Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
32
– представляет собой одну из важнейших составных частей фи
нансового планирования (управления финансами) организации;
– является планированием финансовохозяйственной деятель
ности организации с целью минимизации налоговых платежей;
– должно быть как индивидуально направленным и носить ад
ресный характер, так и применяться в финансовохозяйственной де
ятельности широкого круга хозяйствующих субъектов;
– осуществляется в целях оптимизации налоговых платежей,
минимизации налоговых потерь по конкретному налогу или по сово
купности налогов, повышения объема оборотных средств, увеличе
ния реальных возможностей для дальнейшего развития организа
ции, повышения уровня эффективности ее работы;
– включает ряд укрупненных этапов, както:
– определение основных принципов;
– анализ проблем и постановка задач;
– определение основных инструментов, которые может
использовать организация;
– создание схемы;
– осуществление финансовохозяйственной деятельности
в соответствии с разработанной схемой.
Исходя из необходимости сочетания целесообразности и недо
пустимости неправомерности основные принципы налогового пла
нирования могут быть определены следующим образом:
– соблюдение требований действующего законодательства при
осуществлении налогового планирования;
– снижение совокупных налоговых обязательств организации в
результате применения инструментов НП;
– использование возможностей, предоставляемых законода
тельством, и инструментов, доступных для конкретной организации,
которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем
размере, чем затраты, связанные с их применением;
– рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налого
вого планирования с выделением наиболее оптимального из них
применительно к конкретной организации;
– своевременная корректировка с целью учета в кратчайшие
сроки вносимых в действующее законодательство изменений;
– понятность и экономическая обоснованность схемы как в це
лом, так и всех без исключения ее составных частей.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
Одним из этапов налогового планирования являются анализ
налоговых проблем организации и постановка задачи, в целях ре
шения которой в дальнейшем должны разрабатываться инструмен
ты и схемы применительно к особенностям организации финансово
хозяйственной деятельности. В качестве задачи налогового плани
рования, в частности, может выступать:
– минимизация налоговых потерь организации по какомулибо
конкретному налогу или сбору;
– минимизация налоговых потерь по совокупности налогов, ис
числяемых на базе одного и того же объекта налогообложения (на
пример, оборотных налогов с выручки);
– минимизация по всей совокупности налогов и сборов, пла
тельщиком которых является организация.
В этих целях предварительно уточняется перечень налогов, ко
торые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение
между бюджетами различных уровней и налоговые льготы, прово
дится анализ системы договорных отношений и типичных хозяйст
венных ситуаций, определяется и оценивается сумма налоговых
обязательств в текущих условиях хозяйствования.
Самостоятельную задачу налогового планирования можно
представить как состоящую их нескольких следующих этапов:
– формирование налогового поля предприятия – спектра ос
новных налогов, которые надлежит уплачивать предприятию, их
конкретные ставки и льготы. Параметры налогового поля устанав
ливаются по статусу предприятия, на основе его устава и в соответ
ствии с НК РФ, законами Российской Федерации;
– формирование системы договорных отношений – на основе
Гражданского кодекса Федерации определяется совокупность ви
дов договоров, на базе которых происходит взаимодействие с поку
пателями и поставщиками, с дебиторами и кредиторами. Система
договорных отношений составляется с учетом сформированного
ранее налогового поля;
– подбор типичных хозяйственных операций – на основе пред
варительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых
результатов работы выбираются типичные хозяйственные операции
и действия, которые предстоит выполнять предприятию в своей по
вседневной практике или совершать эпизодически;
– выделение и регламентирование различных хозяйственных
ситуаций – определяются реальные хозяйственные ситуации, охва
33
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
34
тывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, и
реализуемые в нескольких сравнительных вариантах;
– предварительный выбор оптимального варианта хозяйствен
ных ситуаций – по итогам всестороннего исследования ситуаций
производится предварительный отбор оптимальных по финансовому
результату и по суммарным налоговым платежам вариантов;
– сравнительный анализ ситуаций и принятие решений – про
водятся расчетные исследования хозяйственных ситуаций и осуще
ствляется их уточненный сравнительный анализ. При этом различ
ные ситуации сопоставляются по полученным финансовым резуль
татам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным
штрафными и другими санкциями. Этой стадии следует уделить осо
бое внимание. Вопервых, изза серьезности санкций и возможных
существенных потерь, которые необходимо исключить. Вовторых,
изза готовности пойти на некоторые утраты, но получить опреде
ленный (существенный) выигрыш в чемто другом, например: в
оборачиваемости средств, во временных затратах на принятие ре
шений и т.п.
Инструментами налогового планирования являются налоговые
льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогооб
ложения на территории Российской Федерации и за рубежом, со
глашения об избежании двойного налогообложения и т.д., позволя
ющие практически реализовать предусмотренные законодательст
вом наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых послед
ствий условия хозяйствования.
К числу основных и наиболее широко применяемых инструмен
тов налогового планирования относятся:
– предусмотренные налоговым законодательством налоговые
льготы;
– оптимальная с позиций налоговых последствий форма дого
ворных отношений применительно к осуществляемым видам дея
тельности;
– цены сделок;
– дифференциация налоговых ставок по видам налогов;
– специальные налоговые режимы и системы налогообложения;
– льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двой
ного налогообложения и иными международными договорами и со
глашениями;
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
– методы определения налогооблагаемой базы по конкретным
налогам.
Основной задачей является организация системы правильного
и своевременного применения инструментов налогового планирова
ния как индивидуально, так и взаимосвязанно. В рамках этой систе
мы должны быть разработаны схемы оптимальной структуры орга
низации хозяйственной деятельности с учетом требований законо
дательства, одновременного использования предоставленных в рам
ках его действия возможностей, а также тенденций к изменению
действующего законодательства и вероятности его изменения.
В процессе подготовки к налоговому планированию необходимо
проанализировать принципы признания расходов для целей налого
обложения, вспомнив основные, связанные с ними, нормы НК РФ.
В ст. 252 НК РФ дано определение расходов налогоплательщика
как обоснованных и документально подтвержденных затрат, оценка
которых выражена в денежной форме. При этом уточняется, что под
обоснованными расходами понимаются экономически оправданные
затраты. По мнению нологовиков под экономически оправданными
затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получе
ния доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обуслов
ленные обычаями делового оборота. Официальная трактовка прин
ципа рациональности отсутствует, в словарях слово «рациональ
ность» указывается в качестве синонима «разумности». Налогопла
тельщики должны доказывать обоснованность своих расходов, при
чем не только самих расходов, но и их количественного выражения.
Доказательства необходимо формировать, основываясь на положи
тельном влиянии понесенных расходов на производство и финансо
вые результаты деятельности. В то же время разумность понесенных
расходов напрямую увязывается с адекватностью затрат в их денеж
ной оценке. Также должно быть учтено, что в соответствии со ст. 40
НК РФ налоговые органы могут пересчитать цену сделки для целей
налогообложения как в сторону повышения, так и в сторону пониже
ния, поэтому разумность при определении этих цен, видимо, будет оз
начать их приближение к так называемым рыночным ценам, четко
определенным в п. 9 ст. 40 НК РФ. Понятие «разумность» неодно
кратно используется в Гражданском кодексе Российской Федерации.
Заложенный в НК РФ принцип делового оборота необходимо
также соблюдать для признания расходов законными. Этот принцип
35
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
36
широко распространен в практике коммерческих взаимоотношений и
не нуждается в документальном подтверждении, но в то же время на
логоплательщику необходимо руководствоваться ст. 5 ГК РФ, в кото
рой под обычаем делового оборота признается сложившееся и широ
ко применяемое в какойлибо области предпринимательской дея
тельности правило поведения, не предусмотренное законодательст
вом, независимо от того, зафиксировано ли оно в какомлибо доку
менте. Но при этом необходимо иметь в виду, что если обычаи дело
вого оборота противоречат положениям действующего законодатель
ства или договорам, то они не применяются.
Учитывая вышеизложенное в отношении принципов, касаю
щихся признания расходов, можно сделать выводы о том, что они
должны быть:
– обусловлены получением доходов;
– документально подтверждены;
– удовлетворяющими принципу рациональности;
– обусловлены обычаями делового оборота.
Согласно ст. 258 НК РФ срок полезного использования основ
ных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на
дату ввода в эксплуатацию конкретного объекта амортизируемого
имущества. В последние годы часто возникают разногласия налого
плательщиков с налоговыми органами по поводу начисления амор
тизации по нематериальным активам. Во избежание возможных
конфликтных ситуаций с налоговыми чиновниками следует четко
соблюдать принципы, в соответствии с которыми имущество может
быть отнесено к нематериальным активам:
– непосредственное использование в процессе производства
или для управленческих нужд;
– продолжительный срок службы;
– способность приносить доход или экономическую выгоду;
– наличие документов в виде свидетельств, лицензий, патентов,
товарных знаков, доказывающих наличие нематериального актива.
В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ в части оборудования, пере
данного в лизинг, действует повышающий коэффициент (не выше 3),
при этом оборудование может числиться как на балансе у лизинго
дателя, так и на балансе у лизингополучателя. Кроме того, дополни
тельная выгода применения лизинга состоит в том, что сумма ли
зинговых платежей, за исключением фактически начисленной амор
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
тизации, включается у лизингополучателя в состав прочих расходов.
При этом в связи с возможностью применения повышающего коэф
фициента, увеличивающего амортизацию до трех раз, вышеуказан
ные амортизационные отчисления могут даже превысить лизинго
вый платеж.
Организации, которые работают в инновационной деятельнос
ти, вправе ускоренно амортизировать основные средства, которые
используются только в научнотехнической деятельности в ускорен
ном порядке. То есть норма амортизации по такому имуществу ум
ножается на повышающий коэффициент. Размер коэффициента не
может превышать 3, а конкретное его значение устанавливает сама
организация в учетной политике для целей налогообложения (п. 7
ст. 259 Налогового кодекса РФ).
Согласно ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством
и (или) реализацией» НК РФ в состав прочих расходов входят суммы
всех налогов и сборов, кроме косвенных, а также ряда сборов, пре
дусмотренных законодательством Российской Федерации. Кроме то
го, к прочим расходам относятся расходы на охрану, пожарную безо
пасность и т.д., но, вопервых, некапитального характера, и, вовто
рых, отвечающие требованиям соответствующего законодательства.
В части затрат на представительские цели следует иметь в виду,
что они должны быть не только документально подтверждены, но
обязательно связаны с производством, то есть расходы на проведение
официального приема либо транспортного обслуживания должны
быть произведены только в целях осуществления деловых перегово
ров либо для обслуживания заседания совета директоров или другого
аналогичного органа, но не для организации отдыха, развлечений,
профилактики или лечения заболеваний, как это часто бывает. Так
же осторожно надо действовать при определении затрат на подготов
ку кадров, которые уменьшают налогооблагаемую базу в случае, если
затраты связаны с производственной необходимостью и осуществля
ются учебными заведениями, имеющими соответствующие лицензии.
Списание внереализационных расходов на затраты производства
осуществляется в соответствии со ст. 265 НК РФ. Перечень этих рас
ходов указан в п.1 указанной статьи, но он не является исчерпываю
щим (не является закрытым), поскольку согласно подпункту 20 п. 1
этой же статьи НК РФ расходы не ограничиваются теми, которые пе
речислены в предыдущих подпунктах п. 1 ст. 265 НК РФ.
37
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
38
При реализации амортизируемого имущества расходом призна
ется остаточная стоимость имущества, которая определяется в со
ответствии со ст. 257 НК РФ (разница между первоначальной стои
мостью и суммой начисленной амортизации).
Если же налогоплательщик реализует амортизируемые средства
собственного производства, то первоначальная стоимость имущества
устанавливается в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ как стоимость
готовой продукции. В состав расходов в этом случае включаются рас
ходы по хранению, обслуживанию и транспортировке имущества.
Пункт 1 статьи 269 НК РФ содержит исключительно широкое
понятие долговых обязательств, в число которых могут входить
иные формы заимствования независимо от формы их оформления,
что делает чуть ли не любую задолженность долговым обязатель
ством. Для точного расчета налога на прибыль необходимо пра
вильно использовать два понятия: «средний уровень процентов» и
«сопоставимые условия». Средний уровень процентов определяет
ся в соответствии с информацией по соответствующим видам кре
дита, в частности межбанковского. Сопоставимые условия означа
ют единый срок погашения, объем и вид обеспечения. К расходам
отчетного налогового периода относится так называемый предель
ный уровень процентов, который в зависимости от принятой учет
ной политики определяется самой организацией. Первый способ
определения предельного уровня процентов согласуется со ст. 40
НК РФ и может отклоняться не более чем на 20% в любую сторо
ну от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обяза
тельствам, выданным на сопоставимых условиях. При втором спосо
бе предельный уровень процентов равен увеличенной в 1,1 раза
ставке рефинансирования Банка России (по рублевым обязатель
ствам) и 15% – по обязательствам в иностранной валюте.
Часть расходов, имеющих отношение к процессу производства,
по действующему законодательству не уменьшает налогооблагае
мую базу. Они перечислены в ст. 270 НК РФ и часто похожи на вы
читаемые расходы:
– взносы на добровольное страхование, не перечисленные в
ст. 255 и 263 НК РФ;
– средства на создание резервов под обесценение вложений в
ценные бумаги у непрофессиональных участников рынка ценных
бумаг;
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
– средства, истраченные на премирование работников за счет
средств специального назначения или целевых поступлений;
– средства, потраченные сверх предусмотренных норм там, где
расходы в затратах нормируются, и многое другое.
Отметим, что и перечень расходов ст. 270 НК РФ не является ис
черпывающим, что подтверждается текстом самой этой статьи: «иные
расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 ста
тьи 252 настоящего Кодекса».
Выбор системы налогообложения
Как индивидуальные предприниматели, осуществляющие дея
тельность без образования юридического лица (далее по тексту –
ПБОЮЛ), так и любая организация, имеют возможность работать,
уплачивая:
– налоги по общей системе налогообложения;
– налоги по упрощенной системе налогообложения;
– налог на вмененный доход.
Существуют два способа платить минимум налогов, а также ве
сти налоговый учет в упрощенном порядке:
– это упрощенная система налогообложения;
– налог на вмененный доход.
Выбор о том, какую методологию налогообложения целесооб
разно применять, должен быть основан на четком представлении
возможности использования преимуществ той или иной системы
применительно к конкретной деятельности.
Как известно, общая система налогообложения состоит из фе
деральных, региональных и местных налогов. Федеральные налоги
действуют на территории всех регионов России, а региональные –
только в тех, где законодательный орган принял специальный закон
об их введении. В этом законе устанавливаются ставка, формы от
четности, сроки уплаты. Местные же налоги вводятся в действие
актами местных органов власти.
Взносы в Пенсионный фонд уплачиваются в составе единого со
циального налога. Кроме того, все организации и предприниматели
должны уплачивать взносы на обязательное социальное страхование
от несчастных случаев на производстве.
39
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
40
Плюсы и минусы упрощенной системы налогообложения (да
лее по тексту – «упрощенка») различны для ПБОЮЛ и организа
ций. Так, например, организации, применяющие упрощенную сис
тему налогообложения, имеют возможность вести бухгалтерский
учет в минимальном объеме, что само по себе является существен
ным преимуществом. ПБОЮЛ, какую бы систему налогообложе
ния они ни выбрали, в любом случае не обязаны вести бухгалтер
ский учет. При применении упрощенной системы налогообложения
единый налог рассчитывается несложно.
Обобщенно основные преимущества «упрощенки» перед об
щей системой налогообложения указаны ниже в таблице.
Преимущества Для индивидуальных Для организаций
предпринимателей
Не нужно вести
бухгалтерский учет +
Для расчета налога можно
не нанимать бухгалтера +
Впоследствии можно
отказаться от «упрощенки» + +
Позволяет минимизировать
выплаты в бюджет + +
В этой связи необходимо одновременно иметь в виду, что «уп
рощенка» не освобождает ни организации, ни ПБОЮЛ от таких
обязательных платежей, как взносы в Пенсионный фонд и выплаты
на социальное страхование от несчастных случаев на производстве.
Эти же платежи обязательны и при уплате налога на вмененный до
ход для отдельных видов деятельности. Транспортный налог при на
личии объекта налогообложения, разумеется, обязателен для всех.
«Упрощенка» позволяет организациям и ПБОЮЛ уплачивать один
налог вместо четырех – единый налог. При применении «упрощенки»
организации не уплачивают НДС, налог на прибыль, единый социальный
налог и налог на имущество, а ПБОЮЛ, применяющие «упрощенку»,
не уплачивают НДС, налог на доходы физических лиц с доходов пред
принимателя, единый социальный налог и налог на имущество.
Для перехода на «упрощенку» достаточно написать соответст
вующее заявление в налоговый орган. Уплачивать единый налог
при «упрощенке» можно двумя способами:
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
– со всего полученного дохода, то есть с выручки – по ставке в
размере 6 процентов;
– с дохода, уменьшенного на расходы (с прибыли) – по ставке
в размере 15 процентов.
Выбрать способ уплаты налога при «упрощенке» можно само
стоятельно, но поменять его можно будет только по истечении трех
лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
Поэтому очень важно с самого начала определить, какой способ его
уплаты выгоднее. Организации при применении «упрощенки»
должны вести только бухгалтерский учет основных средств, т.е.
ежемесячно должны рассчитывать амортизационные отчисления.
Условия перехода на «упрощенку» ниже приведены в таблице.
Предельный размер, при котором допустим
Показатель переход на упрощенную систему
налогообложения
для организаций для предпринимателей
1. Доход от реализации за
9 месяцев текущего года*
(без НДС) 15 000 000 руб.** Не ограничен
2. Средняя численность
работников 100 человек 100 человек
3. Стоимость основных
средств и нематериальных
активов 100 000 000 руб. –
4. Доля уставного капитала,
принадлежащая
юридическим лицам 25 процентов –
5. Количество филиалов
и представительств 0 –
* Данное условие не распространяется на вновь созданные фирмы.
** Величина предельного размера дохода организации, ограничивающая право органи
зации перейти на «упрощенку», подлежит индексации на коэффициентдефлятор, уста
навливаемый Правительством РФ ежегодно на каждый следующий календарный год.
Кроме того, с 2010 года лимит будет повышен до 45 000 000 за 5 мес.
Для всех действующих организаций и ПБОЮЛ установлен еди
ный срок, с которого они могут начать работать по упрощенной сис
теме, – 1 января. Причем, это дата, с которой нужно начинать на
числять единый налог, но заявление в налоговый орган о переходе на
41
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
41