Бутинець Ф.Ф. (ред.) та ін. Контроль і ревізія. Підручник

Подождите немного. Документ загружается.

„ Глава 11. Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності

Глава 11

Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності

11.1.Поняття об'єктивної істини в ревізії

11.2.Ревізійні версії як засіб пізнання об'єктивної істини в ревізії

11.3.Визначення меж ревізії

11.4.Застосування прийомів логіки в ревізії

11.5.Застосування прийомів економічного аналізу в ревізії

te.

11.1. Поняття об'єктивної істини в ревізії

Важлива мета пізнання в ревізії - отримання об'єктивної істини про

господарські явища, що вивчаються. Процес пізнання полягає в ретельному вивченні

здійснених операцій через дослідження фактів минулого. Він здійснюється на

підставі всезагального наукового методу пізнання -діалектичної логіки і теорії

відображення.

-рофськии аспект -^———————^——————

•5> Діалектична логіка - наука про загальні закони розвитку природи, суспільства і

^^ людського

мислення (Т. З, с. 209).

Об'єктивна істина — вираження об'єктивності змісту істинних знань (Т. 4. с 125).

Жодна здійснена на підприємстві операція не зникає безслідно, а обов'язково

відображається у відповідних документах. Саме тут яскраво проявляється дія закону

загального взаємозв'язку явищ та загальної властивості відображення матеріального

світу, що дає можливість через певний час встановити законність, достовірність та

доцільність здійсненої операції.

Здатність системи обліку через документування адекватно відображати факти

правопорушень в діяльності підприємства, вчасно на них реагувати, а при

наступному контролі - успішно виявляти та вживати відповідних заходів, називається

слідоутворюючою функцією обліку.

Наука про контроль відштовхується від того, що об'єктивна істина для ревізора

допустима та пізнавальна. Ревізор не є свідком здійснених порушень, але він

може їх виявити шляхом огляду документів,

311

___________ Контроль і ревізія „

дослідження та ревізійного аналізу господарських операцій. Пізнання істини

можливе на підставі загального зв'язку та взаємообумовленості явищ

об'єктивного світу, в результаті чого будь-яке здійснене порушення залишає

сліди. Знання останніх дає ревізору можливість на підставі спеціальних знань

виявити та пояснити здійснені порушення, надати їм правильну оцінку з боку

облікових та економічних позицій. Проте, це не означає, що ревізор сьогодні

може точно встановити порушення, здійснене рік-два тому, пояснити та

відтворити його документальну копію. Тут може виникнути перешкода -

відсутність необхідної документальної інформації, що не дає можливості

ревізору всебічно пізнати те чи інше порушення, виявити його зв'язки.

Встановлення об'єктивної істини в ревізії об'єднується в наступне триєдине

завдання, яке вимагає, щоб:

►жодне порушення, якщо воно мало місце, не залишилося невиявленим;

► виявлена шкода, по можливості, була відшкодована винними особами;

►було попереджено можливість появи аналогічних порушень в

майбутньому.

Процес пізнання в ревізії носить опосередкований характер, а саме

здійснюється шляхом вивчення господарських операцій, фактів минулого,

відображених в документах. Цей процес має наступні особливості:

►метою пізнання є встановлення законності, ефективності та

достовірності здійсненої операції, усунення причин та умов, що сприяють

господарським порушенням;

►пізнавальна діяльність суб'єкта контролю має юридичну форму та

обмежена застосуванням дозволених законом засобів пізнання;

►суб'єктами пізнання в ревізійному процесі виступають лише особи, які

мають на це відповідні, передбачені законодавством, повноваження;

►об'єктами пізнання виступають лише документально підтверджені

господарські операції;

►пізнання, як правило, є обмеженим і регламентується термінами,

встановленими суб'єктом контролю;

312

Глава 11, Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності „

►пізнання здійснюється за обов'язкової участі зацікавлених осіб;

►результатом пізнання є встановлення законності здійснених операцій,

осіб, винних у допущенні порушень, розміру збитку, вжиття заходів до його

стягнення, обгрунтованість фактів, що фіксуються суб'єктом контролю;

►результати пізнання оформлюються відповідним актом, довідкою,

висновком тощо.

Зазначені особливості відрізняють ревізію від інших методів

господарського контролю.

Специфіка пізнання в ревізії базується на основних законах діалектичної

логіки, яка вимагає:

►правильного розуміння мети і функцій ревізії у вивченні та

попередженні господарських порушень, марнотратства, розкрадань і

безгосподарності з обов'язковим об'єктивним вивченням фактів в межах своєї

компетентності;

►всебічного вивчення внутрішніх та зовнішніх зв'язків операцій, що

перевіряються. Ревізор не повинен обмежуватись з'ясуванням лише окремих

сторін операції, що ним досліджується, акцентувати увагу на окремих зв'язках,

які узгоджуються з його версією, і будувати на них власні висновки. Він повинен

об'єктивно вивчати всі суттєві обставини, які мають значення для даної операції,

і будувати свої висновки на підставі сукупності документальних даних, зібраних

по кожному факту;

►вивчення операцій у розвитку, саморусі та зміні, тобто ревізор повинен

з'ясувати кожен факт порушення від моменту його появи до завершення,

виявлення причин та умов, що сприяють здійсненню порушень, збирання

необхідної підтверджуючої інформації.

Закони діалектичного пізнання є важливим засобом повсякденної

діяльності ревізора в ході вивчення операцій, в застосуванні засобів і способів

попередження порушень. В процесі дослідження ревізор вивчає безліч операцій,

виявляє факти порушень та винних осіб, встановлює способи порушень,

визначає розміри завданої матеріальної шкоди, виявляє умови, що сприяють

порушенням. Крім цього, важливим пізнавальним аспектом ревізії (особливо

відомчої та внутрішньогосподарської) є й інший -виявлення резервів

виробництва, способів їх повного використання, узагальнення та поширення

досвіду тощо.

313

Контроль і ревізія „

графський аспект

^у Діалектика (грец dialegomai - мистецтво вести бесіду) - теорія і метод

*^ пізнання дійсності наука про найбільш загальні закони розвитку природи,

суспільства і мислення (Т. I.e. 474).

Пізнавальний аспект ревізії складає її основу. Діяльність ревізора є

процесом пізнання закономірності, доцільності та достовірності кожної

зафіксованої на підприємстві операції, що здійснюється на принципах повноти,

об'єктивності та всебічності ревізії, оцінки виявлених фактів. Знання ревізорами

принципів ревізії - цс не формальність, вони є підставою успішного виконання

поставлених перед цими важливих завдань. Тому питання про межі та способи

пізнання відіграють особливу роль в ревізійному процесі. Вони є предметом

розробки науки господарського контролю та формуються в її важливому розділі

- теорії ревізійного процесу*

Проблема істини є досить важливою в теоретичному та практичному

аспектах. Знання основ- складного процесу пізнання об'єктивної істини в ревізії,

послідовність їх використання є підставою успішного виявлення порушень,

розкрадань, безгосподарності та винних в цьому осіб. Наука господарського

контролю розробляє теоретичні основи процесу пізнання об'єктивної істини для

потреб ревізійної практики, а також ефективні наукові засоби, тактичні способи

та прийоми пізнання операцій, що вивчаються.

Елементами процесу пізнання об'єктивної істини є:

►послідовне виявлення існування (або не існування) зв'язків в операції,

що досліджується;

►складання, уточнення та доповнення на цій підставі певних висновків та

пропозицій, які б реально пояснювали існуючі зв'язки;

► наступна документальна перевірка висновків або припущень.

Підставою вирішення питання про істину та її пізнання в ревізії є

діалектико-матеріалістичне розуміння істини.

При поглибленому вивченні операцій для побудови правильних висновків

ревізор використовує методи логіки, філософії, застосовує науковий підхід до

планомірної організації і проведення ревізії.

Цей розділ науки чекає на своїх дослідників. Він найменш розроблений. Колишні фахівці ревізії

захопились вивченням питань аудиту і залишили на узбіччі розробку основ науки про контроль

314

,_, Глава 11. Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності ,_,

Основними способами вивчення операцій є прийоми логічного мислення,

якими, на жаль, більшість ревізорів володіють недосконало. В основному

висновки ревізорів базуються на особистому досвіді, інтуїції та неперевірених

версіях, що знижує якість та достовірність матеріалів ревізії.

Філософ і державний діяч Китаю Шан Ян (390-338 pp. до н.е.) писав:

"Якщо відмовитись від взірців і мір та покладатися лише на власні судження, то

це не буде ні для кого обов'язковим" (Цит. Злупко С.М. Основи історії

економічної теорії: Навч. посібник. Львів: ЛНУ ім. Івана Франка, 2001.-С. 38).

Висновки ревізора про факти порушень є істинними в тому випадку, якщо

вони грунтуються на реальній інформації, яка підтверджена документально.

Встановити об'єктивну істину - означає забезпечити всі документальні

підтвердження виявлених фактів порушень в межах повноважень ревізора і

здійснити опис виявлених фактів відповідно до наведених питань (див. рис.

11.1). Якщо ця умова відсутня - це означає, що істина не встановлена і приймати

рішення за матеріалами такої ревізії не можливо. Встановлення істини в ході

ревізії - це не формальна вимога, а проведення ревізії відповідно до її функцій та

завдань.

Точність та надійність способів, що застосовуються в ревізії, раціональне

використання праці ревізорів, рівень наукових розробок, застосування

комп'ютерної техніки, вибіркового способу - це далеко не повний перелік

характеристик якості ревізійного процесу та "продуктів ревізорської праці".

Інший критерій визначення істини в ревізії - філософський. За його

допомогою ревізор, який має добру теоретичну підготовку, завжди може,

визначити, чи знаходиться операція, яку він вивчає, в необхідному зв'язку з

іншими, чи ці операції не пов'язані одна з одною. Лише таким чином можна

правильно вирішити питання про встановлення меж дослідження виявлених

ревізією фактів порушення. Цінність цього критерію визначається його

гнучкістю - він дає ревізору свободу дій, надає широке поле для застосування

відомих йому способів і прийомів ревізії.

315

Рис. 11.1. Послідовність дослідження та опису фактів, що перевіряються

Більшість критичних зауважень на адресу ревізорів пов'язано з тим, що в

ході ревізії ревізори нічого не виявляють та не доводять, не додають до них

відомих даних із звітності, які можна проаналізувати без виїзду на об'єкт ревізії.

Наприклад, недостатньо зазначити в акті ревізії факт недостачі готівки в касі,

слід довести її існування, причини виникнення та причетних до цього осіб. Про

саму недостачу можуть знати всі навколо, якщо вона

316

Контроль і ревізія

,_, Глава 11. Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності _

оприлюднена, але як, де, чому вона виникла - цього іноді не знають не

тільки ревізори, але й самі матеріально відповідальні особи (якщо вони її не

приховують). В такому випадку доведений ревізором факт набуває

конкретності та визначеності, що в цілому сприяє виховній меті,

попередженню недостач в майбутньому, розробці правильних рекомендацій

щодо усунення причин та умов, які сприяють виникненню недостач.

Заперечувати можливість встановлення ревізією об'єктивної істини

-означає ігнорування її основних завдань. Через недотримання цього

положення на практиці в більшості випадків призначаються додаткові ревізії,

судові експертизи, втрачається можливість відшкодовувати заподіяну шкоду,

винні у скоєнні порушень і зловживань особи тривалий час залишаються

непокараними.

Одним із засобів встановлення ревізією об'єктивної істини є мислення

ревізора у формі ревізійних версій. Саме вони представляють собою засіб

виявлення та документального підтвердження об'єктивної істини.

11.2. Ревізійні версії як засіб пізнання об'єктивної істини в

ревізії*

Ревізійна версія - це самостійний, спеціальний прийом вивчення

операцій, що застосовується ревізором для пізнання та обгрунтування

об'єктивної істини. Вона полягає в побудові і перевірці ревізором (при

чіткому дотриманні наданих йому прав) припущень про форми зв'язку

окремих аспектів досліджуваної операції.

Правильне та цілеспрямоване використання мислення у формі

ревізійних версій сприяє швидкому, повному та об'єктивному вивченню

операцій.

Процес мислення у формі версій є способом пізнання об'єктивно

існуючих в операції зв'язків, засобом відображення фактичних обставин, що

відносяться до минулого. Ревізійна версія є засобом пізнання об'єктивної

істини, дає можливість попередньо оцінити наявні у розпорядженні ревізора

Цю проблему вперше в практиці ревізійної діяльності поставив проф. Ф.Ф. Бутинець ще у 70-х

роках XX ст. На жаль, слабка теоретична підготовка фахівців з ревізії не дозволила її розкрити в

повному обсязі. Ця проблема чекає своїх дослідників.

317

____________________________Контроль і ревізія ______________________ __,

IB ■

матеріали і тим самим передбачає подальше спрямування ревізійного

дослідження.

Спочатку несвідомо, а потім цілеспрямовано цей засіб використовують

ревізори безліч разів в практиці дослідження найрізноманітніших операцій.

Сьогодні практично неможливо ефективно провести ревізію без застосування

науково-технічних засобів та способів, вироблених наукою про контроль, в тому

числі і без застосування ревізійних версій.

Більшість ревізорів володіють прийомами логічного аналізу та оцінки

фактів, що перевіряються, але вони не вміють науково будувати ревізійні версії,

а потім здійснювати їх поетапну перевірку.

Що ж таке ревізійна версія та які вимоги висуваються до неї?

Ревізійна версія - це логічно обгрунтоване ревізорське припущення про

зовнішні та внутрішні зв'язки в операції, що досліджується, про характер та

сутність взаємовідносин між ними.

Ревізору ніколи практично не відомий факт порушення на об'єкті, що

перевіряється. Він, оглядаючи документи, облікові регістри, вивчаючи

я.

операції шляхом застосування спеціальних знань, натрапляє на тюдії, що

викликають у нього сумнів. Це і є припущення (версія) про те, що тут має місце

порушення, невідповідність. Склавши на підставі огляду документу; чи

вивчення змісту операції першу пробну версію, ревізор формулює наступні,

послідовна перевірка яких підтверджує або заперечує (відкидає) початкову.

Таким чином, перевірка будь-якої сумнівної, з точки зору ревізора, операції -це і

є припущення, тобто перша ревізорська версія про будь-яке порушення, яка

вимагає ретельного формулювання, обгрунтування та можливості перевірки.

Головне завдання ревізора - вміти скласти початкову версію про факт, що

перевіряється. Вона, як правило, виникає миттєво і пов'язана з отриманням

первинної інформації про події в ході огляду документів та аналізу змісту

операцій на підставі ревізійного досвіду, теоретичних знань ревізора, володіння

правилами обліку, організації фінансів, технології виробництва тощо.

Ревізійні версії тісно пов'язані з принципами ревізії, її цілями та

функціями, науковою класифікацією операцій та документів в ревізії. Ті

318

Глава 11. Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності

ревізори, які починають ревізію, на їх думку, з головного, спираючись на свою

ерудицію та досвід, також змушені застосовувати версії. В ході вивчення операцій

вони перевіряють різні власні думки, припущення, встановлюють нові, раніше

невідомі зв'язки та в результаті цього по-своєму їх пояснюють та оцінюють. Але

все це вони роблять несвідомо або навмання, неточно і не завжди доцільно. Тому

в більшості випадків результати їх праці , недостовірні, зібраний матеріал не

вартий витраченого часу і сил, а висновки не придатні для прийняття законного та

ефективного рішення.

Не має спеціальних "ревізійних способів" побудови версій при дослідженні

змісту операцій. Умовиводи ревізора будуються не на підставі спеціально

розробленої методики, а на підставі діалектичного мислення, включаючи

правила формальної логіки.

Науковість версії полягає в тому, щоб вона не залишилася назавжди

припущенням, а була доведена або відхилена самим ревізором. Побудова

наукових ревізійних версій передбачає, щоб:

►версія не містила "глухих кутів", вийти з яких неможливо контрольно-

ревізійним шляхом;

►у версії не було подальших або неможливих суджень;

►версія не мала безлічі правових обмежень та припущень, що піддаються

ревізорській перевірці;

► версія підлягала перевірці за допомогою наявних засобів та

дозволених ревізору способів; ,

► ревізор міг застосувати такі засоби, які б дали можливість

простежити, виміряти, диференціювати зв'язки, які містяться у версії.

Формулювання об'єктивних ревізійних версій передбачає наявність

певних умов. Версії можуть виникати на підставі загальних уявлень ревізора

про документи та операції що вивчаються, проведених раніше ревізій, вивчення

досвіду інших ревізорів, а також на підставі роздумів та здорового глузду.

Процес побудови версії передбачає вміння ревізора логічно передбачати та

здогадуватися, оскільки перехід від невідомого до відомого відбувається за

допомогою інтуїції. Формулювання наукових версій -складне ревізійне завдання

яке вимагає від ревізора знання практики і теорії ревізії, основ обліку та аналізу.

319