Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы

Подождите немного. Документ загружается.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ НДС облагается реализа

ция товаров (работ, услуг). Организация, не являющаяся платель

щиком НДС, не должна учитывать этот налог в продажной стоимо

сти товаров и указывать его в расчетных документах. Поэтому, если

организация списала по истечении срока исковой давности или как

нереальную для взыскания дебиторскую задолженность, образовав

шуюся в то время, когда фирма не являлась плательщиком НДС,

налог в бюджет платить не нужно.

Возможно, что организация решила вернуться с упрощенной

системы налогообложения на общий режим и списала безнадежную

дебиторскую задолженность, уже являясь плательщиком НДС – в

этом случае НДС платить не надо, поскольку при выставлении сче

та НДС покупателю предъявлен не был.

Поскольку сумма списанной безнадежной дебиторской задол

женности уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы (подп. 2 п. 2

ст. 265 НК РФ), списать задолженность выгоднее в том периоде, ког

да есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности, по

скольку в этом случае при списании задолженности будет уплачен

НДС, но обеспечена экономия на платежах по налогу на прибыль.

Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если:

– в текущем периоде налогоплательщик получил убыток или

прибыль, сумма которых значительно меньше размера задолженно

сти, поскольку, списав в этом случае задолженность, налогопла

тельщик вынужден заплатить НДС, но не сможет сэкономить на

платежах по налогу на прибыль;

– заранее известно, что должник перечислит деньги после того,

как долг уже будет списан, поскольку в этом случае налогоплатель

щик при списании задолженности должен будет заплатить НДС, а

после поступления денег должен будет заплатить и налог на при

быль со всей поступившей суммы.

В этих двух указанных выше случаях налогоплательщик заин

тересован в продлении срока исковой давности. Напомним, что

срок исковой давности прерывается и начинает отсчитываться за

ново, если должник признал за собою задолженность. Важно отме

тить, что подтвердить факт признания задолженности должник дол

жен письменно (гарантийным письмом или актом сверки расчетов).

В качестве факта признания должником своего долга может быть

признано также поступление от должника любой денежной суммы.

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

Кроме того, для того, чтобы срок исковой давности прервался и

начал отсчитываться заново, налогоплательщик может обратиться

в суд с иском к должнику – в этом случае срок исковой давности

прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. При

чем, важно отметить, что продлевать срок исковой давности можно

неограниченное число раз, поскольку ГК РФ никаких ограничений в

этой части не содержит.

Экономия на платежах по налогу на прибыль

и налогу на имущество при приобретении

объекта основных средств по договору лизинга

По общему правилу средства, затраченные на покупку дорого

стоящего оборудования, исключаются из налогооблагаемого дохода

постепенно путем начисления амортизации, а с остаточной стоимо

сти (т.е. разницы между первоначальной стоимостью и суммой

амортизации) должен быть уплачен налог на имущество. Для того,

чтобы обеспечить экономию на налоговых платежах, объект основ

ных средств целесообразно купить через лизинговую компанию.

Причем, если лизинговая компания входит в один холдинг с покупа

телем, то такой вариант можно считать идеальным, поскольку доход

лизинговой компании не уйдет сторонним лицам, а останется в рам

ках холдинга.

Если имущество числится на балансе у лизингодателя, то в

этом случае последний принимает на себя обязательства по уплате

налога на имущество и в этом рассчитывает амортизационные от

числения, а лизингополучатель списывает на расходы лизинговые

платежи, включающие выкупную цену оборудования (подп. 10 п. 1

ст. 264 НК РФ). Причем, указанные суммы могут быть списаны

значительно раньше амортизационных отчислений по имуществу,

купленному обычным способом, если договор лизинга заключен на

одинтри года. Имущество, перешедшее в собственность лизинго

получателя, в бухгалтерском учете имеет нулевую остаточную стои

мость и на балансе не отражается. В налоговом же учете предметы

лизинга, полученные в собственность после окончательного расче

та, вообще не показывают, поскольку к этому времени все связан

ные с договором лизинга затраты, включая выкупную цену имуще

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

ства, уже списаны. Понятно, что учитывать для целей налогообло

жения амортизируемое имущество с нулевой стоимостью бессмыс

ленно, поскольку это никак не влияет на расходы.

Выкупная цена формирует первоначальную стоимость основно

го средства, которая будет учитываться для целей налогообложения

путем начисления амортизации с момента перехода права собствен

ности на лизинговое имущество у лизингополучателя. Лизингодате

лю также выгодно учитывать оборудование на своем балансе, по

скольку в этом случае он может платить налог на прибыль с разницы

между лизинговыми платежами и начисленной амортизацией, а не со

всей полученной суммы – это важно, если лизинговая компания

входит в один холдинг с покупателем.

Одновременно следует напомнить, что согласно пункту 1 ста

тьи 172 НК РФ «входной» НДС по основным средствам принима

ется к вычету только после их постановки на учет. Кстати, исходя

из этого, налоговые чиновники утверждают, что НДС, приходя

щийся на выкупную цену оборудования, которое числится на ба

лансе у лизингодателя, нельзя зачесть до тех пор, пока право соб

ственности на данное имущество не перейдет к лизингополучате

лю. На самом деле это не так, поскольку каждый лизинговый пла

теж по существу представляет собой единое целое, хотя и состоит

из нескольких взаимосвязанных частей – стоимости услуг лизинго

вой компании, выкупной цены и т. д. Иными словами, налоговые

чиновники не вправе выделять в таком платеже НДС, приходящий

ся на ту или иную его составляющую, и отказывать в вычете (по

становление ФАС Поволжского округа от 20 ноября 2007 г. по де

лу № А651293/07).

Напомним, что если имущество находится на балансе у лизин

гополучателя, он должен начислять амортизацию и платить со стои

мости арендованного оборудования налог на имущество (п. 1 ст. 374

НК РФ). Вместе с тем по основным средствам, полученным в ли

зинг, законодательством разрешено начислять ускоренную аморти

зацию, применением которой можно обеспечить существенное со

кращение налоговых платежей.

Для объекта основных средств, являющегося предметом ли

зинга, в налоговом учете можно увеличить норму амортизации в

три раза, поскольку согласно пункту 7 ст. 259 НК РФ для аморти

зируемых основных средств, которые являются предметом догово

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

ра финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме

амортизации налогоплательщик, у которого данное основное сред

ство должно учитываться в соответствии с условиями договора

финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специ

альный коэффициент, но не выше 3. Правда, это не распространя

ется на основные средства, относящиеся к первой, второй и треть

ей амортизационным группам, в случае, если амортизация по дан

ным основным средствам начисляется нелинейным методом. Та

ким образом, стоимость этого имущества в три раза быстрее будет

списана на расходы, и тем самым уменьшится размер налога на

прибыль.

В целях обеспечения максимальной выгоды по объектам основ

ных средств, не относящимся к первой, второй и третьей амортиза

ционным группам (см. Классификацию основных средств, включае

мых в амортизационные группы, утвержденную постановлением

Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1),

имеет прямой смысл применить в налоговом учете нелинейный ме

тод амортизации, поскольку в этом случае в первые месяцы эксплу

атации оборудования суммы амортизации в шесть раз превысят от

числения по такому же объекту основных средств, приобретенному

в рамках договора куплипродажи. Формула для расчета нормы не

линейной амортизации по предмету лизинга, увеличенной в три ра

за, выглядит таким образом:

а = (2 × 3 : Ср) × 100%,

где

На – норма амортизации;

Ср – срок полезного использования объекта в месяцах.

При нелинейном методе начисления амортизации:

– амортизация начисляется на остаточную стоимость объекта

основных средств;

– когда останется только 20 процентов от первоначальной сто

имости объекта основных средств, порядок расчета амортизации

меняется – со следующего месяца остаточная стоимость объекта

становится базовой;

– чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую

стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока

использования оборудования.

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

Налоговые чиновники со ссылкой на пункт 7 статьи 259 НК РФ

утверждают, что коэффициент ускорения, равный трем, можно при

менять, пока не закончится договор лизинга, а в дальнейшем же

амортизацию следует начислять по обычной норме. Дело в том, что

имущество является таковым лишь до тех пор, пока действует соот

ветствующий договор. Поскольку оспорить это обстоятельство вряд

ли удастся, то, если оборудование числится на балансе у лизингопо

лучателя, целесообразно составить договор так, чтобы его действие

заканчивалось в том месяце, когда останется 20 процентов от перво

начальной стоимости объекта. В дальнейшем применение коэффици

ента ускорения не понадобится.

Для обеспечения экономии на платежах по налогу на имуще

ство можно начислять ускоренную амортизацию в бухгалтерском

учете в соответствии со статьей 31 Федерального закона от 29 ок

тября 1998 г. № 164ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в ре

дакции последующих изменений и дополнений). Причем в отличие

от правил налогового учета в бухучете норму амортизации можно

увеличить более чем в три раза в силу отсутствия какихлибо ог

раничений. В этой связи необходимо помнить, что в бухгалтерском

учете коэффициенты ускорения могут быть использованы только

при применении способа уменьшаемого остатка (пункт 19 ПБУ

6/01, разъяснения в письме Минфина России от 18 декабря 2003

г. № 040205/2/81). Кроме того, в связи с тем, что суммы бух

галтерской и налоговой амортизации будут различаться, в бухгал

терском учете возникнут отложенные налоговые активы или обя

зательства.

Таким образом:

– при применении варианта, когда имущество числится на ба

лансе у лизингодателя, покупатель имеет возможность за короткий

срок списать на расходы лизинговые платежи и не начислять на сто

имость полученного оборудования налог на имущество;

– при применении варианта, когда имущество числится на ба

лансе у лизингополучателя, последний имеет возможность значи

тельно сократить налоги за счет ускоренной амортизации.

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

Экономия на платежах по налогу на прибыль

и налогу на имущество путем оформления работ

по ремонту объектов основных средств вместо

их модернизации

Объекты основных средств рано или поздно выходят из

строя. Разумеется, поломка по возможности должна быть устра

нена. В результате замены старой детали (узла) на новую более

современную деталь могут в целом измениться эксплуатационные

характеристики объекта, но это еще не означает факт его модер

низации. Дело в том, что если замена вышедших из строя деталей

и/или частей не повлияла на функциональное предназначение

объекта, можно говорить о его ремонте (см. письмо Минфина

России от 9 октября 2006 г. № 030304/4/156). Например, если

в компьютере были заменены некоторые вышедшие из строя уз

лы и/или детали, то могла увеличиться скорость его работы, сам

компьютер при этом как использовался для решения конкретных

задач, так и продолжает использоваться для этих целей. Впрочем,

если сами задачи изменились, то и это обстоятельство далеко не

всегда может быть связано с изменением функционального пред

назначения компьютера.

Иными словами, затраты на запчасти в составе расходов на ре

монт основных средств можно списать и тем самым минимизиро

вать налог на имущество, а также единовременно уменьшить налог

на прибыль, не дожидаясь, когда затраты будут самортизированы

полностью. Аналогичным образом можно поступить также и в том

случае, если никакой поломки не было, но было принято решение

принять меры для улучшения работы объекта основных средств –

например, того же компьютера. Причем, если в наличии имеются и

функционируют несколько компьютеров, то реализация такого под

хода к решению текущих вопросов может оказаться очень выгодным

делом. Однако при этом следует иметь в виду, что:

– изложенное невозможно в отношении любых объектов ос

новных средств;

– применительно к тем объектам основных средств, в отноше

нии которых отсутствуют какиелибо препятствия объективного ха

рактера, наиболее важным моментом является правильное оформ

ление первичных документов.

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

Напомним, что затраты на ремонт объектов основных средств

как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, можно списать двумя

способами. Как правило, в соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК

РФ их учитывают в составе текущих расходов того отчетного перио

да, в котором они произошли. Но если затраты на ремонт основных

средств из года в год составляют значительную сумму, многие орга

низации для этих целей создают специальный резерв в соответствии

с пунктом 3 статьи 260 НК РФ.

В этой связи, учитывая обусловленную сугубо ведомственны

ми целями психологию налоговых чиновников, необходимо иметь в

виду, что если они по документам обнаружат факт замены работо

способной детали или узла компьютера (либо иной техники) пусть

даже на более современную модификацию, то, скорее всего, будут

активно возражать против того, чтобы затраты были включены в

составе расходов на ремонт. Во избежание этого необходимо соот

ветствующим (нужным) образом оформить первичные документы.

Так, например, применительно к компьютерной технике работник

организации, который по функциональным обязанностям отвечает

за нее (системный администратор), либо просто непосредственно

на ней работает, должен служебной запиской на имя руководителя

организации сообщить о поломке компьютера либо конкретной де

тали или узла (разумеется, которую намечено заменить). Руководи

тель организации на этом документе должен сделать распоряди

тельную запись (наложить резолюцию) о проведении ремонта ука

занного в служебной записке компьютера. Делается это в целях

возможного обоснования необходимости ремонта на случай воз

никновения вопросов у налоговых чиновников.

Многие организации, имеющие много объектов основных

средств, в целях финансирования ремонта предпочитают создавать

специальный резерв, поскольку единовременное списание затрат на

ремонт может привести к резким колебаниям себестоимости, что в

ряде случаев может негативно отразиться на финансовом планиро

вании и оптимизации налогообложения, существенно их затрудняя.

Хотя возможность создания такого резерва для ремонта объектов

основных средств обусловлена общими положениями как о бухгал

терском, так и о налоговом учете (статьи 260 и 324 НК РФ), тем не

менее создание резерва должно быть также предусмотрено учетной

политикой организации – непосредственно по ее тексту либо в

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

форме приложения. При этом в учетной политике организации дол

жен быть указан норматив ежемесячных отчислений в указанный

резервный фонд. Отчисления в резерв рассчитываются исходя из

совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений.

При расчете норматива отчислений в резерв должен быть опреде

лен предельный их размер, который зависит, разумеется, от ряда

факторов – прежде всего от частоты ремонтных работ и их сметной

стоимости. Его размер можно рассчитать по такой формуле:

о = Сос : Рmax × 100%,

где

о – норматив отчислений,

Сос – совокупная первоначальная (восстановительная для объ

ектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года) стоимость

амортизируемых основных средств,

Pmax – максимальный размер резерва на ремонты текущего года.

Причем, предельная сумма резерва не может превышать сред

нюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась

за последние три года. Отчисления в резерв списывают равными до

лями в последний день отчетного периода по налогу на прибыль.

Обратите внимание: НК РФ, помимо основного ограничения,

связанного со средними затратами на ремонты за три предыдущих

года, требует, чтобы резерв, рассчитанный исходя из норматива, со

ответствовал сметной стоимости предстоящих ремонтов. Это еще

один аргумент в пользу того, чтобы сумма по смете оказалась не ни

же средней стоимости ремонтов трех предыдущих лет.

Причем так можно поступить даже в том случае, если ваше

предприятие на самом деле вообще не планирует ремонтировать ос

новные средства в предстоящем году. Ведь смета будучи документом,

в котором отражены предполагаемые расходы, совершенно не обя

зывает вас истратить все заложенные в нее средства. Тем более что,

как мы уже сказали, в декабре вам все равно придется включить в

доходы весь неистраченный резерв на ремонты текущего года, но за

то уплату налога на прибыль можно будет значительно отсрочить.

После создания резерва расходы на ремонт в течение года мож

но списывать в установленных пределах независимо от того, ремон

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

тируются объекты основных средств или нет. Если фактические за

траты по итогам года окажутся меньше созданного резерва, оставшу

юся сумму учтите как внереализационный доход фирмы. Если, наобо

рот, – больше, учтите разницу в составе прочих расходов. В бухучете

сумму неиспользованного резерва в конце года нужно сторнировать.

Экономия на налогах при посредничестве

ГК России предусматривает три имеющих существенные разли

чия варианта посреднических договоров:

– агентский – посредник (агент) может действовать как от

собственного имени, так и от имени принципала;

– комиссии – посредник (комиссионер) всегда действует от

своего имени, то есть получает все права и исполняет все обязанно

сти по сделке, совершенной для комитента;

– поручения – посредник (поверенный) может выступать

только от имени доверителя.

Если в регионе введена система налогообложения в виде еди

ного налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

для розничной торговли, то организации, торгующие через неболь

шие магазины, обязаны платить этот налог. Кстати, во многих слу

чаях это более выгодно, чем платить все обычные налоги. Однако

единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельнос

ти не может применять посредник, если он по договору действует от

имени и за счет принципала или доверителя. У посредника не возни

кает прав и обязанностей по сделке, он является лишь простым ис

полнителем договора, действуя по доверенности (ст. 971 и ст. 1005

ГК РФ). Плательщиком единого налога на вмененный доход для от

дельных видов деятельности в таком случае является принципал или

доверитель. Агент может платить налоги с суммы своего вознаграж

дения на общих основаниях или перейти на упрощенную систему

налогообложения.

Если в договоре установлено, что агент выступает от своего

имени, то в этом случае он приобретает все права и обязанности

по посредническим операциям (ст. 1005 ГК РФ), и его деятель

ность признается розничной торговлей. На практике это означает,

что в регионах, где введен единый налог на вмененный доход для

отдельных видов деятельности, агент должен платить именно этот

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

налог, и это правило можно в полной мере распространить на до

говор комиссии, согласно которому комиссионер всегда выступает

от своего имени (ст. 990 ГК РФ). Таким образом, выгода очевид

на, поскольку посредник может заключить сколь угодно много по

среднических договоров, а также продавать собственные товары –

сумма единого налога на вмененный доход для отдельных видов де

ятельности от этого не изменится, и посредник не должен платить

с суммы комиссионного вознаграждения другие налоги.

Поскольку площадь торгового зала, исходя из которой рассчи

тывается сумма названного выше налога, должна определяться по

инвентаризационным и правоустанавливающим документам (см.

статью 346.27 НК РФ), а такие документы могут быть только у

собственника или арендатора, то магазин должен принадлежать

посреднику на праве собственности или аренды – в противном

случае посредник будет платить налоги на общих основаниях.

Отсрочка платежей по НДС и налогу на прибыль

путем оформления займа вместо получения

предоплаты

Получив от покупателя сумму предоплаты, налогоплательщику

приходится 18 процентов от этой суммы отдавать в бюджет в виде

НДС и включать аванс в налогооблагаемую прибыль, если он ис

пользует кассовый метод. Норма по исчислению и уплате НДС с по

лученных авансов предусмотрена в подпункте 2 пункта 1 статьи 167

НК РФ. Избежать уплаты НДС с суммы предоплаты вполне реаль

но, если полученную от покупателя сумму оформить по документам

не в качестве предоплаты, а в качестве займа. Сначала с потенци

альным покупателем следует составить договор займа – лучше все

го беспроцентного, по которому этот покупатель передает продавцу

в долг определенную сумму денег, эквивалентную планируемой к

поставке стоимости товара. Срок возврата заемных средств по тако

му договору должен быть определен тогда, когда продавцом запла

нировано отгрузить покупателю товар. После этого следует заклю

чить договор поставки без условия о предоплате товара – это важ

но. В результате формируются две задолженности: кредиторская (по

возврату займа) и дебиторская (по поставленным ценностям) на од

ну и ту же сумму. На следующем этапе необходимо составить соот