских документах. Полнота бан-

ковских выписок устанавливается по их постраничной нумерации и

переносу остатка средств на счете. Остаток средств на конец пе-

риода в предыдущей выписке банка по счету должен совпадать с

остатком средств на начало периода в следующей выписке;

• отсутствие платежных документов (платежные документы, вы-

писки по расчетным счетам), подтверждающих факт совершения

операций. Каждая сумма, указанная в выписке банка, должна быть

подтверждена оправдательным документом. Это могут быть пла-

тежные поручения, платежные требования-поручения, мемориаль-

ные ордера, квитанции и другие документы. Суммы по выпискам

банка должны полностью соответствовать суммам, указанным в

приложенных к ним первичных документах;

• отсутствие на платежных документах отметки банка. На пер-

вичных оправдательных документах, приложенных к выпискам

банка, должны присутствовать штамп банка и подпись операциони-

ста банка;

234

235

• платежные документы, послужившие основанием для оплаты

в иностранной валюте, не имеют перевода на русский язык. Пер-

вичные учетные документы, составленные на иных языках,

должны иметь построчный перевод на русский язык;

• несоответствие данных аналитического учета оборотам и ос-

таткам по счетам синтетического учета. Данные аналитического

учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам

синтетического учета;

• несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным син-

тетического учета. Все экономические субъекты обязаны состав-

лять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетическо-

го и аналитического учета.

14.6. Обобщение результатов проверки. Рабочие до-

кументы аудитора

Результаты проверки расчетных, валютных и других счетов

должны документироваться. Для этого целесообразно использо-

вать различные типовые формы, например:

• специально разработанные тесты;

• специальные бланки и проверочные листы;

• блок-схемы и графики;

• перечни замечаний, протоколы или акты.

Внутрифирменные стандарты аудиторской организации мо-

гут предусматривать типовые формы документации (например,

стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих до-

кументов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения

и т. п.), которые облегчают и ускоряют выполнение работы и од-

новременно позволяют надежно контролировать ее результаты.

Рабочие документы, составленные по результатам проверки

расчетных счетов, должны содержать:

• информацию, отражающую процесс планирования, включая

программы аудита и любые изменения к ним;

• сведения о временных рамках, объеме аудиторских процедур

и результатах их выполнения;

• уровень существенности, рассчитанный на стадии планирова-

ния аудиторской проверки;

• письменные заявления, полученные от проверяемого пред-

приятия;

• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам

аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые

были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита.

Рабочие документы по проверке расчетных, валютных и дру-

гих счетов в банке должны обеспечивать документальное под-

тверждение того, что проверка проведена качественно, раскры-

вать методы аудиторской проверки, объем проверенных доку-

ментов.

Аудитор отражает в рабочих документах аспекты, которые

важны для предоставления доказательств, подтверждающих вы-

воды, а также для удостоверения того, что задание, обеспечива-

ющее уверенность, было выполнено в соответствии со стандар-

тами.

Объем документации определяется исходя из профессио-

нального суждения аудитора, проверяющего расчетные, валют-

ные и другие счета в банке.

Также рабочие документы должны содержать пояснения о

том, что книги и журналы, записи отражают (или не отражают)

совершенные операции в соответствии с нормативными актами

Российской Федерации.

Выявив существенные вопросы, требующие профессиональ-

ного суждения, аудитор, вместе с выводами, сделанными по

этим вопросам, отражает их в рабочей документации в соответ-

ствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «До-

кументирование аудита».

Вопросы и задания для самопроверки

1. Назовите основные нормативные документы, используемые

при проверке операций по расчетным и другим счетам в банке.

2. Что является основными целями и задачами проверки опера-

ций по расчетным и другим счетам в банке?

3. Назовите источники информации при проверке операций по

расчетным и другим счетам в банке.

4. Назовите основные направления проверки операций по рас-

четным и другим счетам в банке.

5. Назовите основные типичные ошибки и нарушения при учете

операций на расчетных, валютных и других счетах в банках.

Глава 15.

Проверка финансовых вложений

при проведении аудита

15.1. Цели проверки и источники информации

Целью проверки финансовых вложений при проведении

аудита является выражение мнения о достоверности статей фи-

нансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых предприятий

и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций

с финансовыми вложениями законодательству Российской Фе-

дерации.

236

237

В бухгалтерской отчетности подлежат подтверждению соот-

ветствующие статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибыли и

убытках и отчета о движении денежных средств с учетом принципа

существенности.

В бухгалтерском балансе информация о финансовых вложе-

ниях может отражаться по статьям актива, а информация о не-

завершенных расчетах по операциям, связанным с финансовыми

вложениями по статьям пассива.

Информация о финансовых вложениях, как активах пред-

приятия, подлежащих аудиту, может содержаться:

• в первом разделе баланса «Внеоборотные активы» по статье

«Долгосрочные финансовые вложения»;

• во втором разделе баланса «Оборотные активы» по статьям

«Краткосрочные финансовые вложения» и «Прочие оборотные ак-

тивы».

Информация об обязательствах, связанных с финансовыми

вложениями, может содержаться в:

• третьем разделе баланса «Капитал и резервы» по статьям «Собст-

венные акции, выкупленные у акционеров», «Резервный капитал»;

• четвертом разделе баланса «Долгосрочные обязательства» по ста-

тье «Займы и кредиты»;

• пятом разделе баланса «Краткосрочные обязательства» по ста-

тьям «Займы и кредиты», «Прочие кредиторы», «Прочие кратко-

срочные обязательства».

В отчете «О прибылях и убытках» информация об операциях с

финансовыми вложениями организаций, для которых операции с

финансовыми вложениями не являются основной деятельностью,

может отражаться по статьям:

• «Доходы от участия в других организациях»;

• «Прочие операционные доходы»;

• «Прочие операционные расходы»;

• «Внереализационные доходы»;

• «Внереализационные расходы».

Для предприятий фондового рынка информация об операциях с

финансовыми вложениями может отражаться в отчете «О прибылях

и убытках» по следующим статьям:

• «Выручка от продажи»;

• «Себестоимость проданных товаров».

В отчете «О движении денежных средств» информация об опе-

рациях с финансовыми вложениями может отражаться по статьям:

• раздела «Движение денежных средств по инвестиционной дея-

тельности» — «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финан-

совых вложений», «Полученные дивиденды», «Полученные про

центы», «Поступления от погашения займов, предоставленных

другим организациям», «Приобретение дочерних организаций»,

«Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений»;

• раздела «Движение денежных средств по финансовой деятель-

ности» — «Займы, предоставленные другим организациям».

Исходя из цели аудита, аудитор должен выразить мнение о всех

вышеперечисленных статьях отчетности в том случае, если они

имеют существенное значение.

Для целей аудита в соответствии с законодательством под дос-

товерностью понимается степень точности данных финансовой

(бухгалтерской) отчетности. Данные отчетности должны позволять

пользователю делать правильные выводы о результатах хозяйст-

венной деятельности, финансовом и имущественном положении

аудируемых предприятий и принимать базирующиеся на этих вы-

водах обоснованные решения.

Выводы о хозяйственной деятельности аудируемых предпри-

ятий в отношении операций с финансовыми вложениями могут ха-

рактеризоваться следующими показателями:

• доля финансовых вложений в активах;

• доля непогашенных обязательств по финансовым вложениям в

общей доле обязательств;

• рентабельность финансовых вложений;

• доходность финансовых вложений в расчете на единицу вида

ценных бумаг.

Для аудита финансовых вложений используются как внешние,

так и внутренние источники информации.

В качестве внешних источников информации могут исполь-

зоваться данные периодических изданий, официально публикуемая

информация профессиональных участников фондового рынка и

фондовых бирж. Основной отличительной чертой таких источников

является получение информации от третьих лиц.

Эта информация может быть получена в любой форме: визу-

альной, документальной или устной.

В качестве внутренних источников могут быть использованы:

• договора по операциям поступления и выбытия финансовых

вложений;

• первичные документы, описывающие операции с финансовыми

вложениями;

• бухгалтерские записи об этих операциях;

• письменные разъяснения уполномоченных сотрудников ауди-

руемого лица.

В составе договоров, подлежащих аудиту, могут быть договора

купли-продажи, мены, залога и иные формы договоров, не проти-

воречащие действующему законодательству.

Первичными документами, подлежащими аудиту, могут быть

выписки из реестров акционеров, ксерокопии бланков ценных бу-

маг, выписки депозитария по бездокументарным ценным бумагам,

акты приема-передачи финансовых вложений.

Бухгалтерские записи о финансовых вложениях, являющиеся

источником информации для аудита, отражаются как на синте-

тических, так и аналитических счетах бухгалтерского учета.

По критерию существенности аудиту подлежат записи по сче-

там синтетического учета «Финансовые вложения», «Расчеты с по-

ставщиками и подрядчиками», «Расчеты с разными дебиторами и

кредиторами» в том случае, если по ним отражались расчеты по

операциям с финансовыми вложениями.

Письменные разъяснения уполномоченных сотрудников ауди-

руемого лица, как правило, могут быть получены в отделах (служ-

бах) предприятий, отвечающих за осуществление операций с фи-

нансовыми вложениями, финансовых отделов. В таких отделах ак-

кумулируются оперативные данные о движении финансовых вло-

жений.

Полученная аудитором при проведении проверки финансовых

вложений информация подлежит анализу. На его результатах осно-

вывается мнение аудитора ^достоверности показателей финансовой

отчетности о финансовых вложениях.

15.2. Нормативное регулирование финансовых

вложений и операций с ценными бумагами

Для проверки наличия предпосылок подготовки финансовой

(бухгалтерской) отчетности в части операций с финансовыми вло-

жениями в соответствии с действующим законодательством ауди-

тор должен знать и понимать как законодательство, регулирующее

операции с финансовыми вложениями, так и законодательство, ре-

гулирующее бухгалтерский учет.

Такие предпосылки, как существование, полнота, стоимостная

оценка, представление и раскрытие, следует проверять с точки зре-

ния соблюдения норм законодательства в области бухгалтерского

учета. Основным нормативным документом является закон «О бух-

галтерском учете». В его развитие издан ряд нормативных докумен-

тов по вопросам учета финансовых вложений, в том числе Положе-

ние по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ

19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 №

126н.

Наличие прав и обязанностей в связи с осуществлением опе-

раций с финансовыми вложениями, их возникновение следует про-

верять, исходя из норм гражданского законодательства Российской

Федерации.

15.3. План и программа проверки

План и программа проверки финансовых вложений должны

учитывать оценку аудиторского риска и связанный с ним уровень

существенности, определенные на стадии планирования, в отноше-

нии счетов учета финансовых вложений.

В общем плане аудита следует описать предполагаемый объем

и порядок проведения аудита финансовых вложений. Этот

240

план должен служить руководством при разработке программы

аудита.

При разработке плана необходимо принимать во внимание:

1) наличие взаимосвязи деятельности аудируемого лица

с операциями с финансовыми вложениями, в том числе:

• общие экономические факторы, влияющие на условия прове-

дения операций с финансовыми вложениями;

• финансовое состояние предприятия;

• общий уровень компетентности руководства в отношении опера-

ций с финансовыми вложениями;

2) состояние системы бухгалтерского учета и внутреннего

контроля в отношении финансовых вложений, в том числе:

• положения учетной политики и ее изменения в отношении фи-

нансовых вложений;

• влияние новых нормативных актов в области бухгалтерского уче-

та на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности резуль-

татов операций с финансовыми вложениями;

• планы использования в ходе аудита проверки тестов средств кон-

троля и процедур проверки по существу в отношении операций с

финансовыми вложениями;

3) риск и существенность операций с финансовыми вложе-

ниями, в том числе:

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств кон-

троля;

• уровень существенности для целей аудита;

• оценку возможности наличия, в том числе на основе аудита про-

шлых лет, существенных искажений или мошеннических действий;

• определение сложных областей бухгалтерского учета финансо-

вых вложений, в том числе таких, где результат зависит от субъ-

ективного суждения бухгалтера;

4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

• относительную важность раздела учета финансовых вложений

для проведения аудита;

• влияние на аудит финансовых вложений наличия компьютерной

системы ведения учета и ее специфических особенностей;

• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого

лица и возможное влияние результатов его работы на процедуры

внешнего аудита;

5) координацию и направление работы, текущий контроль

и проверку выполненной работы, в том числе:

• привлечение экспертов по операциям с финансовыми вложе-

ниями;

• количество территориально обособленных подразделений одного

аудируемого лица и их территориальную удаленность друг

от друга;

• оценку количества и квалификации специалистов, необходимых

для работы по данным операциям;

241

6) прочие аспекты, в том числе:

• оценку возможности допущения того, что непрерывность дея-

тельности аудируемого лица может оказаться под вопросом в связи

с операциями с финансовыми вложениями;

• наличие обстоятельств, требующих особого внимания, например

существование аффилированных лиц, участвовавших в операциях с

финансовыми вложениями;

• опыт работы персонала аудиторской организации по операциям с

фондовыми ценностями;

• форму и сроки подготовки и представления аудиторских отчетов

по операциям с фондовыми ценностями в соответствии с законода-

тельством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и

условиями конкретного аудиторского задания.

Примерная форма плана аудиторской проверки финансовых

вложений приведена в таблице 22.

Таблица 22

Выдержка из общего плана аудиторской проверки

Наименование объекта

проверки

Период про-

ведения

Исполнитель Примечание

Финансовые вложения

Программа аудита должна документально подтверждать ха-

рактер, временные рамки и объем запланированных аудиторских

процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита

по операциям с финансовыми вложениями.

Программа должна включать инструкции для аудиторов, прове-

ряющих операции с финансовыми вложениями, она должна слу-

жить средством контроля за ходом аудита, проверки надлежащего

выполнения работ.

Примерная форма программы аудиторской проверки финан-

совых вложений приведена в таблице 23.

Таблица 23

Выдержка из программы аудиторской проверки

№

п/п

Объект проверки

Период про-

верки

Процедуры

Исполнитель

Рабочие до-

кументы

Примечание

Финансовые вложения

Существование финансовых

вложений

Продолжение

№

п/п

Объект проверки

Период про-

верки

Процедуры

Исполнитель

Рабочие

документы

Примечание

1.1. Инвентаризация

1.2. Документы инвентаризации

1.3. Выборочная инвентаризация

Права на финансовые вло-

жения

2.1.

Документы, подтверждаю-

щие права на финансовые

вложения

2.2. Полнота отражения

2.3.

Тождественность показате-

лей бухгалтерской отчетно-

сти и регистров бухгалтер-

ского учета

2.4.

Оформление первичных до-

кументов

2.5.

Методология учета финансо-

вых вложений в соответствии

с принятой учетной политикой

2.6.

Аналитический учет финан-

совых вложений, в том числе

организация учета кратко-

срочных и долгосрочных фи-

нансовых вложений

3. Оценка

3.1.

Правильность определения

покупной стоимости ценных

бумаг

3.2.

Корректировка стоимости

финансовых вложений, по

которым можно определить в

установленном порядке те-

кущую рыночную стоимость

242

16*

243

Продолжение

№

п/п

Объект проверки

Период

проверки

Процедуры

Исполни-

тель

Рабочие

документы

Примечание

3.3.

Проверка на устойчивое

обесценение финансовых

вложений, по которым не

определяется их текущая ры-

ночная стоимость

3.4.

Отражение курсовых разниц

по финансовым вложениям,

стоимость которых выражена в

иностранной валюте

Своевременность отражения

операций с финансовыми

вложениями

План и программа должны быть утверждены и подписаны

лицами, отвечающими за результаты проверки операций с фи-

нансовыми вложениями.

15.4. Методы проверки

На стадии планирования аудитору следует изучить системы

бухгалтерского учета и контроля за операциями с финансовыми

вложениями.

При изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля следует рассмотреть следующие вопросы:

1) организацию систем учета и внутреннего контроля за опе-

рациями с финансовыми вложениями, их направленность на

обеспечение предотвращения или обнаружения, а также исправ-

ления существенных искажений;

2) функционирование систем, способы и методы учета и

внутреннего контроля, эффективность их действия в течение со-

ответствующего периода времени.

При оценке системы бухгалтерского учета аудитору следует

изучить:

• положения учетной политики, определяющие порядок отра-

жения в учете финансовых вложений, методы их оценки при

приобретении и списании;

• документооборот по операциям с финансовыми вложениями;

• генеральную совокупность данных о финансовых вложениях,

подлежащих проверке.

При оценке системы внутреннего контроля следует изучить: .

распределение функций управления операциями с финансо-

выми вложениями между структурными подразделениями орга-

низации;

• систему документооборота по операциям с финансовыми вло-

жениями;

• перечень процедур внутреннего контроля, применяемых в от-

ношении операций с финансовыми вложениями;

• организацию системы внутреннего контроля.

Существование специализированных подразделений и раз-

граничение полномочий при осуществлении операций с финан-

совыми вложениями рассматривается как наличие элементов

внутреннего контроля. Аудитор в своей работе может учесть ре-

зультаты функционирования системы внутреннего контроля,

и, наоборот, отсутствие такой системы повышает риск аудитор-

ской проверки.

По результатам планирования к выбранным для проверки

объектам финансовых вложений аудитору следует применить

определенные методы проверки (аудиторские процедуры — тес-

ты).

Выбранные для аудиторской проверки процедуры должны со-

ответствовать принципу достаточности. Их применение обес-

печивает сбор необходимого количества аудиторских доказа-

тельств в отношении достоверности показателей отчетности о

финансовых вложениях.

Надежность аудиторских доказательств будет зависеть от ис-

точника их получения и формы представления.

При оценке надежности аудиторских доказательств о досто-

верности показателей отчетности о финансовых вложениях

аудитор исходит из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источни-

ков (от третьих лиц, например органов государственной стати-

стики, депозитария и т. п.), более надежны, чем доказательства,

полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источ-

ников, более надежны, если существующие системы бухгалтер-

ского учета и внутреннего контроля являются эффективными

в отношении операций с финансовыми вложениями;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно ау-

дитором, более надежны, чем доказательства, полученные от ау-

дируемого лица;

• аудиторские доказательства в форме документов и письмен-

ных заявлений более надежны, чем заявления, представленные

в устной форме.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выпол-

нения следующих процедур проверки по существу:

• инспектирование финансовых вложений;

244

245

• наблюдение за порядком и процедурами осуществления опе-

раций с финансовыми вложениями;

• запрос третьим лицам и подтверждение;

• пересчет, проверка арифметических расчетов аудируемого лица

как в первичных документах о финансовых вложениях, так и в бух-

галтерских регистрах;

• аналитические процедуры в отношении операций с финансовыми

вложениями как в динамике за определенный период времени, так

и по объемам операций с финансовыми вложениями разных видов.

Инспектирование финансовых вложений представляет собой

проверку записей, документов или непосредственно финансовых

вложений.

В ходе проверки записей и документов аудитор получает ауди-

торские доказательства различной степени надежности в зависимо-

сти от их характера и источника, а также от эффективности средств

внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризую-

щиеся различными степенями надежности, включают в себя:

1. Документальные аудиторские доказательства, созданные

третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация). Сю-

да можно отнести: публикации о финансовых вложениях в перио-

дической печати, данные официальных органов статистики, анали-

тические обзоры фондовых аналитиков и другие аналогичные до-

кументы.

2. Документальные аудиторские доказательства, созданные

третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица. К этой

группе документов относятся, например выписки депозитариев об

операциях с финансовыми вложениями.

3. Документальные аудиторские доказательства, созданные ау-

дируемым лицом и находящиеся у него, например, регистры бух-

галтерского учета, документы оперативного учета операций с фи-

нансовыми вложениями (ведомости, списки, перечни).

В ходе наблюдения аудитор оценивает осуществление про-

цессов или выполнение процедур сотрудниками проверяемого

предприятия. Например, наблюдение аудитора за инвентаризацией

финансовых вложений, за порядком оформления первичных доку-

ментов, поступающих в бухгалтерию, и т. п.

Аудиторские процедуры запроса и подтверждения у осведом-

ленных лиц (третьих лиц) как в устной, так и в письменной форме

могут применяться для получения аудиторских доказательств об

объеме задолженности и обязательств, возникших по расчетам за

финансовые вложения. Эти процедуры, как правило, осуществля-

ются в отношении информации, содержащейся в бухгалтерских за-

писях.

Пересчет представляет собой проверку точности арифмети-

ческих расчетов в первичных документах и бухгалтерских запи-

сях по операциям о финансовых вложениях. Процедура может ис-

пользоваться и в отношении самостоятельно выполненных аудито-

ром расчетов — аналитических процедур.

Аналитические процедуры применяются при анализе и оценке

полученной аудитором информации о финансовых вложениях, ис-

следовании важнейших финансовых и экономических показателей

проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и

(или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйствен-

ных операций с финансовыми вложениями, выявление причин та-

ких ошибок и искажений.

Выбранные для конкретной проверки методы должны быть

описаны в программе аудита.

Необходимо, чтобы применение выбранных методов обеспе-

чивало получение достаточных и надлежащих аудиторских до-

казательств. Следует учитывать, что аудиторские доказательства

собираются по всем критериям признания объекта учета. Наличие

доказательств в отношении одного критерия признания не компен-

сируется отсутствием доказательств хотя бы по одному другому

критерию. Например, наличие доказательств в отношении сущест-

вования финансовых вложений не может компенсировать отсутст-

вие аудиторских доказательств в отношении отраженной в отчет-

ности стоимостной оценки финансовых вложений.

Выбор и применение на практике выбранных методов аудита

является проверкой финансовых вложений по существу для вы-

ражения мнения аудитора о наличии критериев признания фи-

нансовых вложений для целей отчетности.

В ходе тестов аудитор может получить доказательства, отно-

сящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке

погашения дебиторской задолженности за проданные финансовые

вложения он может выявить аудиторские доказательства как отно-

сительно существования финансовых вложений, так и относитель-

но правильности их стоимостной оценки.

Если фактические результаты деятельности и финансовое по-

ложение окажутся в значительной степени отличными от сплани-

рованных оценок существенности и аудиторского риска, последние

следует пересмотреть и в случае необходимости провести дополни-

тельные аудиторские процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности

отражения хозяйственных операций с финансовыми вложениями в

финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытать-

ся получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства

для устранения такого сомнения.

В случае невозможности получения достаточных надлежащих

аудиторских доказательств аудитор выражает мнение о до-

стоверности отчетности с соответствующей оговоркой или отка-

зывается от выражения мнения.

246

247

15.5. Типичные ошибки и нарушения в учете фи-

нансовых вложений

Типичные ошибки и нарушения в учете финансовых вложений

можно классифицировать по критериям признания финансовых

вложений, которые подтверждает аудитор.

В отношении существования финансовых вложений это:

• непроведение должным образом инвентаризации финансовых

вложений в соответствии с требованиями принятой на проверяемом

предприятии учетной политики;

• результаты выборочной инвентаризации, проведенной аудито-

ром, не подтверждают данные инвентаризации, проведенной прове-

ряемым предприятием;

• результаты инвентаризации или выборочной инвентаризации не

подтверждают данные, отраженные в аудируемой финансовой (бух-

галтерской) отчетности.

В отношении прав на финансовые вложения:

• отсутствуют достаточные доказательства, подтверждающие

права аудируемого лица на финансовые вложения, отраженные

в финансовой (бухгалтерской) отчетности, по состоянию на

определенную дату.

В отношении полноты отражения операций с финансовыми

вложениями:

• в бухгалтерском учете не отражены в полном объеме операции с

финансовыми вложениями, имевшими место в аудируемом перио-

де;

• нарушена методология отражения в учете операций с финан-

совыми вложениями.

В отношении стоимостной оценки финансовых вложений, от-

раженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• неправильно сформирована балансовая стоимость финансовых

вложений;

• нарушены принципы оценки финансовых вложений при их по-

ступлении;

• не соблюдаются принципы оценки финансовых вложений при их

выбытии.

В отношении точности измерения и отнесения доходов или

расходов к соответствующему периоду времени, возникших в связи

с осуществлением операций с финансовыми вложениями:

• несвоевременно отражены в учете данные о финансовых вло-

жениях;

• не учтены в полном объеме в соответствующем отчетном пе-

риоде расходы, связанные с поступлением финансовых вложений;

• не учтены в полном объеме в соответствующем отчетном пе-

риоде расходы, связанные с выбытием финансовых вложений;

• не учтены в полном объеме в соответствующем отчетном пе-

риоде доходы по операциям с финансовыми вложениями.

В отношении представления и раскрытия в финансовой (бух-

галтерской) отчетности данных о финансовых вложениях:

• не раскрыты способы оценки финансовых вложений при их вы-

бытии по группам (видам);

• не описаны последствия изменения способов оценки финансовых

вложений при их выбытии;

• не представлена информация о стоимости финансовых вложений,

по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и

финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость

не определяется;

• отсутствует информация о разнице между текущей рыночной

стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых

вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

• не раскрыта информация о долговых ценных бумагах, по ко-

торым не определялась текущая рыночная стоимость;

• нет данных о разнице между первоначальной стоимостью и но-

минальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их

обращения;

• не представлены сведения о стоимости и видах ценных бумаг и

иных финансовых вложениях, обремененных залогом;

• отсутствуют сведения о стоимости и видах выбывших ценных

бумаг и иных финансовых вложениях, переданных другим орга-

низациям или лицам (кроме продажи);

• не раскрыты данные о резерве под обесценение финансовых вло-

жений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва,

созданного в отчетном году, величины резерва, признанного опера-

ционным доходом отчетного периода, сумм резерва, использован-

ных в отчетном году;

• по долговым ценным бумагам и предоставленным займам не

представлены данные об их оценке по дисконтированной стои-

мости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных

способах дисконтирования.

15.6. Обобщение результатов проверки. Рабочие доку-

менты аудитора

Аудитор должен составлять рабочие документы о проведенных

аудиторских процедурах в отношении финансовых вложений в дос-

таточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения

общего понимания аудита.

В рабочих документах отражается информация:

1) о планировании аудиторской работы;

2) характере и временных рамках выполнения аудиторских

процедур;

3) объеме выполненных аудиторских процедур и их резуль-

татах;

248

249

4) выводах, сделанных на основе полученных аудиторских до-

казательств.

Результаты представляют собой обоснование аудитором всех

важных моментов, по которым необходимо выразить свое про-

фессиональное суждение, и лежат в основе формирования выводов

аудитора.

Объем рабочей документации по конкретной аудиторской про-

верке операций с финансовыми вложениями определяется исходя

из профессионального мнения аудитора. С учетом принципа выбо-

рочной проверки отражение в составе документации каждого рас-

смотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не

является необходимым. Вместе с тем объем документации аудитор-

ской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет

необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему

опыта работы по данному вопросу, новый аудитор смог бы исклю-

чительно на основе рабочей документации понять проделанную

работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизи-

рованы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой

конкретной аудиторской проверки.

Рабочие документы по аудиту финансовых вложений подлежат

проверке со стороны руководителя группы аудиторов и от-

ветственного за проведение проверки.

В качестве рабочих документов могут использоваться типовые

формы рабочей документации по операциям аудита финансовых

вложений:

• стандартные бланки рабочих документов;

• вопросники;

• типовые письма.

В состав рабочей документации допускается включение ана-

литической и иной документации, подготовленной аудируемым ли-

цом об осуществленных в течение проверяемого периода операциях

с финансовыми вложениями.

Например, аналитические данные об объеме операций с кон-

кретным видом финансовых вложений (акции, облигации, векселя),

о динамике изменения этих операций по сравнению с предшест-

вующими периодами или по сравнению с другими организациями

данной отрасли. Такие документы могут быть приняты аудитором

только после их проверки и подтверждения того, что они подготов-

лены надлежащим образом.

В состав рабочей документации обычно включаются:

• выдержки или копии необходимых юридических документов,

соглашений и протоколов об операциях с финансовыми вложе-

ниями;

• информация, отражающая процесс планирования, включая

программы аудита и любые изменения к ним;

• доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского уче-

та и внутреннего контроля;

• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска,

уровня риска применения средств контроля и любые корректировки

этих оценок;

• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы

аудируемого лица по внутреннему аудиту, и сделанные аудитором

выводы;

• анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам

бухгалтерского учета;

• анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций

их изменения;

• сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских

процедур и результатах их выполнения;

• доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная по-

мощниками аудитора, осуществлялась под контролем квали-

фицированных специалистов и была проверена;

• сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с ука-

занием времени их выполнения;

• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и

третьим лицам и полученных от них;

• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенные до све-

дения руководителей аудируемого лица или обсуждавшиеся с ними,

включая условия договора о проведении аудита, или выявленные

существенные недостатки системы внутреннего контроля;

• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам ау-

дита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были

выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведе-

ния о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского

заключения.

В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет

некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены

к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой

информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от

текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информа-

цию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

В отношении рабочих документов по аудиту финансовых вло-

жений, являющихся собственностью аудитора, должна соблюдаться

конфиденциальность. Срок хранения документов не может быть

менее пяти лет.

По материалам рабочих документов оцениваются последствия

искажений отчетности, выявленные в ходе аудита финансовых

вложений.

250 251