Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
онные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошли¬
ны, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретени¬
ем объектов.
Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до
состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной
работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материаль¬
ных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по
документальному оформлению движения нематериальных активов.
Поэтому организации должны сами разрабатывать формы документов,
в которых должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок
использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата
ввода и вывода из эксплуатации и др. Особое внимание следует обра¬
тить на правильность перехода права на владение нематериальными
активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые па¬
тентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно под¬
тверждаться лицензионными договорами, зарегистрированными в па¬
тентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены
договорами с юридическими или физическими лицами.
Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов
учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью
целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких
объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомле¬
ние с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие све¬
дения и свои должностные инструкции, а также другие сведения.
9.3. СИНТЕТИЧЕСКИЙ И АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ
ПОСТУПЛЕНИЯ И СОЗДАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на
счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериаль¬
ных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен¬
ным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным
активам» и счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 04 активный, предназначен для получения информации
о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих орга¬
низации на правах собственности. Учет нематериальных активов на
счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам
нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начис¬
ленную амортизацию по этим активам.
На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают
начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам не-
281
материальных активов, по которым погашение стоимости производит¬
ся с использованием счета 05.
Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов
относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08
«Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материаль¬
ных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или со¬
зданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04
«Нематериальные активы» с кредита счета 08.
Аналитический учет нематериальных активов осуществляют
в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для
учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каж¬
дый объект в отдельности.
На лицевой стороне карточки указывают полное наименование
и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного ис¬
пользования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постанов¬
ки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные
сведения по выбытию объекта. На оборотной стороне карточки изло¬
жена характеристика объекта нематериальных активов.
9.4. УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Нематериальные активы используются длительное время, и в тече¬
ние этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносит¬
ся на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные
услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизаци¬
онных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным
самой организацией исходя из первоначальной или остаточной стоимо¬
сти нематериальных активов и срока их полезного использования (но
не свыше срока деятельности организации). Срок полезного действия
нематериальных активов определяется самой организацией, при за¬
труднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По
окончании срока полезного использования нематериальных активов
амортизацию по ним не начисляют.
По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация
начисляется одним из следующих методов: линейным методом — ис¬
ходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезно¬
го использования; методом уменьшаемого остатка; методом списания
стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Применение одного из методов начисления амортизации по груп¬
пе однородных нематериальных активов производится в течение всего
срока их полезного использования.
282
По аналогии с основными средствами начисление амортизации
по нематериальным активам целесообразно начинать с первого числа
месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и пре¬
кращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксп¬
луатации.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам от¬
ражают в бухгалтерском учете двумя методами: накоплением начис¬
ленных сумм на отдельном счете; путем уменьшения первоначальной
стоимости объекта.
При первом методе при начислении амортизации по нематери¬
альным активам дебетуют счета издержек производства или обраще¬
ния (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные
расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных
активов».
При втором методе первоначальная стоимость нематериальных
активов списывается на счета издержек производства или обращения
непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы». Этот метод
отражения амортизационных отчислений применяют по организаци¬
онным расходам и положительной деловой репутации организации.
После полного списания первоначальной стоимости объектов при вто¬
ром методе отражения амортизационных отчислений эти объекты от¬
ражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на
финансовые результаты организации. Они амортизируются в течение
20 лет, но не более срока деятельности организации.
9.5. УЧЕТ ВЫБЫТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Основными видами выбытия нематериальных активов являют¬
ся их продажа, безвозмездная передача, передача в счет вклада в устав¬
ные капиталы других организаций. При выбытии нематериальных ак¬
тивов вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05
«Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Немате¬
риальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов
списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбыти¬
ем нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно
переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражает¬
ся сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия немате¬
риальных активов.
Финансовый результат от выбытия нематериальных активов
формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99
«Прибыли и убытки». Если сумма выручки от продажи нематериаль-
283
ных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связан¬
ные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит сче¬
та 99. Если остаточная стоимость выбывших нематериальных активов
не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними
списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные
капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по
договору простого товарищества остаточная стоимость нематериаль¬
ных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финан¬
совые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным
активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.
Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимо¬
стью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета
58 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница
учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
При инвентаризации нематериальных активов необходимо про¬
верить наличие документов, подтверждающих права организации на
использование нематериальных активов; правильность и своевремен¬
ность отражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе.
9.6. АУДИТ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Источники информации для проверки, используемые при ауди¬
те нематериальных активов, следующие: карточка учета нематериаль¬
ных активов; акт (накладная) приемки нематериальных активов; акт на
списание нематериальных активов; ведомость учета нематериальных ак¬
тивов № 17 по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; жур¬
нал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»;
журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»;
расчет износа нематериальных активов (при журнально-ордерной фор¬
ме учета); Главная книга; баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убыт¬
ках (форма № 2); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
другие документы, справки, расчеты и т.д.
В ходе аудиторской проверки операций учета поступления и со¬
здания нематериальных активов следует рассмотреть, как они посту¬
пают в организацию: в качестве вложений в уставный капитал; в ре¬
зультате приобретения или создания; погашения дебиторской
задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.
Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные докумен¬
ты: акты приемки-передачи, договоры купли-продажи, лицензии и др.
Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведе¬
ны с соблюдением требований действующего законодательства. Если
284
аудитор установит нарушения в учетных записях, он указывает работ¬
никам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих ис¬
правлений.
При проверке операций с нематериальными активами аудито¬
ру необходимо обратить внимание на следующее: не могут быть при¬
знаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые каче¬
ства гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку
они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим ли¬
цам; не могут быть признаны нематериальными активами не давшие
положительного результата научно-исследовательские, опытно-конст¬
рукторские и технологические работы; затраты по приобретению про¬
грамм для ЭВМ. При учете указанных затрат следует руководствоваться
п. 2 Положения «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, в кото¬
ром приведен перечень объектов, не относящихся к нематериальным
активам.
Правовое регулирование договоров купли-продажи регулирует¬
ся главой 30 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответ¬
ствии со ст. 454 договор купли-продажи не служит основанием для воз¬
никновения у организации прав, так как объектом данного договора
являются не имущественные права, а вещи. Если по договору купли-
продажи организацией приобретается экземпляр программы для ЭВМ,
представляющий собой копию программы, изготовленной в материаль¬
ной форме, то затраты по приобретению программ в учете следует от¬
ражать в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на сче¬
те 97 «Расходы будущих периодов» со списанием расходов будущих
периодов равными долями в течение срока полезного использования
указанной программы.
Необходимо также проверить правильность документального
оформления наличия объекта нематериальных активов; правильность
отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных акти¬
вов; правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса
предприятия; начисление амортизации на объекты нематериальных
активов; составление бухгалтерских проводок по учету нематериаль¬
ных активов; соответствие данных синтетического и аналитического
учета нематериальных активов и их износа записям в Главной книге
и балансе; правильность ведения синтетического и аналитического уче¬
та нематериальных активов.
В ходе аудиторской проверки операций учета выбытия нема¬
териальных активов рассматривается, как они выбывают: в качестве
вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную дея¬
тельность; в результате реализации безвозмездной передачи; оконча-
285
ния срока полезного использования; морального износа; компенсаци¬
онной сделки; в счет погашения кредиторской задолженности.
После проверки правильности включения объектов в состав не¬
материальных активов аудитор должен проверить правильность их
оценки. Состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость
нематериальных активов для отражения в бухгалтерском учете, опре¬
делен во втором разделе ПБУ 14/2000. При этом положения главы 25
НК РФ практически полностью повторяют требования к формирова¬
нию первоначальной стоимости нематериальных активов, изложенные
в ПБУ 14/2000.
Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематери¬
альных активов, приобретенных за плату, складывается из фактических
расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых
налогов (кроме случаев, предусмотренных нормативно-правовыми ак¬
тами Российской Федерации). К ним относятся: суммы, уплачиваемые
правообладателю в соответствии с договором уступки (приобретения)
прав; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и кон¬
сультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных
активов; регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные
пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с ус¬
тупкой (приобретением) исключительных прав правообладателя; не¬
возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта
нематериальных активов; вознаграждения, уплачиваемые посредниче¬
ской организации, через которую приобретен объект нематериальных
активов; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением
нематериальных активов.
Если нематериальные активы создаются самой организацией, то
их первоначальная стоимость определяется как сумма фактических
расходов на их создание, за исключением НДС и иных возмещаемых
налогов (кроме случаев, предусмотренных нормативно-правовыми ак¬
тами Российской Федерации).
Порядок формирования первоначальной стоимости объектов
нематериальных активов для других операций их поступления в органи¬
зацию (внесение в счет вклада в уставный капитал, дарение, получение по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежны¬
ми средствами, и пр.) совпадает с формированием первоначальной сто¬
имости основных средств, поступивших в организацию вследствие ана¬
логичных операций. Кроме того, совпадает порядок отражения
расходов, связанных с поступлением нематериальных активов, на сче¬
тах бухгалтерского учета: вначале они собираются на счете 08 «Вложе¬
ния во внеоборотные активы», а затем, после ввода в эксплуатацию, со
286
счета 08 общей суммой переводятся в дебет счета 04 «Нематериальные
активы». Вопрос о включении в первоначальную стоимость НДС, уп¬
лаченного поставщикам материалов, работ, услуг, связанных с поступ¬
лением нематериальных активов, решается так же, как аналогичный
вопрос по основным средствам.
Стоимость нематериальных активов погашается посредством
начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
В соответствии с главой 25 НК РФ нематериальные активы являются
амортизируемым имуществом за исключением отдельных объектов. По¬
этому для целей налогообложения суммы амортизационных отчисле¬
ний по таким объектам определяются так же, как и по объектам основ¬
ных средств, вошедшим в состав амортизационного имущества.
Амортизация по объектам нематериальных активов так же, как
и по основным средствам, начисляется с 1-го числа месяца, следующе¬
го за месяцем принятия объекта на баланс организации, и осуществля¬
ется до полного погашения стоимости объекта либо его выбытия; пре¬
кращается ее начисление с 1-го числа месяца, следующего за месяцем
полного погашения стоимости объекта или его выбытия.
Для обобщения информации о процессах реализации и прочего
выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансо¬
вых результатов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что:
независимо от характера выбытия нематериальных активов все они
отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы»; выявлен финансо¬
вый результат от выбытия нематериальных активов предприятия; пол¬
ностью соблюдены требования действующего законодательства по на¬
логообложению в части налога на добавленную стоимость, налога на
прибыль.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ
ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
Глава 10
10.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
При учете и аудите финансовых вложений необходимо руковод¬
ствоваться следующими законодательно-нормативными документами:
• Гражданский Кодекс Российской Федерации;
• Федеральный закон от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О перевод¬
ном и простом векселе»;
• Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об ак¬
ционерных обществах» (с последующими изменениями и дополнени¬
ями);
• Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке
ценных бумаг» (с последующими изменениями и дополнениями);
• постановление Правительства РФ от 26 сентября 1994 г.
№ 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и орга¬
низаций векселями единого образца и развития вексельного обраще¬
ния» (с последующими изменениями и дополнениями);
• постановление Правительства РФ от 8 февраля 1993 г. № 107
«О выпуске государственных краткосрочных бескупонных облигаций»
(с последующими изменениями и дополнениями);
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза¬
тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ
3/2000);
• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчет¬
ность организации» (ПБУ 4/99);
•
Методические указания по инвентаризации имущества и финан¬
совых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49);
• приказ Минфина России от 15 января 1997 г. № 2 «О порядке
отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»
(с последующими изменениями);
• Указ Президента Российской Федерации от 4 ноября 1994 г.
№ 2063 «О мерах по государственному регулированию рынка ценных
бумаг в Российской Федерации» (ред. от 29 ноября 2004 г.).
288
10.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ, КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА
ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
К финансовым вложениям относят инвестиции организаций
в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обя¬
зательства), в ценные бумаги и уставные капиталы других организа¬
ций, а также предоставленные другим организациям займы на терри¬
тории Российской Федерации и за ее пределами.
Ценная бумага — денежный документ, удостоверяющий имуще¬
ственное право или отношение займа владельца документа к лицу, вы¬
пустившему такой документ.
Различают пять видов оценки ценных бумаг:
1) номинальная (цена по номиналу, указанному на ценной бумаге);
2) эмиссионная (цена первичной продажи при выпуске);
3) рыночная (курс на вторичном рынке);
4) цена продавца и цена покупателя (цена на фондовом рынке
в конкретный момент);
5) балансовая (цена оприходования ценной бумаги с учетом всех
дополнительных расходов).
Кроме покупки ценных бумаг финансовыми вложениями явля¬
ются: долевое участие в других предприятиях (вклады в уставные ка¬
питалы других организаций: долевые взносы, паи); предоставление зай¬
мов другим организациям с целью получения доходов; предоставление
вкладов по договору простого товарищества с целью получения дохо¬
дов по этим операциям.
В зависимости от связи с уставным капиталом различают фи¬
нансовые вложения с целью образования уставного капитала и долго¬
вые.
К вложениям с целью образования уставного капитала относят
акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестици¬
онные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестицион¬
ном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, со¬
ставляющих инвестиционный фонд.
К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, де¬
позитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства,
векселя.
По формам собственности различают государственные и него¬
сударственные ценные бумаги.
В зависимости от срока, на который произведены финансовые
вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный
срок их погашения превышает 1 год или вложения осуществлены с на¬
мерением получать доходы по ним более 1 года) и краткосрочные (ког-
10 Бухгалтерский учет и аудит 289
да установленный срок их погашения не превышает 1 год или вложе¬
ния осуществлены без намерения получать доходы по ним более 1 года).
Долго- и краткосрочные финансовые вложения учитывают на актив¬
ном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть откры¬
ты субсчета: 58-1 «Паи и акции»; 58-2 «Долговые ценные бумаги»; 58-3
«Предоставленные займы»; 58-4 «Вклады по договору простого това¬
рищества» и др.
По дебету счета 58 отражают финансовые вложения организа-
ции с кредита соответствующих счетов (51 «Расчетные счета», 52»Ва-
лютные счета», 10 «Материалы» и пр.). С кредита счета 58 списывают
финансовые вложения на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Оценка ценных бумаг. Финансовые вложения принимаются
к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут
быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; сум¬
мы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам
за информационные и консультационные услуги, связанные с приобре¬
тением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим
организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы
по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобрете¬
ние ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расхо¬
ды, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
По долговым ценным бумагам разрешается разницу между сум¬
мой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимо¬
стью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) отно¬
сить на финансовые результаты организации.
Вложения организации в акции других организаций, котиру¬
ющиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикует¬
ся, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на
конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости,
принятой к бухгалтерскому учету. Указанная корректировка произво¬
дится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги,
созданного за счет финансовых результатов организации в конце от¬
четного года.
Аналитический учет долго- и краткосрочных финансовых вло¬
жений ведут по видам вложений и объектам, в которые осуществлены
эти вложения (организации—продавцы ценных бумаг, организации-за¬
емщики и др.), с обязательным получением данных о финансовых
вложениях на территории страны и за рубежом. Построение аналити¬
ческого учета финансовых вложений должно обеспечить возможность
получения данных о долго- и краткосрочных вложениях.
290