Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
b — остаточная стоимость актива, достигшая величины, равной или меньше
20% первоначальной (восстановительной) стоимости;
щ — количество оставшихся месяцев полезного использования.
При повышенной сменности работы торговой организации для
определения сумм амортизационных отчислений в налоговом учете
можно применять повышающий коэффициент, значение которого не
должно быть выше 2.
Для основных средств, относящихся к амортизационным груп¬
пам 4—10 и являющихся предметами аренды или лизинга, можно при¬
менять повышающий коэффициент в пределах до 3 единиц.
Для легковых автомобилей, первоначальная стоимость которых
превышает 300 тыс. руб., и для пассажирских микроавтобусов с перво¬
начальной стоимостью более 400 тыс. руб. к основной норме амортиза¬
ции применяется понижающий коэффициент 0,5. Это относится
и к случаям, когда подобные объекты являются предметами аренды или
лизинга.
Сравнение бухгалтерского и налогового подходов для вычисле¬
ния сумм амортизации основных средств показывает, что они суще¬
ственно отличаются друг от друга, что позволяет говорить о необходи¬
мости ведения раздельного учета. В качестве подтверждения укажем,
что бухгалтерские и налоговые суммы амортизационных отчислений
основных средств обычно близки, однако не идентичны. Поэтому в на¬
стоящее время необходим их раздельный бухгалтерский и налоговый
учет. Это существенно увеличивает время и стоимость учета на торго¬
вом предприятии. Многочисленные расчеты, проведенные практика¬
ми в оптовой, розничной и комиссионной торговле, позволяют утверж¬
дать следующее.
Если доля амортизационных отчислений на основные средства
в составе издержек обращения меньше чем 4%, то нет надобности ана¬
лизировать выгоду от использования упомянутых выше нелинейных
методов начисления амортизации, лучше взять линейный метод.
В налоговом учете важнейшими характеристиками конкретного
основного средства, необходимыми для установления размера аморти¬
зационных отчислений, являются первоначальная стоимость и срок
полезного использования.
Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете
формируется на основе первичных бухгалтерских документов и вклю-
чает в себя суммы расходов, связанных с их приобретением и создани¬
ем, исключая суммы налогов, предъявляемых к оплате покупателям.
Это значит, что для объектов, созданных собственными силами, а так¬
же относящихся к реализации продукции, не облагаемой НДС, основ-
261
ные средства в бухгалтерском и налоговом учете будут иметь различ¬
ную первоначальную стоимость.
Для определения сроков полезного использования основных
средств необходимо пользоваться Классификацией основных средств,
включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлени¬
ем Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, согласно которой по сро¬
кам полезного использования основные средства относятся к одной из
десяти групп.
8.8. УЧЕТ РЕМОНТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
По объему и характеру производимых ремонтных работ разли¬
чают капитальный и текущий ремонт основных средств. Они разли¬
чаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонт основ¬
ных средств может осуществляться хозяйственным способом (силами
самой организации), или подрядным способом (силами сторонних орга¬
низаций).
Нормативными документами по бухгалтерскому учету разреша¬
ется использовать три варианта учета затрат по ремонту основных
средств.
При первом варианте фактические расходы, связанные с прове¬
дением или оплатой работ по ремонту основных средств, организации
могут относить прямо на счета издержек производства и обращения
с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных сче¬
тов (счета 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру¬
да» и др.).
Организации, особенно организации с сезонным производством,
могут создавать ремонтный фонд для накопления средств на осуще¬
ствление ремонтных работ. Для учета ремонтного фонда целесообраз¬
но открывать субсчет «Ремонтный фонд» к пассивному счету 96 «Ре¬
зервы предстоящих расходов».
Отчисления в ремонтный фонд оформляются следующей запи¬
сью: Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» (и других счетов
производственных затрат) — К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расхо¬
дов».
При наличии ремонтных мастерских операции по учету ремонта
основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, отража¬
ют, как правило, предварительно на активном синтетическом счете 23
«Вспомогательные производства». По дебету этого счета учитывают
фактические затраты по проведенному капитальному и текущему ре¬
монту собственных основных средств, а с кредита счета фактическую
себестоимость ремонтных работ списывают в зависимости от выбран-
262
ного варианта учета расходов на ремонт на счета учета затрат на произ¬
водство (20, 23, 25 и др.), на уменьшение создаваемого резерва на ре¬
монтные работы (счет 96 «Резервы предстоящих расходов») или на
счет 97 «Расходы будущих периодов». Сальдо по счету 23 дебетовое
и показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему
ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по ста¬
тье «Незавершенное производство».
Оприходование строительных и других материалов, полученных
при ремонте объектов основных средств, осуществляется по дебету со¬
ответствующих материальных счетов и кредиту счета 23 «Вспомога¬
тельные производства».
Первый вариант учета затрат на ремонт основных средств при¬
меняют, как правило, при равномерных расходах в течение года или
при небольших объемах ремонтных работ.
При втором варианте учета затрат на ремонт основных средств
организации создают резерв на осуществление ремонтных работ. Для
учета созданного резерва целесообразно открывать субсчет «Резерв на
ремонт основных средств» к пассивному счету 96 «Резервы предсто¬
ящих расходов».
Отчисления в резерв оформляются следующей записью:
Д-т сч. 2§ «Общепроизводственные расходы» (и других счетов про¬
изводственных затрат) — К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».
По окончании отчетного года затраты на ремонт основных
средств должны быть списаны на издержки производства или обраще¬
ния в сумме фактически произведенных затрат. В связи с этим сумму
резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт,
по окончании года сторнируют. При недостатке резервной суммы на
величину недостатка составляют дополнительную проводку по начис¬
лениям в резерв либо списывают указанную величину на издержки
производства или обращения.
Сальдо по субсчету «Резерв на ремонт основных средств» сче¬
та 96 «Резервы предстоящих расходов», как правило, должно соответ¬
ствовать затратам по незаконченному ремонту сложных объектов.
При третьем варианте затраты на ремонт основных средств вна¬
чале учитывают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (с кре¬
дита материальных, расчетных и других счетов или счета 23), и с этого
счета в течение года равномерно списывают на счета издержек произ¬
водства (обращения). Данный вариант целесообразно использовать
в тех организациях сезонных отраслей промышленности, где основная
часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые
месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.
263
На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом,
организация заключает договор с подрядчиком. Приемка законченно¬
го капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи. Закон¬
ченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета смет¬
ной стоимости их фактического объема. Затраты по капитальному
ремонту, осуществляемому подрядным способом, могут быть списаны
с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет
счетов издержек производства и обращения, в дебет счетов 96 «Резер¬
вы предстоящих расходов» и 97 «Расходы будущих периодов» (в зави¬
симости от варианта учета).
Торговые организации и в налоговом, и в бухгалтерском учете
отражают расходы на ремонт основных средств в том периоде, когда
они фактически произведены. Суммы, истраченные на ремонт, учиты¬
вают при определении налогооблагаемой прибыли в составе прочих
расходов в полном объеме (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Фирмы, которые определяют доходы и расходы для исчисления
налога на прибыль кассовым методом, включают затраты на ремонт в со¬
став прочих расходов только тогда, когда оплатят их. В бухгалтерском учете
торговые фирмы отражают расходы на текущий, средний и капитальный
ремонт основных средств на счете 44 «Расходы на продажу».
Эти расходы в налоговом учете отражаются несколько иначе.
Допустим, что фирма ведет налоговый учет в регистрах, разработан¬
ных МНС России. Тогда все затраты, связанные с ремонтом основных
средств (зарплата рабочих, услуги специализированной ремонтной
организации, стоимость запчастей и т.п.), следует собрать в регистре-
расчете формирования расходов по ремонту основных средств. А по
окончании отчетного периода данные из этого регистра нужно перене¬
сти в регистр учета прочих расходов.
Пример. В феврале 2004 г. продуктовый магазин ООО «Заря»
отремонтировал морозильное оборудование. Ремонт делала специали¬
зированная организация — ЗАО «Мастер-сервис». Стоимость ее услуг
составила 11 800 руб., включая НДС — 1800 руб. Помимо этого в ре¬
монте были использованы материалы, принадлежащие ООО «Заря»,
фактическая себестоимость которых 2500 руб.
Доходы и расходы для исчисления налогооблагаемой прибыли
магазин определяет методом начисления. Отчетными периодами по
налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.
В бухгалтерском учете ООО «Заря» делаются такие проводки:
Д-т сч. 44 - К-т сч. 76-10 000 руб. (11 800 - 1800) - отражена
стоимость услуг ремонтной организации (на основании акта сдачи-при¬
емки выполненных работ);
264
Д-т сч. 19 — К-т сч. 76 — 1800 руб. — учтен НДС по ремонтным
услугам (на основании счета-фактуры от ремонтной организации);
Д-т сч. 44 — К-т сч. 10 — 2500 руб. — списаны материалы, исполь¬
зованные в ремонте морозильного оборудования;
Д-т сч. 90, субсчет «Себестоимость продаж» — К-т сч. 44 —
12 500 руб. (10 000 + 2500) — списаны расходы по ремонту основных
средств на себестоимость.
В феврале 2004 г. бухгалтер отразил расходы по ремонту моро¬
зильного оборудования в таком регистре.
Регистр-расчет формирования расходов
по ремонту основных средств
Наименование
отремонтированного
объекта
Морозильное
оборудование
Дата
признания
расходов
28.02.04
Наименование
операции
Принята работа,
выполненная
ЗАО «Мастер-
сервис»
Израсходованы
материалы
Сумма,
руб.
10 000
2 500
Стоимость,
руб.
12 500
По окончании I квартала 2004 г. бухгалтер должен перенести об¬
щую сумму расходов на ремонт морозильного оборудования (12 500 руб.)
в регистр учета прочих расходов (допустим, что других расходов
в I квартале 2004 г. у ЗАО «Заря» не было).
Регистр учета прочих расходов за I квартал 2004 г.
Дата
операции
31.03.2004
Вид расхода
На ремонт
основных
средств
Наименование
Ремонт
морозильного
оборудования
Сумма,
руб.
12 500
Обшая сумма
расхода
нарастающим
итогом с начала
года, руб.
12 500
8.9. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА АРЕНДОВАННЫХ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы от
сдачи имущества в аренду могут учитываться в составе доходов и рас¬
ходов от обычных видов деятельности или в составе операционных
265
доходов и расходов. В первом случае сдача имущества в аренду при¬
знается обычным видом деятельности. Расходы по этой деятельности
учитывают на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и др.),
а доходы — на счете учета выручки от продажи (90). Во втором случае
сдача имущества в аренду не является предметом деятельности орга¬
низации, и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду
учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операци¬
онных доходов и расходов.
Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую аренду
основных средств арендодатель списывает в дебет счета 91 «Прочие
доходы и расходы» с кредита материальных, расчетных и денежных
счетов (10, 70, 69 и др.).
Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основ¬
ным средствам арендодатель относит на уменьшение прибыли и оформ¬
ляет записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (и других счетов произ¬
водственных затрат) — К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».
Начисление арендной платы за отчетный период отражается по
дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кре¬
диту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Выручка от услуг по сдаче
в аренду имущества, в том числе по лизингу, облагается НДС. Начис¬
ление НДС отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68 «Расчеты
по налогам и сборам». Арендная плата, начисленная авансом за буду¬
щие периоды, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 98 «Дохо¬
ды будущих периодов». Поступившие арендные платежи записывают
в дебет счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» с кредита
счета 76. При начислении авансовых платежей на сумму арендной пла¬
ты, начисленной в виде текущего платежа, дебетуют счет 98 и кредиту¬
ют счет 91.
Арендатор учитывает арендованные основные средства на заба¬
лансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначаль¬
ной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет
ведется по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.
На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, аренда¬
тор дебетует счета издержек производства и обращения (25 «Общепро¬
изводственные расходы» и др.) и кредитует счет 76 «Расчеты с разны¬
ми дебиторами и кредиторами». Перечисленные суммы арендной платы
отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или
52 «Валютные счета».
Начисление арендной платы за будущие периоды отражают по
дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76. Теку-
266
щие начисления арендной платы списываются с кредита счета 97 в де¬
бет счетов издержек производства и обращения.
8.10. УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
Организация бухгалтерского учета лизинговых операций (фи¬
нансовой аренды) осуществляется в соответствии с указаниями об от¬
ражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.
Учет у лизингодателя. Затраты, связанные с осуществлением
капитальных вложений по приобретению лизингового имущества, от¬
ражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 2
«Приобретение объектов основных средств».
Лизинговое имущество приходуется по дебету счета 03 «Доход¬
ные вложения в материальные ценности» с кредита счета 08. Передача
лизингового имущества лизингополучателю отражается записями
в аналитическом учете по счету 03.
В зависимости от условий договора лизинговое имущество может
учитываться на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучате¬
ля. Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на
балансе лизингодателя, то затраты лизингодателя по осуществлению
лизинговой деятельности формируются в соответствии с ПБУ 10/99
и учитываются на счете 20 «Основное производство» с кредита мате¬
риальных, расчетных и других счетов (10, 69, 70 и др.).
Начисление амортизации на полное восстановление лизингово¬
го имущества отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 «Амор¬
тизация основных средств». Ежемесячно учтенные на счете 20 расхо¬
ды по лизинговому имуществу списывают с кредита этого счета в дебет
счета 90 «Продажи».
Причитающаяся исходя из условий договора лизинга сумма лизин¬
говых платежей отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями
и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Поступле¬
ние от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту
счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
При возврате лизингового имущества и прекращении использо¬
вания его стоимость списывают с кредита счета 03 «Доходные вложе¬
ния в материальные ценности» в дебет счета 01 «Основные средства».
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается
на балансе лизингополучателя, то финансовый результат передачи ли-.
зингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 «Про¬
чие доходы и расходы».
Передачу лизингового имущества лизингодателем лизингополу¬
чателю оформляют следующей бухгалтерской записью:
267
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч.
«Задолженность по лизинговым платежам»,— на сумму лизинговых
платежей; К-т сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности» —
на стоимость лизингового имущества; К-т сч. 98 «Доходы будущих пе¬
риодов» — на разницу между суммой лизинговых платежей и сто¬
имостью лизингового имущества.
Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются по
дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно на сумму по¬
ступивших платежей дебетуют счет 98 «Доходы будущих периодов»
и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».
При возврате лизингового имущества лизингодателю его оста¬
точная стоимость приходуется по счету 03 «Доходные вложения в ма¬
териальные ценности» с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебито¬
рами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым
платежам». При возврате имущества с полностью погашенной стоимо¬
стью оно приходуется на счет 03 по условной оценке, например 1 руб.
Основные средства, сданные в аренду, учитывают на забалан¬
совом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке,
указанной в договорах аренды. Аналитический учет по счету 011
ведут по арендаторам и по каждому объекту основных средств, сдан¬
ных в аренду.
Учет у лизингополучателя. Если лизинговое имущество учиты¬
вается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступив¬
шее лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001
«Арендованные основные средства».
Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются
по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20,26,44)
и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При погашении
задолженности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных
средств. При возврате лизингового имущества лизингодателю его сто¬
имость списывают со счета 001.
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату пере¬
хода права собственности списывают с забалансового счета 001 и при¬
ходуют по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02
«Амортизация основных средств».
В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока до¬
говора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет счета 97
«Расходы будущих периодов» или 91 «Прочие доходы и расходы» (при
решении использовать собственные источники) с кредита счета 76 «Рас-
268
четы с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обя¬
зательства».
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается
на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего имуще¬
ства дебетуют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет
«Приобретение объектов основных средств» и кредитуют счет 76 «Рас¬
четы с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обя¬
зательства».
Стоимость поступившего лизингового имущества и затраты, свя¬
занные с его получением, списывают с кредита счета 08 в дебет сче¬
та 01 «Основные средства». Начисленные лизингодателю платежи от¬
ражают по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства» и кредиту
счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
Начисление амортизации по лизинговому имуществу осуществля¬
ют исходя из утвержденных норм амортизации. Начисленная амортиза¬
ция отражается по дебету счетов учета издержек или обращения (20, 25,
26,44 и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты
лизинговых платежей отражают на счете 91 «Прочие доходы и расхо¬
ды». При этом остаточную стоимость лизингового имущества списы¬
вают в дебет счета 91 с кредита счета 01 «Основные средства».
Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается
в дебет счета 02 с кредита счета 01 «Основные средства».
При выкупе лизингового имущества при условии погашения всей
суммы лизинговых платежей на счетах 01 «Основные средства» и 02
«Амортизация основных средств» осуществляют внутреннюю запись
по переходу лизингового имущества в собственные основные средства.
Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество отно¬
сят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или 91 «Прочие до¬
ходы и расходы» и кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
Одновременно указанная сумма отражается по дебету счета 76, субсчет
«Задолженность по лизинговым платежам» и кредиту счета 76, субсчет
«Арендные обязательства».
8.11. ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
И ОТРАЖЕНИЕ ЕЕ РЕЗУЛЬТАТОВ В УЧЕТЕ
Переоценка основных средств по восстановительной стоимости
проводится по соответствующим решениям Правительства РФ. Пере¬
оценке подлежат находящиеся на балансе организации здания, соору¬
жения, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды
основных средств независимо от их технического состояния. Коммер-
269
ческая организация имеет право по приказу руководителя переоцени¬
вать группы однородных объектов основных средств по текущей (вос¬
становительной) стоимости путем индексации или прямого перерас¬
чета по документально подтвержденным рыночным ценам не чаще
одного раза в год (на начало отчетного года). Восстановительная сто¬
имость — это стоимость воспроизводства основных средств в современ¬
ных условиях.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате пере¬
оценки зачисляется в добавочный капитал экономического субъекта.
Сумма дооценки, равная сумме уценки его, проведенной в предыду¬
щие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в ка¬
честве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков
отчетного периода в качестве дохода.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоцен¬
ки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма
уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, об¬
разованного за счет сумм дооценки этого объекта, произведенной в пре¬
дыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над сум¬
мой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации
в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды,
относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки пе¬
реносится с добавочного капитала организации в нераспределенную
прибыль организации. Не подлежат переоценке стоимость земельных
участков и объектов природопользования. Переоценка осуществляет¬
ся организацией самостоятельно с привлечением специалистов и отра¬
жается через следующие учетные записи:
Д-т сч. 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установ¬
ке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К-т сч. 83 «Добавоч¬
ный капитал» — отражение увеличения стоимости основных средств,
оборудования к установке и незавершенного строительства, если
в предыдущие годы уценка не производилась;
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» — К-т сч. 01 «Основные сред¬
ства», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные
активы» — отражение уменьшения стоимости основных средств, если
в предыдущие годы уценка не производилась;
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» — К-т сч. 02 «Амортизация ос¬
новных средств» — увеличение суммы амортизации основных средств
в связи с их переоценкой, если в предыдущие годы уценка не произво¬
дилась;
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — К-т сч. 83 «Доба¬
вочный капитал» — уменьшение суммы амортизации основных средств
270