Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов

Подождите немного. Документ загружается.

Соответственно подтверждение (confirmation) представляет

собой ответ на запрос о подтверждении данных бухгалтерского

учета аудируемой организации. Обычно в ходе проверок ауди-

тор стремится получить подтверждение от дебиторов реальнос-

ти сумм дебиторской задолженности

Подсчет (computation) используется аудитором в двух случа-

ях: при проверке правильности арифметических расчетов в пер-

вичных документах и бухгалтерских записях клиента или для са-

мостоятельных вычислений.

« Сущность аналитических процедур (analytical procedures) со-

стоит в анализе важнейших коэффициентов, выявлении тенден-

ций, отклонений (в том числе от прогнозных значений) и несоот-

ветствий информации, полученной из разных источников.

Терминология, применяемая по отношению к отдельным

аудиторским процедурам, в международных стандартах суще-

ственно отличается от классификации методических приемов

контроля, традиционно используемой в отечественной практике

(см. тему 4).

Контрольные вопросы и задания

1. Что понимается под аудиторским доказательством?

2. Какие виды аудиторских доказательств существуют? Приведите

примеры.

3. Каким образом повлияет на общую стоимость проверки ситу-

ация, связанная с увеличением тестов контроля при равном умень-

шении количества процедур по существу (при прочих равных усло-

виях)? В каких ситуациях такое возможно?

4. Дайте характеристику основных принципов подготовки финан-

совой отчетности.

5. Приведите примеры и обоснуйте применение в конкретных си-

туациях тех или иных аудиторских процедур.

Согласно отечественной терминологии, подтверждение реальности

сумм дебиторской и кредиторской задолженности путем сверки указанных

сумм с контрагентами также относится к инвентаризации.

10.1. Основные принципы выборочных

проверок в аудите

Согласно МСА № 530, под аудиторской выборкой (Audit sampling)

понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100%

статей в пределах сальдо счета или класса хозяйственных опера-

ций с целью предоставить возможность аудитору получить и оце-

нить аудиторские доказательства о ряде характеристик статей,

отобранных для того, чтобы помочь в формулировании заклю-

чения, связанного с генеральной совокупностью.

Проще говоря, «выборочный метод аудита» можно опреде-

лить как применение аудиторских процедур менее чем к 100%

совокупности проверяемых элементов.

* Каждый процесс проведения выборочного метода в аудите

состоит из следующих этапов:

а) определение метода отбора;

б) нахождение объема и получение выборки;

в) выполнение аудиторских процедур по отношению к ото-

бранным элементам выборки;

г) анализ полученных результатов и распространение их на

генеральную совокупность.

Рассмотрим каждый этап выборочного метода в отдельности.

В международном стандарте отмечается, что при определе-

нии метода отбора элементов выборки аудитор должен оценить

поставленные перед аудиторской проверкой цели, генеральную

совокупность и размер (объем) выборки.

Первое, с чего аудитору необходимо начинать подготовку к

аудиту конкретного участка учета, - это определение «специфи-

ческих» (конкретных) целей и задач, которые необходимо решить

при проведении проверки на данном участке. Как правило, таки-

ми задачами является выявление возможных ошибок и наруше-

ний, способных оказать существенное влияние на достоверность

финансовой отчетности (так называемых критериев проверки,

соблюдение которых должно быть подтверждено или опроверг-

нуто доказательствами в ходе проведения аудита).

Например, при осуществлении тестов контроля процесса заго-

товления и приобретения материалов аудитор проверяет обязатель-

ное выполнение следующих процедур контроля: предваритель-

ный и текущий контроль правильности составления первичных

и иных документов -договоров, счетов-фактур, накладных и т.д. -

со стороны ответственных должностных лиц аудируемого пред-

приятия; санкционирование - согласование с руководителем - каж-

дой хозяйственной операции по расходованию средств предприя-

тия на приобретение указанных ценностей. При проведении про-

цедур по существу аудитор устанавливает степень полноты и свое-

временности отражения всех хозяйственных операций, связанных

с заготовлением материалов, в бухгалтерском учете и финансовой

отчетности.

Генеральная совокупность (population) представляет собой

полную совокупность документов или хозяйственных операций,

которые проверяет аудитор посредством выборки и изучения вы-

борочной совокупности для того, чтобы в дальнейшем сформи-

ровать заключение.

Правильное определение генеральной совокупности является

важной задачей для аудитора, так как мнение аудитора формирует-

ся о всей (генеральной) совокупности. К примеру, если аудитор выб-

рал для проведения проверки документы только за первое полуго-

дие, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность

документов за этот период, но никак не за весь финансовый год.

Существенное влияние на определение метода и величины вы-

борки оказывает прием стратификации, речь о котором пойдет ниже.

t При определении размера (объема) выборки аудитор должен

оценить:

а) риск выборки;

б) уровень допустимой ошибки;

в) уровень ожидаемой ошибки.

Риск выборки (sampling risk) означает вероятность того, что

заключение аудитора, основанное на выборке, будет отличаться

от заключения, которое было бы сделано, если бы генеральная

совокупность была подвергнута той же аудиторской процедуре.

Риск выборки следует отличать от иной разновидности ауди-

торского риска, не связанного с применением выборочного метода

(non-sampling risk). Так, на качество проведенной аудиторской

проверки, степень выявленных нарушений оказывает влияние уро-

вень компетентности и квалификации аудитора в тех или иных

вопросах.

Риск выборки имеет место в случае применения как тестов

контроля, так и процедур по существу. При этом как в междуна-

родном, так и в отечественном

стандартах различают риски пер-

вого и второго рода.

* Так, при применении тестов контроля различают сле-

дующие риски выборки:

1) риск ниже уровня доверия - риск того, что после выбороч-

но проведенных тестов контроля аудитором будет сделан вывод

о ненадежности системы контроля клиента, в то время как в дей-

ствительности такая система надежна;

2) риск выше уровня доверия - риск, обратный предыдущему.

При использовании процедур по существу выделяют

следующие риски выборки:

1) риск неверного отклонения - риск того, что результаты про-

веденного выборочного исследования будут свидетельствовать

о том, что отраженные в учете сальдо счета или класс хозяйствен-

ных операций содержат существенную ошибку, в то время как в

действительности такой ошибки нет;

2) риск неверного принятия (одобрения) - риск, обратный пре-

дыдущему.

Риски первого рода приводят к необходимости выполнения

аудитором дополнительных и излишних аудиторских процедур

либо дополнительной работы самим клиентом для того, чтобы

установить, что первоначальный, сделанный аудитором, вывод

о наличии ошибки или ненадежности системы контроля был не-

обоснованным. Тем не менее риски первого рода вызывают мень-

шие опасения, чем риски второго рода, поскольку в результате

наличия последних мнение аудитора о финансовой отчетности

может оказаться неправильным, а существенные нарушения и не-

достатки системы контроля клиента не будут вскрыты.

Очевидно, что риск выборки находится в обратном отноше-

нии к объему выборки: чем больше последний, тем меньше риск,

связанный с применением выборочного метода, и наоборот.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выбор-

ка». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ

25 декабря 1996 г., протокол № 6, п. 3.6, 3.7.

• Допустимая ошибка (tolerable error) - это максимальное иска-

жение в денежном выражении в генеральной совокупности дан-

ных - сальдо счета или классе хозяйственных операций, - нали-

чие которого не ведет к существенному искажению финансовой

отчетности. Размер допустимой ошибки определяется на стадии

планирования аудита и, применительно к процедурам по суще-

ству, связан с субъективной оценкой аудитора уровня существен-

ности. Чем меньше значение допустимой ошибки, тем больше

размер выборочной совокупности, подлежащий проверке ауди-

тором, и наоборот.

* Ожидаемая ошибка (expected error) - ошибка, которая по про-

гнозам аудитора будет присутствовать в генеральной совокуп-"

ности.

В случае если аудитор ожидает наличие ошибок в генераль-

ной совокупности, по сравнению с иной ситуацией, когда, по его

мнению, наличие возможных ошибок исключено, требуется уве-

личить объем выборки и, соответственно, количество применяе-

мых аудиторских процедур для того, чтобы сделать вывод о том,

что действительное наличие ошибок и искажений в первом слу-

чае не превышает уровня допустимой ошибки. Для определения

величины ожидаемой ошибки в генеральной совокупности ауди-

тору следует принимать во внимание такие факторы, как уровни

риска, полученные в результате предыдущих аудиторских прове-

рок, изменения, произошедшие в хозяйственной деятельности

клиента, и др.

Согласно требованиям МСА № 530 «Аудиторская выборка»,

выборка должна быть репрезентативной (или представительной),

т.е. каждый элемент генеральной совокупности должен иметь воз-

можность (точнее, равную вероятность) попасть в выборку.

В научной литературе встречается и иное определение указан-

ного понятия. Так,'Представительная выборка - это выборка, об-

ладающая теми же свойствами, что и генеральная совокупность.

Если, например, количество документов в проверяемой сово

купности за январь и сентябрь одинаково, то и вероятность для

них попасть в выборку должна быть одинакова (это не означает,

что количество документов в выборке за январь и сентябрь будет

равным; вероятнее всего, эти числа будут близкими). Однако и в

настоящее время на практике встречаются случаи, когда аудито-

ры проверяют, например, накладные на поступление материалов

за один месяц, после чего считают, что получили ясное представ-

ление о правильности их документального оформления за весь

проверяемый период (например, за год). Такие действия проти-

воречат принципу репрезентативности аудиторской выборки.

В международном стандарте упоминаются три основных ме-

тода аудиторской выборки:

случайного отбора;

систематического отбора;

бессистемного отбора.

Подробнее на методах выборки и их применении в аудите мы

остановимся в п. 10.4.

В ходе анализа полученных результатов и распространения

их на генеральную совокупность аудитору необходимо:

определить, действительно ли полученные отклонения явля-

ются ошибкой;

рассмотреть качественные аспекты выявленных ошибок (их

характер - умышленные или непреднамеренные, систематичес-

кие или случайные; причину и воздействие на дальнейший ход

аудиторской проверки);

распространить полученные в ходе аудита выборочной сово-

купности результаты на генеральную совокупность, обращая вни-

мание на качественные аспекты выявленных ошибок (при этом

может быть проведена статистическая или нестатистическая оцен-

ка результатов);

заново оценить риск выборки (если значение выявленной

ошибки в генеральной совокупности превышает уровень допус-

тимой ошибки, то необходимо переоценить риск выборки, и если

определенный уровень риска окажется неприемлемым, то рас-

смотреть возможность увеличения объема выборки или приме-

нения альтернативных аудиторских процедур).

10.2. Методы определения объема

выборки

В мировой практике применяются различные подходы к опреде-

лению совокупности данных, которая в дальнейшем подвергается

выборочной проверке:

оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, об-

щая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожида-

емая сумма ошибок;

оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени от-

клонений;

определение числа элементов выборки, имеющих сальдо;

нахождение числа элементов выборки, основанных на обо-

ротах по счетам бухгалтерского учета.

Рассмотрим каждый, подход подробнее.

10.2.1. Метод определения объема выборки

по оценке влияния определенных факторов

В рамках применения данного подхода возможны варианты: ме-

тодика расчета объема выборки для генеральных совокупностей,

в которых ожидается незначительное количество или совсем не

ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с боль-

шой степенью вероятности могут существовать.

В первом случае объем выборки (ОВ) находят умножением фак-

тора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной сово-

купности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО),

или

Объем генеральной совокупности оценивается по балансовой

стоимости на дату составления финансовой отчетности. Значения

фактора надежности в зависимости от уровня надежности приве-

дены ниже:

Уровень

80,0

90,0 95,0 97,5 99,0 99,5

надежности, %

Риск,% 20,0 10,0 5,0 2,5 1,0 0,5

(1-уровень

надежности)

Фактор 1,61 2,31 3,0 3,69 4,61

5,3

надежности

,-3219 97

Пример. Предположим, что генеральная совокупность имеет

балансовую стоимость 4,0 млн руб. Аудитор хочет быть на 95%

уверен, что обнаружит ошибки в генеральной совокупности, если

они превышают 100 тыс. руб.

Подставляя значения факторов в формулу (8), получим объем

выборки

т.е. необходимый объем выборки составляет 120 элементов.

Во втором случае (когда ожидается наличие ошибок) в до-

полнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить

ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить следующую

формулу:

Фактор надежности определяется выше. Однако для уровней

надежности 97,5% и выше рекомендуется использовать следую-

щие значения:

Уровень надежности

97,5

99,0

99,5

Фактор надежности

3,84

5,43

6,63

Предположим, в предыдущем примере аудитор ожидает, что

искажение в совокупности достигнет 10 тыс. руб. В этом случае

т.е. объем выборки возрастет до 148 элементов.

10.2.2. Метод определения объема выборки

по оценке риска выборки, ожидаемой

и допустимой степени отклонений

Данный подход был разработан американским исследователем

Р. Монтгомери (1872-1953). Суть метода заключается в следую-

щем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо

оценить некоторые критерии:

а) уровень надежности (100% минус риск выборки);

б) ожидаемая ошибка (% генеральной совокупности);

в) допустимая ошибка (% генеральной совокупности).

Далее, объем выборки определяется с применением таблицы,

составленной для соответствующего уровня надежности. Расчет

объема выборки для уровня надежности 95% осуществляется ис-

ходя из данных табл. 6.

Таблица 6

Объем выборки

в зависимости от ожидаемого и допустимого уровней ошибок

(для уровня надежности 95%)

К примеру, аудитор оценивает уровень допустимой ошибки

в размере 7% общей суммы генеральной совокупности, а ожида-

емой ошибки - 2%. При этом аудитор устанавливает уровень на-

дежности, равный 95%, т.е. должен быть на 95% уверен, что ре-

альная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не

превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выбор-

ки будет определен на пересечении соответствующей графы и

строки таблицы и составит 90 элементов.

Можно заметить, что объем генеральной совокупности в дан-

ном подходе не является фактором, влияющим на объем выбор-

ки. Однако при необходимости можно скорректировать получен-

ное значение объема выборки на объем генеральной совокупности

по формуле

где ОВ, и ОВ

- объем выборки соответственно до и после учета влияния

фактора объема генеральной совокупности;

ГС- объем генеральной совокупности.

Исходя из формулы (10) можно отметить, что данный фактор

позволяет пересмотреть объем выборки, если отбирается более

10% элементов генеральной совокупности.

10.2.3. Метод определения числа элементов

выборки, имеющих сальдо

Данный метод применяется для определения объема выборки

из элементов генеральной совокупности, составляющих сальдо

бухгалтерского счета в аудируемой финансовой отчетности.

Считается, что элементы наибольшей стоимости и «ключевые»

элементы были уже отобраны в отдельную группу и подлежат

сплошной проверке.

Согласно данной методике, число элементов, подлежащих от-

бору для выборки, исчисляется по формуле

100