Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
питание и другие личные услуги, включенные в счета за наем жилого
помещения, оплачиваются за счет суточных и возмещению не подле¬
жат.
Если полученные под отчет суммы в иностранной валюте не были
израсходованы полностью, то в соответствии с п. 4.4 Положения о по¬
рядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командиро¬
вочных расходов следует: вернуть их в той валюте, в которой были по¬
лучены; внести в кассу организации эквивалент суммы задолженности
в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, уста¬
новленному Банком России на дату погашения задолженности; пога¬
сить сумму задолженности наличной иностранной валютой, другой, чем
получена под отчет (только в том случае, если курс рубля к данной ва¬
люте устанавливается Банком России).
В последнем случае для расчета суммы задолженности приме¬
няется обменный курс, указанный в документе банка страны команди¬
рования (или страны обмена валюты), подтверждающем обмен выдан¬
ной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной
валюты на другую наличную иностранную валюту. При отсутствии та¬
кого документа применяется курс, установленный Банком России на
дату погашения задолженности.
При составлении расчета по налогу на прибыль налогооблага¬
емая прибыль увеличивается на сумму расходов, которые были списа¬
ны на издержки производства (обращения) сверх установленных норм
и нормативов.
Перечислим наиболее типичные ошибки, допускаемые бухгал¬
терами при расчетах с подотчетными лицами:
1) нарушение порядка выдачи подотчетных сумм: выдача денеж¬
ных средств лицам, не указанным в списке лиц, которым в соответствии
с приказом руководителя организации могут быть выданы деньги на
хозяйственно-операционные расходы; выдача денежных сумм из кас¬
сы под отчет лицам, не являющимся работниками организации; выда¬
ча денег под отчет лицам, не отчитавшимся по ранее полученным аван¬
сам; несоответствие фактического расхода подотчетных сумм целям,
на которые они были выданы; списание подотчетных сумм за счет чи¬
стой прибыли организации;
2) нарушения при оформлении командировочных расходов: от¬
сутствие приказов (распоряжений) о направлении работников в коман¬
дировку; отсутствие командировочных удостоверений с отметками
в месте пребывания во время командировки; несоблюдение установ¬
ленных норм командировочных расходов; отсутствие приказов (рас¬
поряжений) об уплате суточных сверх установленных норм; отсутствие
211
аналитического учета командировочных расходов в пределах норм
и сверх норм;
3) нарушение порядка удержания налога на доходы физических
лиц с сумм превышения командировочных расходов сверх установлен¬
ных норм; некорректное выделение НДС в суммах командировочных
расходов;
4) нарушения при приобретении материальных ценностей, оп¬
лате работ, услуг подотчетными лицами: выделение сумм НДС расчет¬
ным путем от стоимости материальных ценностей, приобретенных за
наличный расчет в розничной торговой сети; списание на затраты сумм
НДС от стоимости материальных ценностей, приобретенных через под¬
отчетных лиц у изготовителей, в оптовой торговле;
5) нарушение порядка учета представительских расходов: несо¬
ответствие их фактического размера утвержденной смете; отсутствие
аналитического учета представительских расходов в пределах норм
и сверх норм;
6) нарушение порядка ведения синтетического учета расчетов
с подотчетными лицами: некорректное составление бухгалтерских про¬
водок по операциям расчетов с подотчетными лицами; неправильное
выделение остатков на конец отчетного периода.
Аудитору при проверке авансовых отчетов подотчетных лиц не¬
обходимо обратить внимание на следующее: наличие приказов (распо¬
ряжений) о направлении работников в командировку; правильность воз¬
мещения командировочных расходов (суточные, квартирные, стоимость
проезда); имеется ли командировочное удостоверение с отметками
в месте пребывания во время командировки; правильность и своевремен¬
ность составления авансовых отчетов; правильность возмещения зат¬
рат на хозяйственные нужды; наличие оправдательных документов;
полнота и своевременность сдачи в кассу остатка подотчетных сумм;
правильность возмещения затрат при краткосрочных загранкоманди¬
ровках (при этом следует помнить, что пересчет расходов по загранко¬
мандировкам, выраженных в иностранной валюте, производится на
момент прибытия работника из командировки); правильность выведе¬
ния остатков на конец месяца по счету 71 «Расчеты с подотчетными
лицами»; соответствие записей в авансовых отчетах записям в журна¬
ле-ордере № 7 по счету 71 и Главной книге.
При аудите расчетов с подотчетными лицами аудитор должен
в первую очередь обратить внимание на следующие моменты: опреде¬
лен ли приказом руководителя круг лиц, которым предоставлено пра¬
во получать деньги под отчет; не выдаются ли подотчетным лицам аван¬
сы сверх установленных размеров; не получают ли деньги под отчет
212
г
лица, не отчитавшиеся по ранее полученным суммам; имеется ли на
авансовых отчетах отметка руководителя организации о целесообраз¬
ности произведенных расходов; своевременно ли отражаются в учете
расходы из подотчетных сумм.
Основными источниками информации при аудите расчетов
с подотчетными лицами служат: авансовые отчеты; журнал регистра¬
ции авансовых отчетов; приказы о направлении сотрудников в коман¬
дировку; командировочные удостоверения; список лиц, которым раз¬
решено получение наличных денег из кассы; сметы представительских
расходов; приказы об утверждении смет представительских расходов;
оправдательные документы по произведенным расходам.
Наиболее часто встречающимися нарушениями являются: вы¬
дача денежных средств лицам, не указанным в списке лиц, которым
в соответствии с приказом руководителя организации могут быть вы¬
даны деньги на хозяйственно-операционные расходы; выдача денеж¬
ных сумм из кассы под отчет лицам, не являющимся работниками орга¬
низации; выдача денег под отчет лицам, не отчитавшимся по ранее
полученным авансам; несоблюдение установленных сроков отчета о по¬
лученных суммах; несоответствие фактического расхода подотчетных
сумм целям, на которые они были выданы; отсутствие приказов (рас¬
поряжений) о направлении работников в командировку; отсутствие
командировочных удостоверений с отметками о месте пребывания
в командировке; несоблюдение установленных норм командировочных
расходов; отсутствие приказов об оплате суточных сверх установлен¬
ных норм; нарушение порядка удержания подоходного налога с сумм
превышения командировочных расходов сверх установленных норм;
некорректное выделение налога на добавленную стоимость в суммах
командировочных расходов; выделение сумм налога на добавленную
стоимость расчетным путем от стоимости материальных ценностей,
приобретенных за наличный расчет в розничной торговой сети; нару¬
шение порядка учета представительских расходов.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
И АУДИТ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ
Глава 6
6.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
При учете и аудите кредитов и займов необходимо руководство¬
ваться следующими законодательно-нормативными документами:
• Закон РФ от 29 мая 1992 г. № 2872-1 «О залоге»;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и креди¬
тов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01);
•
Методические указания по инвентаризации имущества и финан¬
совых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).
6.2. ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ОРГАНИЗАЦИИ, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ
И ОТРАЖЕНИЕ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Обязательство — это существующая на отчетную дату задолжен¬
ность организации, которая является следствием свершившихся про¬
ектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны
привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу
действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового
оборота.
Погашение обязательств предполагает обычно отток соответству¬
ющих активов в виде выплаты денежных средств или передачи других
активов (оказания услуг). Погашение обязательств может происходить
также в форме замены обязательств одного вида другим, преобразова¬
ния обязательств в капитал, снятия требований со стороны кредитора.
Обязательства организации классифицируют по различным при¬
знакам — субъектам, видам, срочности погашения и т.д. В классифика¬
ции по субъектам следует различать обязательства перед собственни¬
ком организации и обязательства перед третьими лицами.
Обязательства перед собственником бывают двух видов:
1) возникающие при первоначальных и последующих взносах
собственников в уставный (складочный) капитал (фонд) обязательства
учитываются на счете 80 «Уставный капитал» и по этой же статье отра¬
жаются в балансе;
214
2) возникающие в процессе деятельности организации учитыва¬
ются на счетах 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал»,
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и отражаются
в соответствующих статьях бухгалтерского баланса. Указанные виды
обязательств перед собственниками в совокупности образуют понятие
«собственный капитал».
Обязательства перед третьими лицами — это задолженность по
кредитам и займам, различным видам кредиторской задолженности
(поставщикам и подрядчикам, перед дочерними и зависимыми обще¬
ствами, перед персоналом организации и т.п.) и прочие обязательства.
В совокупности обязательства перед третьими лицами образуют поня¬
тие «заемный капитал». Отражаются эти обязательства в разделах IV
и V баланса.
Деление обязательств на собственный и заемный капитал имеет
важное практическое значение с точки зрения срочности их погаше¬
ния. Обязательства, составляющие собственный капитал, не подлежат
погашению за время деятельности организации, обязательства заемно¬
го капитала должны быть погашены в соответствующие сроки.
В зависимости от срочности погашения обязательства перед тре¬
тьими лицами делят на долгосрочные (срок погашения по ним превы¬
шает 12 месяцев) и краткосрочные (срок погашения составляет менее
12 месяцев).
Различают точные и оцениваемые обязательства: по точным обя¬
зательствам сумма погашения заранее известна — задолженность по
кредитам банка, по акцептованным счетам поставщиков и т.п.; по оце¬
ниваемым обязательствам сумма погашения заранее неизвестна — она
определяется с учетом реально сложившихся условий.
6.3. ПОНЯТИЕ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ, ИХ ОСОБЕННОСТИ
Кредит в широком смысле — это система экономических отноше¬
ний, возникающих при передаче имущества в денежной или натуральной
форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего
возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имуще¬
ства и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование
переданным имуществом.
Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы).
Банковский кредит — это выданные банком организациям и физиче¬
ским лицам денежные средства на определенный срок и определенные
цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет
специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских опе¬
раций. Коммерческий кредит (заем) предоставляется одними органи-
215
зациями другим, обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за
проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть
вещи.
В отличие от банков коммерческие организации не могут предо¬
ставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся
у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской
лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью системати¬
чески. Критерии систематичности законодательством не оговорены,
и решение этого вопроса зависит от контролирующего органа или ар¬
битражного суда.
Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законода¬
тельством и составляемыми на его основе кредитными договорами.
В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок пре¬
доставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, поря¬
док их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обес¬
печения обязательств, перечень и периодичность предоставления
соответствующих документов и т.п.
6.4. УЧЕТ КРЕДИТОВ БАНКА
В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления
различают кратко- и долгосрочные кредиты. Краткосрочный кредит
выдается на нужды текущей деятельности организаций и предостав¬
ляется, как правило, на срок до одного года. Долгосрочный кредит ис¬
пользуется на цели производственного и социального развития орга¬
низации (для строительства и приобретения основных фондов,
расширения и совершенствования производства и др.) и выдается на
срок свыше одного года.
Для получения кредита организация направляет банку заявле¬
ние с приложением копий учредительных документов, расчетов, бух¬
галтерских и статистических отчетов и других данных, подтвержда¬
ющих обеспеченность кредита и реальность его возврата. Банки и другие
кредитные учреждения определяют процентные ставки за кредит для
организаций дифференцированно — в зависимости от срока пользова¬
ния ссудой, а также с учетом складывающегося спроса и предложения
на кредитные ресурсы. Конкретные процентные ставки за пользование
кредитами, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования
предусматриваются в кредитном договоре.
На договорной основе между банком и организациями по остат¬
кам на расчетных, текущих и других счетах (кроме бюджетных и депо¬
зитных) организациям могут выплачиваться проценты за хранение де¬
нежных средств в банке.
216
Для учета операций по получению и погашению кредитов исполь¬
зуют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай¬
мам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Получен¬
ные ссуды отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со
счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд — по
дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств.
Начисленные проценты по полученным кредитам являются для
заемщика в соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и за¬
трат по их обслуживанию» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» его
операционными расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие
доходы и расходы» и кредиту счетов 66 и 67.
Из этого общего правила имеются два исключения. При исполь¬
зовании заемных средств для предварительной оплаты, выдачи аван¬
сов и задатков, связанных с приобретением материально-производ¬
ственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг,
начисленные заемщиком проценты за использование заемных средств
относятся на увеличение дебиторской задолженности и отражаются по
дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 66 и 67.
При поступлении материально-производственных запасов, выполне¬
нии работ и оказании услуг их стоимость увеличивается на сумму на¬
численной дебиторской задолженности (дебетуют счета 10, 15 и др.
и кредитуют счета 60 и 76).
Последующие начисления процентов за полученные кредиты под
указанные объекты учитываются в общем порядке, т.е. они включают¬
ся в состав операционных расходов.
Вторым исключением из общего правила является порядок на¬
числения процентов по кредитам, полученным для финансирования
инвестиционных активов (основных средств, имущественных комплек¬
сов и других аналогичных активов).
Начисленные проценты по кредитам, полученным под инвести¬
ционные активы, включаются в их первоначальную стоимость и отра¬
жаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложе¬
ния во внеоборотные активы».
После принятия к учету основных средств, имущественного комп¬
лекса и других аналогичных объектов, а также в случае, если эти объекты
используются при выпуске продукции, выполнении работ и оказании ус¬
луг, начисляемые проценты за полученные кредиты включаются в состав
операционных расходов (дебетуют счет 91 и кредитуют счета 66 и 67).
При длительном прекращении строительства (свыше трех меся¬
цев) начисляемые в этот период проценты включаются в состав опера-
217
ционных расходов. После возобновления строительных работ начис¬
ленные проценты вновь включают в первоначальную стоимость объек¬
тов, вплоть до их принятия к учету или их использования. Начислен¬
ные проценты за хранение денежных средств в банках отражают по
дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91.
Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов
(расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариаль¬
ных услуг, услуг связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 в каче¬
стве операционных расходов с кредита счетов учета денежных средств
или расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют
значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно
списывать с кредита этого счета в дебет счета 91.
Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам и на¬
численным процентам, возникающие из-за несовпадения времени по¬
лучения и погашения кредита и начисления и перечисления процент¬
ных сумм, отражаются на счетах 91, 66 и 67. При этом положительные
курсовые разницы отражаются по дебету счетов 66 и 67 и кредиту сче¬
та 91, а отрицательные — по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 и 67.
6.5. УЧЕТ ЗАЙМОВ
Организации могут получать кратко- и долгосрочные займы пу¬
тем выпуска и продажи акций трудового коллектива, собственных ак¬
ций и облигаций, а также под векселя и другие обязательства. Поступле¬
ние средств от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций
организаций, а также по другим обязательствам отражают по дебету
денежных средств или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру¬
да» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай¬
мам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превыша¬
ющей их номинальную стоимость, то разницу между ценой продажи
и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 «Доходы бу¬
дущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока зай¬
ма списывают с дебета счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы
и расходы».
Если облигации размещаются по цене, ниже их номинальной сто¬
имости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимо¬
стью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обраще¬
ния облигаций. На сумму доначислений дебетуют счет 91 «Прочие
доходы и расходы» и кредитуют счет 66 или 67.
218
Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по
кредиту счета 66 или 67 и дебету счетов учета источников выплат так
же, как и по кредитам банков: в общем порядке — по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы»; при использовании займов для предвари¬
тельной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением
материально-производственных запасов, предстоящим выполнением ра¬
бот и оказанием услуг,— на увеличение дебиторской задолженности (сче¬
та 60, 76), которая списывается на счета 10, 15 и др.; при использова¬
нии займов на финансирование инвестиционных активов — на счета
07 и 08 (до принятия на учет соответствующих объектов или начала их
использования).
Дополнительные затраты, связанные с получением займов, воз¬
никающие курсовые и суммовые разницы отражаются по займам так
же, как и по кредитам.
Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг,
учитывают по дебету счета 91с кредита соответствующих расчетных, де¬
нежных и материальных счетов. При погашении и возврате ценных бумаг
они списываются в дебет счета 66 или 67 с кредита денежных счетов.
Поступившие денежные средства или иное имущество по до¬
говору займа денежных средств или вещей отражают по дебету счетов
учета денежных^средств или соответствующего имущества (07 «Обо¬
рудование к установке», 10 «Материалы» и др.) с кредита счетов 66 и 67.
Возврат денежных средств или иного имущества оформляют по дебету
счетов 66 и 67 с кредита счетов 07,10,50,51,52 и др.
Полученные заимодавцем проценты являются его операционным
доходом и подлежат обложению налогами на прибыль и НДС. Начислен¬
ный НДС по процентам отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68.
6.6. УЧЕТ ВЫДАННЫХ ФИНАНСОВЫХ ВЕКСЕЛЕЙ
Одной из форм привлечения заемных средств является разме¬
щение обязательств путем выдачи векселей. Векселедатель может раз¬
местить вексель по пониженной по отношению к его номинальной сто¬
имости цене (т.е. с дисконтом) или предусмотреть выплаты процентов
сверх номинальной стоимости векселя.
Расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных
долговых обязательств учитывают на отдельных субсчетах к счетам 66
и 67. Указанные операции отражаются организацией-векселедержате¬
лем по дебету счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (на
фактически полученную сумму денежных средств), 91 «Прочие доходы
и расходы» (на учетный процент, уплаченный кредитной организации)
и кредиту счетов 66 и 67 (на номинальную стоимость векселя).
219
С целью равномерного отнесения расходов по векселю (дискон¬
та или процента) векселедатель может учесть указанные затраты на сче¬
те 97 «Расходы будущих периодов». В последующем они равномерно
списываются с кредита счета 97 в дебет счета 91.
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обяза¬
тельств закрывается на основании извещения кредитной организации
об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 или 67
и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
При возврате организацией-векселедержателем денежных
средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дис¬
конта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения
в установленный срок векселедержателем или другим плательщиком
по векселю своих обязательств по платежу дебетуют счет 66 или 67
и кредитуют счета учета денежных средств. При этом дебиторская за¬
долженность, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учи¬
тываться на счетах учета дебиторской задолженности.
6.7. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ
В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
В настоящее время широкое распространение получили опера¬
ции по продаже населению товаров в кредит. Это позволяет покупате¬
лю приобрести товар с минимальными первоначальными затратами,
а торговой организации — стимулировать продажи. Кредитором по та¬
кому договору может выступать любое юридическое или физическое
лицо, а также банк, имеющий соответствующую лицензию.
Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по
продаже товаров в кредит зависит от того, как оформляются отноше¬
ния сторон.
Первый способ продажи товаров в рассрочку населению пред¬
полагает, что кредит предоставляет покупателю товара непосредствен¬
но магазин. Другими словами, магазин предоставляет покупателю рас¬
срочку по оплате товара. У этого способа есть два недостатка: во-первых,
фирма ограничивает себя в оборотных средствах, а во-вторых, она бе¬
рет на себя риск, что покупатель не внесет оставшуюся сумму и исчез¬
нет вместе с товаром.
Реализация товаров с отсрочкой или рассрочкой платежа — это
смешанная форма сделки: купля-продажа с элементами коммерческо¬
го кредита (ст. 823 ГК РФ). Правоотношения по договору продажи то¬
вара в кредит с рассрочкой платежа регулируются ст. 488,489 и п. 5 ст. 454
ГК РФ. Такой договор наряду с другими существенными условиями
220