Перекрестова Л.В., Черненко Т.И., Черненко Е.В. Налогообложение, учет и контроль в организациях кредитной кооперации граждан

Подождите немного. Документ загружается.

231

плуатации.

Если при выбытии объекта основных средств КПКГ по-

лучает доходы в виде материальных ценностей, полученных

при списании, то указанные материальные ценности прихо-

дуются на счета учета имущества (счет 10 «Материалы») по

рыночной стоимости на дату списания объекта основных

средств в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и

расходы» (п. 54 Положения по ведения

бухгалтерского учета

и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

При реализации объектов основных средств КПКГ необ-

ходимо руководствоваться общими нормами, регулирующими

порядок учета доходов и расходов от реализации основных

средств, закрепленных в Положениях по бухгалтерскому уче-

ту «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (п. 31), «Доходы орга-

низации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Планом

счетов бухгалтерского учета для учета операций

по реализации основных средств предназначен счет 91 «Про-

чие доходы и расходы». Выручка от реализации объекта ос-

новных средств отражается по кредиту счета 91 «Прочие до-

ходы и расходы» в составе операционных доходов коопера-

тива, а первоначальная (остаточная) стоимость объекта наря-

ду с иными расходами, связанными с

реализацией, – по

дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом на дату реализации по кредиту забалансового

счета 010 «Износ основных средств» осуществляется списа-

ние суммы износа по реализованному объекту.

Во всех вопросах, связанных с порядком учета нематери-

альных активов КПКГ формально следует руководствоваться

исключительно нормами, содержащимися в пп. 55-57 Поло-

жения по

ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от-

четности в РФ, поскольку Положение по бухгалтерскому уче-

ту «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержден-

ное Приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н, на не-

коммерческие организации не распространяется (п. 1 ПБУ

14/2000).

232

Таким образом, между положениями двух нормативных

документов имеются противоречия. По нашему мнению,

КПКГ при решении вопросов, связанных с учетом немате-

риальных активов, можно руководствоваться правилами, со-

держащимися в ПБУ 14/2000, но с одним ограничением: кре-

дитный потребительский кооператив граждан не имеет право

начислять амортизацию по нематериальным активам, приня-

тым к учету после

1 января 2000 г. (п. 56 Положения по ве-

дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в

Российской Федерации). На КПКГ не распространяются пра-

вила начисления амортизации по нематериальным активам,

содержащиеся в разделе III «Амортизация нематериальных

активов» ПБУ 14/2000.

Причем, в отличие от объектов основных средств, по ко-

торым амортизация также не начисляется, но производится

начисление

износа, по нематериальным активам кредитного

потребительского кооператива граждан износ не начисляет-

ся, то есть никакие проводки по начислению износа ни на

балансовых счетах, ни за балансом не выполняются.

Основными операциями, которые осуществляют кредит-

ные потребительские кооперативы граждан, являются опера-

ции по приему личных сбережений членов кооператива и

выдаче займов на потребительские

и иные нужды на услови-

ях, предусмотренных уставом КПКГ. Статьей 15 Закона от

07.08.2001 г. № 117-ФЗ определено, что личные сбережения

граждан, переданные на основании договора в пользование

кредитному потребительскому кооперативу, учитываются и

показываются отдельно от других средств фонда финансовой

взаимопомощи кредитного потребительского кооператива.

Операции КПКГ, связанные с приемом личных сбереже-

ний

членов кооператива отражаются на счете 76 «Расчеты с

разными дебиторами и кредиторами». К счету 76, по нашему

мнению, необходимо открыть достаточное количество суб-

счетов, поскольку личные сбережения могут приниматься на

разных условиях, то есть на разный срок и под разный про-

233

цент компенсационных выплат.

В частности, возможно использование следующих суб-

счетов счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-

рами»:

76/1 – «Расчеты с пайщиками по личным сбережени-

ям»:

76/1-1 – Расчеты с пайщиками по личным сбережениям,

принятым под ______%;

76/1-2 – Расчеты с пайщиками по личным сбережениям,

принятым под ______%;

76/1-3 – Расчеты с пайщиками по личным сбережениям,

принятым под

______% и т. д.

76/2 – Расчеты с пайщиками по компенсационным вы-

платам:

76/2-1 – Расчеты с пайщиками по компенсационным

выплатам под ___%;

76/2-2 – Расчеты с пайщиками по компенсационным

выплатам под ___%;

76/2-3 – Расчеты с пайщиками по компенсационным

выплатам под ___% и т. д.

76/3 – Расчеты с пайщиками по прочим операциям.

Начисление компенсационных выплат по личным сбере-

жениям отражается

в учете кредитных потребительских коо-

перативов граждан следующими проводками:

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет

«Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам» –

начислена компенсация по личным сбережениям члена коо-

ператива;

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди-

торами» субсчет «Расчеты

с пайщиками по компенсацион-

ным выплатам» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сбо-

рам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ» – удержан

налог на доходы физических лиц с компенсации по личным

сбережениям;

234

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди-

торами» субсчет «Расчеты с пайщиками по компенсацион-

ным выплатам» кредит счета 50 «Касса» – выплачена ком-

пенсация по личным сбережениям.

Выдаваемые КПКГ займы мы считаем более целесооб-

разным учитывать на счете 58 «Финансовые вложения», так

как Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено учи-

тывать здесь предоставленные другим

организациям займы.

Отдельные авторы, в частности П. Ю. Гамольский, Е. В.

Ленская, рекомендуют использовать и для личных сбереже-

ний, и для займов только счет 76 «Расчеты с разными деби-

торами и кредиторами», открывая при этом отдельные суб-

счета к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-

рами». Поскольку КПКГ в соответствии

со ст. 19 Закона от

07.08.2001 г. «О кредитных потребительских кооперативах

граждан» не вправе выдать займы юридическим лицам, то

при соблюдении основных методологических принципов

учета отражение операций по выдаче займов членам коопе-

ратива с использованием счета 58 «Финансовые вложения»

будет целесообразным.

Кроме того, использование счета 58 «Финансовые вло-

жения» в рабочем плане счетов бухгалтерского

учета кре-

дитного кооператива позволит более наглядно сопоставлять

данные по суммам личных сбережений пайщиков и суммам

предоставленных займов.

Практический опыт работы ряда кредитных кооперати-

вов Волгоградской области, в частности, гг. Камышина,

Фролово и Жирновска подтверждает наши предложения, и

на практике это выглядит следующим образом:

58/1 – Предоставленные займы:

58/1-1– Предоставленные займы под ______%;

58/1-2 –

Предоставленные займы под ______%;

58/1-3 – Предоставленные займы под ______%.

58/2 – Проценты за пользование займами:

58/2-1 – Проценты за предоставленные займы под

235

___%;

58/2-2 – Проценты за предоставленные займы под

___%;

Выдача и полное и (или) частичное погашение займа,

процентов за пользование займом членом кооператива отра-

жается в учете следующими бухгалтерскими проводками:

дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Пре-

доставленные займы» кредит счета 50 «Касса» – выдан займ

члену кредитного потребительского кооператива граждан

под __%;

дебет счета 58 «Финансовые вложения»

субсчет «Про-

центы за пользование займами» кредит счета 91 «Прочие до-

ходы и расходы» – начислены проценты за пользование зай-

мом под ___%;

дебет счета 50 «Касса» кредит счета 58 «Финансовые

вложения» субсчет «Предоставленные займы» – погашение

займа под __%;

дебет счета 50 «Касса» кредит счета 58 «Финансовые

вложения» субсчет «Проценты за пользование займами» –

погашены начисленные проценты за пользование займом

под

___%.

Таким образом, предлагаемый вариант отражения основ-

ных операций кредитных потребительских кооперативов

граждан предполагает учитывать в составе внереализацион-

ных доходов проценты за пользование займами, а в составе

внереализационных расходов – компенсационные выплаты

по личным сбережениям членам КПКГ.

Правильность наших выводов подтверждается положе-

ниями Закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ «О кредитных по

требительских кооперативах граждан», в частности п. 3 ст.

15 Закона устанавливает, что «плата кредитного потреби-

тельского кооператива граждан членам кредитного потреби-

тельского кооператива граждан за использование их личных

сбережений включается в сумму расходов кредитного потре-

бительского кооператива граждан» [6].

236

КПКГ, равно как и все другие организации, обязаны со-

ставлять на основе данных синтетического и аналитического

учета бухгалтерскую отчетность (п. 1 ст. 13 Федерального

закона № 129-ФЗ) и представлять ее в налоговый орган

(подп. 4 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации), в

орган статистики (постановлением Госкомстата Российской

федерации от 27.09.1995 г. № 157), а также другим

заинте-

ресованным пользователям.

Годовая бухгалтерская отчетность состоит из (п. 2 ст. 13

Закона № 129-ФЗ и п. 5 ПБУ 4/99):

– бухгалтерского баланса (форма № 1);

– отчета о прибылях и убытках (форма № 2);

– отчета об изменениях капитала (форма № 3);

– отчета о движении денежных средств (форма № 4);

– приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

– отчета о

целевом использовании полученных средств

(форма № 6);

– пояснительной записки;

– аудиторского заключения, подтверждающего достовер-

ность бухгалтерской отчетности организации, если она в со-

ответствии с федеральными законами подлежит обязатель-

ному аудиту.

КПКГ при отсутствии соответствующих данных имеют

право не представлять в составе бухгалтерской отчетности

формы № 3–5 (п. 4 приказа Минфина России от 22.07.2003 г

№ 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»),

однако им рекомендуется включать в бухгалтерскую отчет-

ность форму № 6. Форма № 6 является специфической и харак-

теризует движение средств, поступающих в распоряжение не-

коммерческой организации.

Таким образом, предложенная модель организации учета

кредитными потребительскими кооперативами граждан с ис-

пользованием счетов бухгалтерского учета 58 «Финансовые

вложения»

и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-

рами» позволяет организовать аналитический учет по каж-

237

дому пайщику (по поступившим паевым и вступительным

взносам, паевым вкладам, личным сбережениям и займам).

Кроме того, дает возможность учитывать личные сбережения

членов кредитного кооператива граждан отдельно от выдан-

ных займов, максимально сблизить бухгалтерский и налого-

вый учет при применении, как общего режима налогообло-

жения, так и упрощенной системы налогообложения. Дохо-

ды

, не учитываемые при определении налоговой базы нало-

гоплательщиков по налогу на прибыль организаций, в том

числе и кредитных потребительских кооперативов граждан,

определены в ст. 251 НК РФ, их перечень является исчерпы-

вающим.

Организация КПКГ раздельного учета полученных целе-

вых поступлений и использование их на покрытие расходов,

на содержание и ведение уставной

деятельности позволяет

не учитывать их при определении налоговой базы по налогу

на прибыль организаций.

2.3. Аспекты учетной политики кредитных кооперативов граждан

Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона «О бухгалтер-

ском учете» организации, руководствуясь законодательством

Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативны-

ми актами регулирующих бухгалтерский учет органов, само-

стоятельно формируют свою учетную политику, исходя из

своей структуры, отрасли и других особенностей деятельно-

сти.

Как отмечают А. С. Бакаев и Л. З. Шнейдман, термин

учетная политика предприятия» вошел в употребление в

конце 80-х годов в качестве вольного перевода на русский

язык аналогичного словосочетания «accounting policies»,

употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по ме-

ждународным стандартам бухгалтерского учета. В начале

1992 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтер-

ском учете и отчетности в РФ [11].

В п. 21 МСФО 1 «

Представление финансовой отчетно-

238

сти» учетная политика определяется как «конкретные прин-

ципы, основы, условия, правила и практика, принятые ком-

панией для подготовки и представления финансовой отчет-

ности».

В словосочетании «учетная политика» оба слова несут

равную смысловую нагрузку, но если в отношении слова

«учетная» все очевидно, то слово «политика» требует допол-

нительного комментария. Слово «политика»

образовано от

греческого politika – государственные или общественные де-

ла. Л. З. Шнейдман выделяет два уровня формирования учет-

ной политики в современной хозяйственной системе России:

глобальный (общегосударственный) и локальный (хозяйст-

вующего субъекта). Общегосударственная учетная политика

предполагает выработку и установление совокупности пред-

писаний, обязательных к исполнению всеми хозяйствующи-

ми субъектами.

Основное назначение и главная

задача учетной политики

– максимально адекватно отразить деятельность организа-

ции, формировать полную, объективную и достоверную ин-

формацию о ней и, как следствие, эффективно регулировать

эту деятельность. Хозяйствующие субъекты формируют свою

учетную политику путем выбора способов бухгалтерского

учета из нескольких допускаемых общепринятыми стандар-

тами [49].

Таким образом, главная задача формирования учетной

политики организациями

в современных условиях – преодо-

ление информационного разрыва между бухгалтерией и

пользователями учетных и отчетных данных. Поэтому сего-

дня необходимо разрабатывать учетную политику, позво-

ляющую удовлетворять информационные запросы широкого

круга пользователей и основанную на прозрачности деятель-

ности организации и полезности информации об этой дея-

тельности. Другими словами в приказе об учетной

политике

организации должны быть учтены, решены и взаимосвязаны

организационные, технические, методические и налоговые

239

аспекты.

Организационные и технические аспекты учетной поли-

тики – это способы организации процесса работы бухгалтер-

ской службы предприятия, а методические аспекты – это те

аспекты, которые влияют на порядок формирования финан-

совых результатов деятельности организации, на оценку ее

финансового состояния. Вследствие чего процесс решения

всех этих задач учетной политики требует ответственного,

профессионального, взвешенного

и главное – творческого

подхода.

Следовательно, учетная политика является реальным ин-

струментом управления организацией, финансового и час-

тично налогового планирования, а выбор учетной политики

является частью общей стратегии организации. В письме

Минфина России от 15.03.2001 г. № 16-00-13/05 говорится,

что «Изменение условий хозяйственной деятельности орга-

низаций, законодательства обусловливает необходимость

уточнения характеристики учетных объектов,

пересмотра

правил и методов бухгалтерского учета. В связи с чем и по

мере осознания предпринимателями требований и механиз-

мов рыночной экономики, предъявляющих в свою очередь

новые требования к качеству учетной информации, ее досто-

верности и объективности, представителям бухгалтерской

профессии надлежит быстро и эффективно совершенствовать

свои навыки в ответ на это. В

противном случае результаты

от выполнения ими своих функций по порядку систематиза-

ции и накапливания информации, ее достоверного отражения

и правильного раскрытия в бухгалтерской отчетности пере-

станут удовлетворять современным требованиям» [35].

Согласно п. 2 ПБУ 1/98 «под учетной политикой органи-

зации понимается принятая ею совокупность способов веде-

ния бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимо-

стного

измерения, текущей группировки и итогового обоб-

щения фактов хозяйственной деятельности» [42].

Из данных опроса респондентов об оценке качества по-

240

ложений по бухгалтерскому учету (ПБУ) С. А. Николаевой, в

частности ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», сле-

дует, что только 53,3 % опрошенных удовлетворены качест-

вом ПБУ, у 6,7 % респондентов оно вызывает затруднения и

6,7 % респондентов изложение ПБУ непонятно [32].

Можно сделать вывод, что на сегодняшний момент дей-

ствующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не

дают четкого

определения учетной политики, ее соотноше-

ния с системой бухгалтерского учета в целом, а также кон-

кретно не определяют ее места и роли в системе нормативно-

го регулирования бухгалтерского учета на уровне предпри-

ятия, что свидетельствует об имеющихся методологических

недоработках ПБУ 1/98. Кроме того, отсутствие единого

подхода в нормативных актах по бухгалтерскому учету

вы-

зывает большие проблемы в применении их на практике, в

частности при формировании и раскрытии учетной полити-

ки.

Организационный аспект учетной политики состоит из

приемов и методов организации технологического процесса

работы бухгалтерской, финансовой и других служб органи-

зации и обосновывает форму ведения бухгалтерского учета,

структуру бухгалтерской службы, порядок организации сис-

темы учета, отчетности и контроля. В первую очередь орга-

низационные аспекты направлены на успешное выполнение

задач, стоящих перед организацией и обеспечивающих про-

цесс принятия экономических и управленческих решений.

В ст. 26 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ

«О кредитных потребительских кооперативах граждан» оп-

ределено, что «исполнительным органом кредитного потре-

бительского кооператива

граждан является директор» [6].

Директор КПКГ осуществляет свою деятельность в соответ-

ствии с уставом кредитного потребительского кооператива

граждан, решениями общего собрания членов КПКГ и его

правления.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона о бухгал-