Мельник М.В. (ред.) и др. Ревизия и контроль
Подождите немного. Документ загружается.
321
Акция, выпущенная в документарной форме, должна содержать
следующие реквизиты: наименование организации-эмитента, ее место-
нахождение, наименование "акция", порядковый номер, дату выпуска, вид
акции (простая или привилегированная) и ее номинальную стоимость. размер
уставного капитала организации на день выпуска акций, количество
выпускаемых акций, срок выплаты дивидендов, подпись председателя
правления, печать, наименование организации-изготовителя бланка ценной
бумаги.
реквизитами облигации являются: фирменное наименование эмитента и
его местонахождение, наименование «облигация», се порядковый номер,
номинальная стоимость, дата выпуска, вид облигации, общая сумма выпуска,
процентная ставка, условия и порядок выплаты процентов, условия и порядок
погашения, печать, наименование организации-изготовителя бланка ценной
бумаги.
Сертификат облигаций должен иметь следующие реквизиты:
наименование ценной бумаги, наименование и местонахождение эмитента. дату
выпуска и общую сумму облигационного займа, серии облигаций и связанные с
этим нрава; срок погашения облигационного займа; номинал одной облигации;
количество и номера облигаций, владение которыми удостоверяет сертификат,
и их общую номинальную стоимость; наименование и реквизиты лиц,
предоставляющих обеспечение займа,— при выпуске займа под обеспечение
третьих лиц; размер и порядок исчисления процентов по облигациям и порядок
их выплаты; подписи двух ответственных лиц организации-эмитента и печать.
Чек должен иметь следующий набор реквизитов: наименование «чек»,
включенное н текст документа, поручение плательщику выплатить
определенную денежную сумму, наименование плательщика и указание счета,
с которого должен быть произведен платеж, указание валюты платежа,
указание даты и места составления чека, подпись лица, выписавшего чек.
К реквизитам бланков депозитных и сберегательных сертификатов
относятся: наименование «депозитный» (сберегательный) сертификат»,
причина выдачи сертификата (внесение депозита или сберегательного вклада),
дата внесения депозита или сберегательного вклада, размер депозита или
вклада, безусловное обязательство банка вернуть сумму, дата востребования
суммы по сертификату, размер процентной ставки, сумма причитающихся
процентов, наименование и адрес банка-эмитента, печать, наименование
организации-изготовителя бланка ценной бумаги.
322
Приобретение ценных бумаг оформляется следующими документами:
• договором купли-продажи (для всех ценных бумаг, за исключением
денежных чеков);
• актом приема-передачи (только для документарных ценных бумаг);
• выпиской по лицевому счету (при учете именных ценных бумаг в
системе ведения реестра);
• выпиской по счету ДЕПО (при учете ценных бумаг в депозитарии).
Вложения в ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету в сумме
фактических затрат для инвестора. Согласно п. 3.2 Порядка отражения в
бухгалтерском учете операций с цепными бумагами утвержденного приказом
Минфина России от 15 января 1997 г, № 2, к этим затратам относятся:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги,
связанные с приобретением ценных бумаг;
• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на
приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных
бумаг и сделанные до их постановки па учет.
Стоимость оплаченных посреднических услуг может быть отнесена на
фактическую себестоимость ценной бумаги только при условии, что посредник
(брокер) имеет лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг.
Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть
зарегистрированы в книге учета ценных бумаг, которая должна иметь
следующие реквизиты: наименование эмитента, номинальную стоимость
ценной бумаги, покупную стоимость, номер, серию и др., общее количество,
дату покупки, дату продажи- Книга учета ценных бумаг должна быть
сброшюрована, пронумерована, скреплена печатью организации, подписями
руководителя и главного бухгалтера.
Исправления в книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с
разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения
исправлений.
В случае ведения книги учета ценных бумаг с помощью результатная
информация может формироваться в виде выходного документа на
машиночитаемых носителях. Распечатка информации
323
с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или
требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с
законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже
одного раза в год. Ответственность за хранение книги учета ценных бумаг
несет руководитель организации.
При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они
продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с
указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они
переданы на хранение.
Операции по приобретению ценных бумаг отражаются проводкой: Д 58 —
К 51 (50, 52). Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» должен
вестись по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены
эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг; другим организациям,
участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.).
Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения
данных о краткосрочных и долгосрочных активах.
Проверка документального оформления операций с ценными бумагами.
При проверке правильности оформления этих документов определяется
наличие обязательных реквизитов Банка России, наличие договоров на
приобретение и продаж; ценных бумаг, актов приема-передачи ценных бумаг, а
также правильность отражения в них сведений о ценных бумагах (серия, номер,
эмитент, номинальная стоимость, покупная стоимость, дисконт, сроки
погашения и т.п.). Ревизор проверяет также наличие и правильность
оформления книги учета ценных бумаг.
При ревизии вложений в ценные бумаги (по ценным бумагам, свободно
котирующимся на фондовом рынке) проверяют цены, по которым они
отражены в отчетности. В соответствии с п. 3.5 приказа Минфина России от 15
января 1997 г. № 2 вложения организации в акции и иные ценные бумаги
других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах,
котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового
бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости,
если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка
производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги,
созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного
года.
Ревизор проверяет наличие аналитического учета ценных бум
правильность их отнесения к долгосрочным и краткосрочным
324
финансовым вложениям, поскольку в отчетности организации долгосрочные и
краткосрочные вложения в ценные бумаги отражаются в разных разделах
баланса. Критерием отнесения ценных бумаг к краткосрочным является
быстрая ликвидность данного вида ценных бумаг.
Ревизор обязан проверить правильность формирования стоимости
приобретения ценных бумаг, обоснованность включения в стоимость их
приобретения сопутствующих расходов (информационно-консультационных
услуг, услуг брокеров и банков за оформление иди выдачу ценных бумаг,
процентов по займам и кредитам, использованным на приобретение ценных
бумаг, и т.п.), сопоставить цены приобретения с рыночными ценами на
аналогичные ценные бумаги.
Ревизор проверяет правильность формирования финансового результата
при выбытии ценных бумаг, а также расходов, связанных с реализацией ценных
бумаг (с целью включения в расчет финансового результата), наличие
разрешений Банка России на осуществление операций с ценными бумагами,
стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Ревизор обязан проверить правильность создания и использование резерва
под обесценивание ценных бумаг, а также наличие аналитического учета
каждого резерва. Сплошным образом проверяются все операции, связанные с
увеличением суммы резерва и его использованием.
Проверка правильности учета собственных акций. Если организация
выкупает у акционеров собственные акции, необходимо проверить законность
операций по выкупу собственных акций, стоимость выкупа с учетом
положения законодательства о том, что данные акции могут находиться на
балансе организации не более одного года. Ревизор должен определить точную
дату выкупа и проверить, не превышен ли срок, в течение которого
организация обязана либо продать акции, либо уменьшить уставный капитал.
Инвентаризация ценных бумаг может быть проведена как самостоятельно
так и при инвентаризации кассы-
В ходе инвентаризации ценных бумаг устанавливаются:
• правильность оформления ценных бумаг;
• реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
• сохранность ценных бумаг (сопоставлением фактического наличия с
данными бухгалтерского учета);
• своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете
полученных доходов по ценным бумагам,
Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с
указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической
325
стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной
бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в
бухгалтерии организации.
Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные
организации (банк-депозитарий, специализированное хранилище ценных бумаг
и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих
счетах бухгалтерского учета организации, сданными выписок специальных
организаций.
Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также
займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны
быть подтверждены документами.
19.2. Ревизия векселей
Одной из особых категорий ценных бумаг является вексель. Вексель — это
документ, составленный в определенной форме, удостоверяющий ничем не
обусловленное право векселедержателя требовать уплаты согласованной
денежной суммы при наступлении Предусмотренного векселем срока платежа.
В соответствии с законодательством вексель является ценной бумагой.
Нормативными актами, регулирующими вексельное хождение в
Российской Федерации, являются Федеральный закон «О простом и
переводном векселе», а также Положение о переводном и простом векселе,
утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. №
104/1341.
Законом были введены следующие дополнительные нормы, регулирующие
вексельное обращение:
• возможность обязываться по векселям только гражданам России и
юридическим лицам;
• возможность обязываться по векселям Российской Федерации, субъектов
РФ, административно-территориальных образований только в случаях,
предусмотренных законом;
• выплата процентов по векселям осуществляется в порядке,
предусмотренном ст. 395 ГК РФ;
• возможность выпуска векселей только в документальной форме (на
бумажных носителях).
Таким образом, вексель — это документ, удостоверяющий имущественное
право векселедержателя на получение обозначенной в нем Денежной суммы.
Документ должен быть составлен с соблюдением установленной формы и
содержать обязательные реквизиты. Предметом вексельного обязательства
могут быть исключительно денежные средства.
326
Одной из особенностей вексельного обращения является возможность
передачи векселя третьим лицам. Поскольку вексель удостоверяет
имущественное право требования, при передаче векселя третьему лицу
передаются также права по нему. Права по векселю передаются путем
передаточной надписи (индоссамента) обычно на оборотной стороне векселя.
В случае передачи права по векселю посредством индоссамента (при
отсутствии оговорки «не приказу» или аналогичного замечания) индоссант
(передающий вексель) несет ответственность перед векселедержателем как за
недействительность векселя, так и за платеж, Это означает, что
векселедержатель, не получивший исполнение по векселю от плательщика,
вправе в порядке регресса требовать осуществления платежа от индоссанта.
Виды векселей. Векселя делятся на простые и переводные. Простой
вексель (соло-вексель) составляется и подписывается должником и содержит
его безусловное обязательство уплатить кредитору определенную сумму в
обусловленный срок и в определенном месте.
Переводный вексель (тратта) составляется и подписывается кредитором
(трассантом) и содержит приказ должнику (трассату) оплатить в указанные
сроки сумму обозначенному в векселе третьему лицу (ремитенту).
Отличие между этими векселями состоит в том, что простой вексель
содержит простое ничем не обусловленное обязательство, а переводный
вексель — простое и ничем не обусловленное предложение (просьбу) уплатить
определенную денежную сумму. Следовательно, по простому векселю
векселедатель сам обязывается совершить платеж, а по переводному векселю
он предлагает это сделать указанном}' в векселе третьему лицу (плательщику).
В случае переводного векселя третье лицо (плательщик) становится
обязанным по векселю только если акцептует его (акцепт означает согласие
произвести платеж). В соответствии со ст. 4*7 Положения о простом и
переводном векселе, упоминавшегося ранее, плательщик, не акцептовавший
переводный вексель, не несет ответственности перед векселедержателем.
Согласно ст. 25 этого же Положения акцепт отмечается на переводном векселе
словом «акцептован» или другим равнозначным словом и подписывается
плательщиком. Даже простая подпись плательщика, если она сделана на
лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта.
С точки зрения практики хозяйственного оборота большое значение имеет
разделение векселей на товарные и финансовые, хотя законодательством такое
разделение не предусмотрено.
327
Товарный вексель используется во взаимоотношениях покупателя и
продавца в реальных сделках, связанных с поставкой продукции (выполнением
работ, оказанием услуг). Выделение товарного векселя стало возможным после
появления письма Банка России от 9 сентября 1991 г. № 14-3/30 <.0 банковских
операциях с векселями»;, в котором отмечается, что вексель, являясь средством
оформления кредита, предоставляемого в товарной форме покупателям в виде
отсрочки уплаты денег за проданные товары, способствует ускорению
реализации товаров и увеличению скорости оборота средств, т.е. уменьшению
потребности в денежных средствах. Данное условие применимо к оформлению
векселями только товарных сделок, инициирующих действительное
передвижение реальных ценностей.
В основе финансового векселя лежат заемно-кредитные отношения, т.е.
заем, выдаваемый одной организацией другой организации.
Статьей 808 ГК РФ определено, что договор займа, если заимодавцем
является юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме. При
этом в подтверждение договора займа может быть представлена расписка
заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем
конкретной денежной суммы или определенного количества вещей. Согласно
ст. 815 ГК РФ вексель, выданный в соответствии с соглашением сторон
заемщиком, удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя
выплатить по наступлении предусмотренного векселем (простой вексель) срока
полученные взаймы денежные суммы.
Товарные (расчетные) векселя используются для расчетов между
организациями, финансовые векселя приобретаются с целью извлечения
прибыли от роста их рыночной стоимости или получения процента. Один и тот
же вексель может использоваться организацией как товарный и как
финансовый.
Вексель будет являться ценной бумагой только в том случае, если
содержит следующие обязательные реквизиты: наименование "вексель-;
указание срока платежа; ничем не обусловленное обязательство уплатить
определенную денежную сумму: наименование плательщика; наименование
организации, в чью пользу выписан вексель; указание места, в котором должен
быть совершен платеж; указание даты и места составления векселя; подпись
векселедателя.
Учет товарных (расчетных) векселей ведется на счетах 60, 62, 76 и т.п. В
соответствии с Планом счетов построение аналитического Учета по указанным
счетам должно обеспечить получение необходимые данных о суммах и
отдельно процентов по ним относительно:
• выданных векселей, срок оплаты которых не наступил;
328
• полученных векселей, срок оплаты которых не наступил;
• выданных векселей с просроченным сроком оплаты;
• полученных векселей с просроченным сроком оплаты. Учет оборотов
товарных векселей имеет следующие особенности.
• товарные векселя принимаются к учету по номиналу, указанному на
векселе;
• доход по товарному векселю (превышение вексельной суммы над суммой
дебиторской задолженности) возникает в момент оформления векселя;
• реализация на сторону или предъявление товарного векселя по цене ниже
номинала признается убытком, который погашается за счет собственных
средств организации;
• днем совершения оборота по товарному векселю считается дата
получения по нему денег (или иного расчетного средства).
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с товарными
векселями регулируется письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142
«О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с
векселями, применяемыми при расчетах организациями на поставку товаров,
выполненные работы и оказанные услуги», в соответствии с которым выдача
поставщику собственного векселя отражается векселедателем по кредиту счета
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Векселя выданные» в
сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета
материальных ценностей.
Товарный вексель может быть передан посредством совершения
индоссамента.
Ответственность по векселю для всех участвующих в нем лиц является
солидарной. Передача товарного векселя по индоссаменту не снимает с
индоссанта ответственности по претензии, которая может возникнуть по
векселю. По мере увеличения числа индоссаментов растет и круг лиц,
связанных солидарной ответственностью по векселю. Индоссированные
векселя должны числиться на забалансовом счете 009 «Обеспечение
обязательств и платежей выданные» до истечения срока предъявления в
установленном порядке претензии по указанным векселям, получения
извещения об их оплате или оплаты их организацией.
Финансовые векселя — это векселя, представляющие собой оформление
отношений, связанных с заимствованием денежных средств, т.е. договора
займа, оформленные векселем.
Независимо от классификации векселя — товарный или финансовый, если
он приобретается организацией с целью получения дохода
329
(т.е. в качестве финансового вложения), такой вексель будет финансовым.
Бухгалтерский учет операций с финансовыми векселями имеет следующие
особенности:
• финансовый вексель принимается к учету по стоимости приобретения;
• доход по финансовому векселю образуется в момент его реализации или
предъявления его к оплате;
• реализация или предъявление финансового векселя по цене ниже
стоимости его приобретения признается убытком от операционной
деятельности (убыток от выбытия прочего имущества) и относится в дебет
счета 91 «Прочие доходы и расходы» с соответствующей корректировкой
налогооблагаемой базы налога на прибыль;
• датой совершения оборота по финансовому векселю считается день его
передачи новому владельцу (дата индоссамента) или дата его предъявления
(дата акцепта).
Полученные организацией, выдавшей вексель, краткосрочные займы у
организаций-векселедателей, не являющихся банками, учитываются на счете 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо 67 «Расчеты но
долгосрочным кредитам и займам». Расчеты с дебиторами и кредиторами
отражаются каждой стороной в бухгалтерской отчетности в суммах,
вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.
Поскольку обязанность по оплате выданного векселя возникает у организации
только при наступлении срока погашения, указанного в векселе, в
бухгалтерском учете задолженность по предоставленному займу должна быть
отражена в размере номинальной стоимости векселя также при наступлении
срока его погашения. До наступления срока погашения номинальная стоимость
векселя может быть отражена на забалансовом счете 009 «Обеспечения
обязательств и платежей выданные». При этом в бухгалтерском учете делаются
следующие проводки:.
Д 51 — К 66 — получены денежные средства;
Д 009 — отражена номинальная стоимость векселя (в момент выписки
векселя);
Д 91-2 — К 66 — отражена сумма дисконта (не ранее срока наступления
платежа);
К 009 — списана номинальная стоимость векселя (в момент погашения);
Д 91-2 — К 51 — перечислена задолженность по векселю;
Д 99 — К 91-9 — отражен финансовый результат.. Согласно п. 11 ПБУ
10/99 проценты, уплачиваемые организации за предоставление ей в
пользование денежных средств (кредитов,
330
займов), включаются в состав операционных расходов организации.
В соответствии с приказом Минфина России от 15 января 1997г. № 2 «О
порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами"
вложение средств у организации-векселедержателя выдавшей заемные
средства, отражается в бухгалтерском учете как финансовые вложения.
Переданные по договору займа, оформленному векселем, денежные средства
отражаются на счете 58 в сумме фактических затрат. При этом в бухгалтерском
учете делаются следующие проводки:
Д 58 — К 51 — перечислены денежные средства; вексель учтен в составе
краткосрочных вложений;
Д 91-2 — К 58 — списана балансовая стоимость векселя;
Д 76 — К 91-1 — предъявлен вексель к оплате;
Д 51 — К 76 — получены денежные средства по векселю;
Д 91-9 — К 99 — отражен финансовый результат.
Аналогичные бухгалтерские записи должны быть сделаны у организации,
приобретшей вексель, в качестве финансовых вложений.
Прием-передача векселей оформляется актом, подтверждающим факт
приема-передачи.
Векселя как ценные бумаги, которые выписываются векселедателем и
принимаются векселедержателем, должны быть зафиксированы в книге учета
ценных бумаг с отражением следующих обязательных реквизитов:
наименования эмитента, номинальной цены ценной бумаги, покупной
стоимости, номера, серии, общего количества, даты покупки, даты продажи.
Для удобства книга может быть разделена по видам векселей, отдельно
могут отражаться финансовые и товарные векселя. В зависимости от
количества векселей возможна более подробная аналитика.
Ревизия операций с векселями. Такую ревизию необходимо начать с
изучения книги учета ценных бумаг, которая должна иметь следующие
обязательные реквизиты: наименование эмитента, номинальную цену,
покупную стоимость, номер, серию, общее количество, дату покупки, дату
продажи.
Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена
печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера,
страницы книги обязательно пронумерованы. Никакие подчистки в книге не
допускаются. Исправления в книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с
разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения
исправлений.
Ревизору необходимо установить и описать все факты, связанные с
нарушением порядка ведения книги учета ценных бумаг.