Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
ства и мобилизации внутренних ресурсов при хозяйственном способе
производства работ, правильности определения инвентарной стоимо¬
сти введенных в действие объектов основных средств; контроль за пол¬
нотой оприходования ценных бумаг и правильностью отражения в учете
разницы между покупной и номинальной стоимостью приобретения
ценных бумаг; проверка правильности начисления и распределения
доходов (дивидендов) по ценным бумагам.
Источниками данных при аудите являются: план капитальных
вложений; проектно-сметная документация; титульные списки; первич¬
ные документы по учету труда и его оплаты, расходованию строитель¬
ных материалов; приходные ордера о приеме акций (сертификатов)
в кассу; сообщение депозитария о приемке акций на хранение; догово¬
ры подряда и поставок оборудования; акты приемки выполненных ра¬
бот; данные аналитического и синтетического учета; бухгалтерская
и статистическая отчетность по инвестициям.
По данным контрольного обмера, инвентаризации незавершен¬
ного производства строительно-монтажных работ и данным журнала
выполненных работ, сверенного с данными журнала аналитического
учета и справок, составляется сводная ведомость с отражением в ней
общей стоимости незавершенного производства строительно-монтаж¬
ных работ и ведомость пересчета стоимости работ по каждому незавер¬
шенному строительством объекту или этапу работ, включенных под¬
рядной организацией в отчетность о выполненных работах.
Если контрольными обмерами установлены завышенные объе¬
мы и стоимость работ, аудитор ставит вопрос о внесении заказчиком
и подрядчиком изменений в соответствующие формы отчетности, оп¬
ределяет излишнюю сумму заработной платы, начисленной подрядчи¬
ком на завышенный объем работ, суммы премий, незаконно начислен¬
ных, и ссуд, излишне полученных под незавершенное строительство.
Оценка оборудования производится исходя из стоимости обо¬
рудования по цене поставщика с учетом транспортно-заготовительных
расходов. Оборудование, не требующее монтажа, в данной оценке прихо¬
дуется в состав основных средств. А по оборудованию, требующему мон¬
тажа, аудитор проверяет правильность оформления сдачи оборудования
в монтаж, а после монтажа — правильность приемки заказчиком от под¬
рядчика оборудования в эксплуатацию. Для этого аудитор анализирует
акты приемки оборудования в эксплуатацию. По данным актам определя¬
ется стоимость оборудования с учетом затрат на его монтаж и установку.
Аудитору следует проверить, произведен ли полностью монтаж
оборудования и не включено ли в объем капитальных вложений обо¬
рудование, которое только передано в монтаж, но монтаж которого не
241
произведен. Следует знать, что работы по монтажу оборудования счи¬
таются законченными только при наличии актов об его индивидуаль¬
ной апробации вхолостую, а в необходимых случаях — под нагрузкой.
При отсутствии указанных актов стоимость работ по монтажу обору¬
дования подлежит исключению из объема выполненных работ.
При аудите затрат на строительство хозяйственным способом
важно систематически наблюдать за неукоснительным соблюдением
предусмотренных сметами затрат по каждому объекту, включенному во
внутрипостроечный титульный список, в отдельности по каждой статье.
Проверку расходов строительных материалов производят сопоставлени¬
ем со сметой в количественном выражении и денежной оценке. Следу¬
ет проверить соблюдение норм расхода, экономию одних и перерасход
других материалов, случаи замены дорогостоящих и дефицитных мате¬
риалов более экономичными без ущерба качеству строительства.
Перерасход материалов может быть следствием выполнения под¬
рядной организацией работ на стройках, не включенных в план, на уст¬
ранение недоделок после ввода объектов в эксплуатацию. Такие факты
подлежат тщательной проверке и выяснению причин внеплановых ра¬
бот. Одновременно необходимо определить объемы таких работ, коли¬
чество и стоимость израсходованных материалов.
Правильность списания материалов на объект следует проверить
путем сверки актов на списание строительных материалов с нарядами
по начислению заработной платы. Следует уточнить, нет ли приписок
объемов выполненных работ с целью излишнего списания материалов,
а также проверить правильность списания их стоимости. Для этого ис¬
пользуется ведомость остатков строительных материалов, по данным
которой определяется средняя цена, которая в свою очередь сопостав¬
ляется с ценой списываемых материалов. Необходимо проверить соот¬
ветствие аналитического учета по счету 08 «Вложения во внеоборот¬
ные активы».
Обосновывая выводы о выявленных случаях необоснованного
списания материалов на строительство, их хищения, аудитор в своем
отчете должен сослаться на такие документы, как подлинные счета-
фактуры, накладные, расписки, чеки, приходные и расходные кассо¬
вые ордера, платежные и расчетно-платежные ведомости, требования,
маршрутные листы, ведомости выработки, акты на списание; инвента¬
ризационные описи, сличительные ведомости; заключения специалистов;
заключения ревизоров по объяснениям материально ответственных
и должностных лиц. Проверке следует подвергнуть также расходование
средств на заработную плату по строительству и формированию себе¬
стоимости строительных работ.
242
Аудит долгосрочных финансовых инвестиций предполагает про¬
верку: порядка выпуска, хранения и учета акций, которые являются
бланками строгой отчетности и хранятся наравне с денежными сред¬
ствами; анализ записей на лицевых счетах владельцев акций, а также
в журнале «Учет движения акций и выплаты по ним дивидендов»; про¬
верка аналитического учета ценных бумаг на счете 006 «Бланки стро¬
гой отчетности»; правильности ведения синтетического и аналитиче¬
ского учета на счете 58 «Финансовые вложения», в частности:
правильность списания разниц между покупной и номинальной сто¬
имостью ценных бумаг и правильность отражения в учете выкупа
и продажи ценных бумаг.
В случае выявления расхождений между фактическим наличи¬
ем ценных бумаг и данными бухгалтерского учета необходимо устано¬
вить причины и виновных в этом лиц. Если приобретенные ценные
бумаги сдаются на хранение депозитарию, то в этом случае проверяют
наличие и подлинность документа, полученного от депозитария. Целе¬
сообразно проверить соответствие принятого на предприятии порядка
учета финансовых вложений требованиям действующих законодатель¬
но-нормативных актов.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
И АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Глава 8
8.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
При учете и аудите основных средств следует руководствовать¬
ся следующими законодательно-нормативными актами:
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»
(ПБУ6/01);
• Методические указания по бухгалтерскому учету основных
средств (приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н);
• Методические указания по инвентаризации имущества и фи¬
нансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995г.
№ 49);
• Инструкция Госкомстата России от 24 сентября 1993 г. № 185
«О порядке составления статистической отчетности по капитальному
строительству»;
• постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7
«Об утверждении унифицированных форм первичной учетной доку¬
ментации по учету основных средств»;
• постановление Правительства Российской Федерации от 1 ян¬
варя 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых
в амортизационные группы».
8.2. ПОНЯТИЕ, КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Основные средства — это часть имущества, используемая в ка¬
честве средств труда при производстве продукции, выполнении работ
или оказании услуг либо для управления организацией в течение пе¬
риода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цик¬
ла, если он превышает 12 месяцев.
Согласно другому определению основные средства (здания, со¬
оружения, машины, механизмы, инвентарь, транспортные средства
и т.п.) — это средства, которые участвуют в хозяйственной деятельно¬
сти продолжительное время и изнашиваются постепенно. Они перено-
244
сят свою стоимость на себестоимость изготавливаемой с их помощью
продукции частями. В бухгалтерском учете это отражается с помощью
начисления амортизации. Время, в течение которого основные сред¬
ства приносят доход организации или служат выполнению целям его
создания, называется сроком их полезного использования.
Задачи учета основных средств — контроль за сохранностью всех
основных средств организации; правильное документальное оформле¬
ние поступления, перемещения и их выбытия, своевременное и точное
отражение в учетных регистрах движения основных средств и их ис¬
пользования; правильное начисление амортизации в соответствии
с установленными нормами и своевременное отражение этих сумм на
счетах; выявление результатов от выбытия и ликвидации основных
средств.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» при при¬
нятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств
необходимо единовременное выполнение следующих условий: исполь¬
зование их в производстве продукции, при выполнении работ или ока¬
зании услуг либо для управленческих нужд организации; использова¬
ние в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования,
продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается
последующая перепродажа данных активов; способность приносить
организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В организациях применяется единая типовая классификация
основных средств, в соответствии с которой они группируются по сле¬
дующим признакам: отраслевому, назначению, видам, принадлежности,
использованию. Группировка основных средств по отраслевому при¬
знаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) позво¬
ляет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.
По назначению основные средства организации подразделяются
на производственные основные средства основной деятельности, про¬
изводственные основные средства других отраслей, непроизводствен¬
ные основные средства.
По видам основные средства организаций подразделяются на
следующие группы: здания, сооружения; рабочие и силовые машины
и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устрой¬
ства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент;
производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения;
внутрихозяйственные дороги и пр. К основным средствам относятся
также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осуши-
245
тельные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендо¬
ванные объекты основных средств. В составе основных средств учиты¬
ваются находящиеся в собственности организации земельные участки,
объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресур¬
сы). Классификация основных средств по видам составляет основу их
аналитического учета.
По степени использования основные средства подразделяются на
находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), стадии достройки, до¬
оборудования, реконструкции и частичной ликвидации, консервации.
В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства
подразделяются на: принадлежащие организации на праве собственности
(в том числе сданные в аренду); находящиеся у организации в оператив¬
ном управлении или хозяйственном ведении; полученные организацией
в аренду.
Подробный перечень основных средств и их группировка по клас¬
сам отражены в Общероссийском классификаторе основных фондов
(ОКОФ). С точки зрения организации и осуществления торгового про¬
цесса их можно отнести к следующим группам:
• здания (стационарные, передвижные, разборные киоски
и ларьки);
• сооружения (подъездные пути, погрузочно-разгрузочные эс¬
такады, ограды, стенды, витрины);
•
оборудование и инструменты (электродвигатели, насосы, акку¬
муляторы, лабораторное оборудование, хозяйственные инструменты);
• персональные компьютеры;
• мебель и торговый инвентарь (прилавки, емкости для хране¬
ния товаров и т.п.);
• весоизмерительное оборудование;
•
измельчительно-режущее, упаковочное и тепловое оборудова¬
ние;
•
контрольно-кассовые машины;
• холодильное и компрессорное оборудование;
• торговые автоматы и полуавтоматы;
• подъемно-транспортное оборудование (подъемники, погруз¬
чики, краны);
•
транспортные средства (электрокары, тележки, транспортеры,
повозки, автомашины);
•
конторское оборудование;
• специальная одежда;
• печатные издания;
• прочие основные средства (ковры, зеркала и т.п.).
246
Различают первоначальную, остаточную и восстановительную
стоимость основных средств. В бухгалтерском учете основные средства
отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая опреде¬
ляется для объектов, изготовленных на самом предприятии, а также при¬
обретенных за плату у других организаций и лиц — исходя из фактиче¬
ских затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая
расходы по доставке, монтажу, установке; внесенных учредителями
в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) — по договоренности сто¬
рон; полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также не¬
учтенных объектов основных средств — по рыночной стоимости на дату
оприходования; приобретенных по договорам, предусматривающим
исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами,— по
стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организа¬
цией. Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определя¬
ет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить
стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организаци¬
ей, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами,
определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятель¬
ствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Остаточная стоимость основных средств определяется вычита¬
нием из первоначальной стоимости амортизации основных средств.
Организации могут не чаще одного раза в год (на 1 января отчет¬
ного года) переоценивать полностью или частично объекты основных
средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого
пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Сумма
дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется
в добавочный капитал организации (дебетуют счет 01 «Основные сред¬
ства», кредитуют счет 83 «Добавочный капитал»). Порядок учета пере¬
оценки основных средств определен ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки отно¬
сится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его
уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной
на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), относится
на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки пе¬
реносится с добавочного капитала организации в нераспределенную
прибыль организации (Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» — К-т сч. 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
247
Результаты переоценки основных средств, проведенной органи¬
зацией в добровольном порядке, учитываются для целей налогообло¬
жения. Сумма добавочного капитала, списанного при выбытии основ¬
ных средств, для целей налогообложения учитываться не будет.
8.3. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ДВИЖЕНИЯ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Движение основных средств связано с осуществлением хозяй¬
ственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и вы¬
бытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми
формами первичной учетной документации. Операциями по поступлению
основных средств являются ввод их в действие в результате осуществле¬
ния капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств,
аренда, лизинг, оприходование не учтенных ранее основных средств, вы¬
явленных при инвентаризации, внутреннее перемещение.
Поступающие основные средства принимает комиссия, назнача¬
емая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия
составляет в одном экземпляре акт (накладную) приемки-передачи ос¬
новных средств на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколь¬
ко объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты одно¬
типны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под
ответственность одного и того же лица.
Поступившее на склад оборудование для установки оформляют
актом о приемке оборудования. Передачу оборудования монтажным
организациям оформляют актом приемки-передачи оборудования в мон¬
таж с указанием монтажной организации, наименования и стоимости
переданного оборудования, его комплектности и выявленных при на¬
ружном осмотре оборудования дефектах.
На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или ис¬
пытания оборудования, составляется акт, который подписывают пред¬
ставители заказчика, подрядчика и организации-исполнителя. Прием¬
ку законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации
объекта также оформляют актом.
Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (про¬
изводства, отдела, участка) в другой, а также их передачу из запаса (со
склада) в эксплуатацию оформляют актом (накладной) приемки-пере¬
дачи основных средств.
Операции по списанию всех основных средств, кроме автотран¬
спортных, оформляют актом на списание основных средств, а списание
грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа — ак¬
том на списание автотранспортных средств.
248
8.4. АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Основным регистром аналитического учета основных средств
являются инвентарные карточки. На их лицевой стороне указывают
наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (построй¬
ки), дату и номер акта о приемке, местонахождение, первоначальную
стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отне¬
сения сумм амортизации), сумму начисленной амортизации, внутреннее
перемещение и причину выбытия. На оборотной стороне инвентарных
карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудо¬
ванию, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных
работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.
Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый
инвентарный номер в одном экземпляре. Они могут использоваться для
группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую тех¬
ническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое произ¬
водственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию
в одном календарном месяце.
Инвентарные карточки заполняют на основе первичных докумен¬
тов (актов приемки-передачи, технических паспортов и др.) и переда¬
ют затем под расписку в соответствующий отдел организации.
По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для
контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки ос¬
новных средств. В них записывают номер и дату инвентарной карточ¬
ки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную сто¬
имость и данные о выбытии (перемещении) — дату и номер документа
и причину выбытия. Разрешается вести учет объектов по месту их нахожде¬
ния в инвентарных карточках. В этом случае инвентарные карточки
выписывают в двух экземплярах, и второй экземпляр передают по месту
нахождения объекта. Учет объектов основных средств по месту нахож¬
дения осуществляют лица, ответственные за сохранность этих средств.
В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентар¬
ную картотеку, в которой они разделены на группы по видам основ¬
ных средств.
8.5. СИНТЕТИЧЕСКИЙ УЧЕТ НАЛИЧИЯ
И ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Синтетический учет наличия и движения основных средств, при¬
надлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется
на следующих счетах: «Основные средства» (активный); «Амортиза¬
ция основных средств» (пассивный); «Прочие доходы и расходы» (ак¬
тивно-пассивный).
249
Счет 01 «Основные средства» предназначен для получения ин¬
формации о наличии и движении принадлежащих организации на пра¬
вах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, за¬
пасе, на консервации или сданных в текущую аренду.
Стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада
в уставный капитал, оформляют следующими бухгалтерскими запи¬
сями:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К-т сч. 75 «Рас¬
четы с учредителями»;
Д-т сч. 01 «Основные средства» — К-т сч. 08 «Вложения во вне¬
оборотные активы».
Основные средства, приобретенные за плату у других органи¬
заций и лиц, а также созданные в самой организации, отражают по
дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы».
По безвозмездно принятым основным средствам составляются
следующие записи:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К-т сч. 98 «До¬
ходы будущих периодов» — на первоначальную стоимость;
Д-т сч. 01 «Основные средства» — К-т сч. 08 «Вложения во вне¬
оборотные активы» — на первоначальную стоимость;
Д-т сч. учета затрат (25, 26 и др.) — К-т сч. 02 «Амортизация ос¬
новных средств» — ежемесячно на сумму амортизации;
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» — К-т сч. 91 «Прочие до¬
ходы и расходы» — ежемесячно на сумму амортизации.
При выбытии основных средств накопленная амортизация по
объекту списывается в уменьшение его первоначальной стоимости. При
этом дебетуют счет 02 «Амортизация основных средств» и кредитуют
счет 01 «Основные средства».
При выбытии основных средств вследствие продажи, по при¬
чине ветхости, морального износа, безвозмездной передачи остаточ¬
ная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства»
в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Кроме того, по дебету сче¬
та 91 отражают все расходы, связанные с выбытием основных средств,
а по кредиту — все поступления, связанные с выбытием основных
средств (выручка от продажи объектов, стоимость материалов, лома,
утиля, полученных при ликвидации объектов и др.).
Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» форми¬
руется финансовый результат от выбытия основных средств. Ежеме¬
сячно этот финансовый результат списывается со счета 91 на счет 99
«Прибыли и убытки».
250