Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
302
платы могут производиться на основании трудовых, гражданскопра
вовых договоров, предметом которых является выполнение работ,
оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых ин
дивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Если выплата в натуральной форме произведена не в рамках отноше
ний на основе указанных договоров, в этих случаях налогоплатель
щик не должен начислять ЕСН. Кроме того, расходы на выдачу по
дарков лицам, не являющимся работниками данной организации, не
признаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и
не облагаются ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ;
– в налоговую базу по ЕСН в части налога, подлежащего упла
те в ФСС РФ, не включают суммы выплат работающим по совмес
тительству лицам. Объектом налогообложения ЕСН признаются
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщи
ками в пользу физических лиц по трудовым и гражданскоправовым
договорам, предметом которых является выполнение работ, оказа
ние услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых инди
видуальным предпринимателям), а также по авторским договорам
(статья 236 НК РФ). При определении налоговой базы учитывают
ся любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, ука
занных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от их формы (нату
ральной или денежной). В перечень сумм, не подлежащих налого
обложению ЕСН, не включены расходы в виде выплат работникам,
работающим на условиях совместительства (статья 238 НК РФ) – т.е.
такие выплаты подлежат налогообложению ЕСН в полном объеме;
– выплаты по договорам подряда и авторским договорам включа
ют в налоговую базу по ЕСН в части сумм налога, подлежащих упла
те в ФСС России. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обя
зуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определен
ную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется при
нять результат работы и оплатить его (статья 702 ГК РФ). Если дого
вором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполнен
ной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить под
рядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов
работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в
согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно (статья 711
ГК РФ). В налоговую базу по единому социальному налогу (в части
суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
302302
вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам
гражданскоправового характера, авторским и лицензионным догово
рам (пункт 3 статьи 238 НК РФ). Страховые взносы на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве на
числяются на вознаграждения по договорам гражданскоправового
характера только в том случае, если указанными договорами предус
матривается уплата этих взносов (пункт 4 Правил начисления, учета и
расходования средств на осуществление обязательного социального
страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональ
ных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ
от 2 марта 2000 г. № 184). То есть выплаты по договорам подряда не
облагаются единым социальным налогом в части суммы налога, под
лежащей уплате в ФСС РФ, и на такие выплаты не начисляются взно
сы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев,
если иное не предусмотрено договором. Начисление ЕСН в части от
числений в ФСС РФ и взносов на страхование от несчастных случаев
приводит к переплате страховых взносов по обязательному социаль
ному страхованию, неправильному начислению ЕСН и завышению
расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль органи
заций – к занижению налоговой базы по налогу на прибыль;
– начисляют ЕСН на суммы пособий по временной нетрудо
способности. Статьей 238 НК РФ установлено, что не подлежат
налогообложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые
в соответствии с законодательством Российской Федерации, зако
нодательными актами субъектов Российской Федерации, решения
ми представительных органов местного самоуправления, в том чис
ле пособия: по временной нетрудоспособности; уходу за больным
ребенком; безработице; беременности и родам. Таким образом,
выплаты по больничным листам не включаются в налоговую базу
по ЕСН;
– на компенсацию за неиспользованные отпуска и на выход
ное пособие работникам, уволенным в связи с ликвидацией орга
низаций, начисляют ЕСН. Подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК
РФ установлено, что не подлежат налогообложению единым со
циальным налогом все виды компенсационных выплат, установ
ленных законодательством Российской Федерации, законодатель
ными актами субъектов Российской Федерации, решениями пред
ставительных органов местного самоуправления (в пределах
303
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
303
304
норм, установленных в соответствии с законодательством Рос
сийской Федерации), связанных:
– с увольнением работников, включая компенсации за не
использованный отпуск;
– трудоустройством работников, уволенных в связи с осу
ществлением мероприятий по сокращению численности
или штата, реорганизацией или ликвидацией организации.
Компенсации представляют собой денежные выплаты, уста
новленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с
исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федераль
ным законом обязанностей (статья 164 Трудового кодекса РФ).
Статьей 178 ТК РФ установлено, что при расторжении трудового
договора в связи с ликвидацией организации (пункт 1 статьи 81
ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников
организации (пункт 2 статьи 81 ТК РФ) увольняемому работнику
выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного
заработка, за ним сохраняется средний месячный заработок на
период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня уволь
нения (с зачетом выходного пособия), а в исключительных случа
ях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работ
ником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению
органа службы занятости населения при условии, если в двухне
дельный срок после увольнения работник обратился в этот орган
и не был им трудоустроен. Учитывая вышеизложенное, выходное
пособие, а также компенсация за неиспользованный отпуск, вы
плачиваемая при увольнении, в соответствии с подпунктом 2
пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН;
– при проведении медицинского обследования работникам на
числяют среднюю заработную плату без начисления ЕСН. На время
проведения медицинского обследования за работниками, обязанны
ми в соответствии с ТК РФ проходить такое обследование, сохраня
ется средний заработок по месту работы (статья 185 ТК РФ). Со
гласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН
для налогоплательщиковработодателей признаются выплаты и
иные вознаграждения, которые они начисляют в пользу физических
лиц по трудовым и гражданскоправовым договорам. Облагаются
ЕСН выплаты по договорам, предметом которых является выполне
ние работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выпла
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
304304
чиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по автор
ским договорам. Сумма начисленного работникам среднего заработ
ка, сохраняемого в случаях, предусмотренных законодательством
Российской Федерации о труде, относится к расходам на оплату тру
да и соответственно подлежит налогообложению единым социаль
ным налогом в общеустановленном порядке (статья 255 НК РФ);
– при выплате работникам на основании решений суда средней
заработной платы за время вынужденного прогула не начисляют
ЕСН. Статьей 394 ТК РФ установлено, что в случаях, когда работ
ника уволили или перевели на другую работу против его желания, и
суд признал увольнение (перевод) незаконным, работник должен
быть восстановлен на прежней работе, а по заявлению работника
орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принима
ет решение о выплате работнику среднего заработка за все время
вынужденного прогула. Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объ
ектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиковработодате
лей признаются выплаты и иные вознаграждения, которые они на
числяют в пользу физических лиц по трудовым и гражданскоправо
вым договорам. Облагаются ЕСН выплаты по договорам, предметом
которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключени
ем вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринима
телям). Учитывая вышеизложенное, начисленные и выплаченные
согласно решению суда суммы среднего заработка за время вынуж
денного прогула работника в соответствии с пунктом 1 статьи 236
НК РФ признаются объектом налогообложения ЕСН;
– при аренде транспортных средств с экипажем начисляют
ЕСН на все выплаты, хотя в договорах выделены суммы арендной
платы и стоимости услуг. По договору аренды (имущественного
найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить аренда
тору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и
пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ). То
есть гражданским законодательством определено, что в данном слу
чае имеет место переход вещных прав, а не выполнение работы как
таковой. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом
налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и
иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу
физических лиц по трудовым и гражданскоправовым договорам,
предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за
305
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
305
306
исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным
предпринимателям), но не относятся к объекту налогообложения
выплаты, производимые в рамках гражданскоправовых договоров,
предметом которых является переход права собственности или иных
вещных прав на имущество (имущественные права), а также догово
ров, связанных с передачей в пользование имущества (имуществен
ных прав). Таким образом, выплаты в пользу физических лиц аренд
ной платы по договорам аренды транспортных средств с экипажем
ЕСН не облагаются, но вознаграждение за оказание услуг по управ
лению автомобилем облагается ЕСН в общеустановленном порядке;
– на суммы оплаты работникам ежегодных дополнительных от
пусков не начисляют ЕСН. Статьей 116 ТК РФ установлено, что
ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляют
ся работникам:
– занятым на работах с вредными и (или) опасными усло
виями труда;
– имеющим особый характер работы;
– с ненормированным рабочим днем;
– работающим в районах Крайнего Севера и приравнен
ных к ним местностях;
– в других случаях, предусмотренных федеральными за
конами.
Организации с учетом своих производственных и финансовых
возможностей вправе самостоятельно устанавливать дополнительные
отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными
законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков опреде
ляются коллективными договорами или локальными нормативными
актами. Выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в
которой они производятся, не признаются объектом налогообложе
ния единым социальным налогом, если у налогоплательщиковорга
низаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим на
логовую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом)
периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ). Расходы на оплату дополни
тельно предоставляемых по коллективному договору (сверх предус
мотренных действующим законодательством) отпусков работникам
(в том числе женщинам, воспитывающим детей) при определении
налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (подпункт 24
статьи 270 НК РФ). Таким образом, расходы на оплату ежегодных
дополнительных отпусков не должны облагаться ЕСН;
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
306306
– по упрощенной системе налогообложения (УСН):
– при применении упрощенной системы налогообложения не
включают в доход для целей налогообложения суммы полученных
авансов. Согласно статье 346.15 НК РФ доходы от реализации това
ров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и
внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, ор
ганизации, применяющие УСН, определяют в соответствии со стать
ями 249 и 250 НК РФ (при определении объекта налогообложения
организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251
НК РФ). Пунктом 2 статьи 249 НК РФ установлено, что выручка от
реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с
расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущест
венные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода призна
ния доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реа
лизованные товары (работы, услуги) или имущественные права, при
знаются для целей налогообложения по методу начисления (ст. 271
НК РФ) или по кассовому методу (ст. 273 НК РФ). Согласно пункту
1 статьи 346.17 НК РФ применительно к упрощенной системе нало
гообложения датой получения доходов признается день поступления
средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущест
ва (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Та
ким образом, организации, перешедшие на упрощенную систему на
логообложения, могут использовать для исчисления единого налога
только кассовый метод. Суммы авансов и предоплаты, полученные в
счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не учитываются
при определении налоговой базы в доходах только при методе начис
ления (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). То есть, учитывая вышеизло
женное, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгруз
ки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, при
меняющих упрощенную систему налогообложения, является объек
том налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения;
– на расходы списывают стоимость проданных товаров, не оп
лаченных поставщикам. В соответствии с подпунктом 23 пункта 1
статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения
налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогооб
ложения, уменьшает полученные доходы на расходы по оплате сто
имости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации
307
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
307
308
(уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость по при
обретаемым товарам (работам, услугам)). Суммы «входного» НДС
по приобретаемым товарам (работам, услугам) также уменьшают
сумму полученных доходов (подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 НК
РФ), а расходами признаются затраты после их фактической опла
ты (пункт 2 статьи 346.17 НК РФ). Учитывая вышеизложенное,
организация признает расходы по товару, приобретенному для пе
репродажи, только тогда, когда товар оплачен поставщику. Налого
плательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения,
стоимость приобретенных товаров включает в расходы того отчет
ного (налогового) периода, в котором фактически были получены
доходы от реализации таких товаров, при этом расходы по товарам,
приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом)
периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких
товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах;
– на расходы списывают стоимость приобретенных товаров до
их реализации. Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 НК
РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик,
применяющий упрощенную систему налогообложения, уменьшает
полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приоб
ретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы на
лога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (рабо
там, услугам)). Суммы «входного» НДС по приобретаемым товарам
(работам, услугам) также уменьшают сумму полученных доходов
(подпункт 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ). Расходами налогопла
тельщиков признаются затраты после их фактической оплаты (пункт 2
статьи 346.17 НК РФ). Стоимость приобретенных товаров включает
ся в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактиче
ски были получены доходы от реализации таких товаров. При этом
расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в от
четном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от
реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) пери
одах. Таким образом, для отнесения на расходы стоимости приобре
тенных для перепродажи товаров следует соблюдать следующие усло
вия: товар должен быть реализован и товар должен быть оплачен.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
308308
ОБЩИЕ ВОПРОСЫ ЗАЩИТЫ
ИНТЕРЕСОВ В АРБИТРАЖНОМ СУДЕ
В
предыдущих разделах неоднократно упоминались
ссылки на постановления арбитражных судов, приня!
тые ими в пользу налогоплательщиков при разреше!
нии их споров с налоговыми органами. Бытует мнение, что
ссориться с налоговыми органами себе дороже. Думается,
что так считают те, кто недостаточно хорошо ориенти!
руется в законодательстве и не умеет считать собствен!
ные деньги, в том числе в виде убытков либо упущенной вы!
годы. Не следует забывать о достаточно четко сформули!
рованных законодателем условиях и порядке проведения
проверок налогоплательщиков, оформления их результатов,
принятия по ним решений и т.д. В начале формирования в
стране рыночных отношений налоговые чиновники, как,
впрочем, и налогоплательщики, были, так скажем, непуга!
ными и потому позволяли себе значительно больше неправо!
мерных действий, чем в настоящее время. Теперь деятель!
ность налоговых органов четко регламентирована в законо!
дательном порядке, и надо только использовать возможно!
сти, предоставленные законодательными актами, жела!
тельно, разумеется, по максимуму. Нежелание или неумение
многих налогоплательщиков отстаивать свои интересы
действует на должностных лиц налоговых и иных контро!
лирующих органов психологически расслабляющим образом,
что, кстати сказать, нередко обуславливает их заведомое
поражение в споре, поскольку, как показывает практика,
разного рода «натяжки» и необоснованные выводы в мате!
риалах проверок и принимаемых на их основе решениях не яв!
ляются редкостью. Отечественный чиновничий аппарат
известен сочетанием наглости и стремления к стяжатель!
ству с низким уровнем профессионализма. Достаточно ска!
зать, что, как показывает судебная практика, во многих
налоговых органах до сих пор должным образом не налажен
контроль налоговых поступлений. В силу того, что чинов!
309
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
309
310
ника очень непросто уволить с занимаемой им должности, у
него постепенно развиваются присущие только чиновнику
черты психологии, одна из которых заключается в относи!
тельном отсутствии необходимости постоянного повыше!
ния уровня профессионализма. Тому способствует целый
комплекс обстоятельств: отношения, именуемые в обыден!
ной лексике блатом, т.е. служебный протекционизм; фор!
мально проводимые служебные аттестации; отсутствие
конкурсов на замещение вакантных должностей и т.д.
Именно поэтому уровень профессионализма работников
коммерческих организаций, как правило, существенно выше,
чем у чиновников. Причем, отсутствие объективных и суще!
ственных условий к стимулированию постоянного повыше!
ния чиновниками уровня профессионализма постепенно не
только начинает оказывать серьезное влияние на психоло!
гию чиновника, но со временем становится обуславливаю!
щим типичные черты обстоятельством. Единственное, чего
боятся чиновники – это лишиться своего места, поскольку
они прекрасно сознают, что вне аппарата управления нико!
му не нужны. При этом следует учитывать, что чем больше
у чиновника проигранных в суде дел, тем сильнее недоволь!
ство им со стороны начальства, которое по тем же причи!
нам дорожит своим местом. И этим надо пользоваться – не
надо бояться судиться с чиновниками. Практика показыва!
ет, что чиновники стараются держаться подальше от ор!
ганизаций, регулярно выигрывающих у них судебные процес!
сы, особенно если это связано с расходами казначейства. С
развитием судебной реформы в стране суд становится
именно арбитром между сторонами обвинения и защиты и
тем самым обеспечивает состязательность самого процес!
са, а это, в свою очередь, означает, что в досудебном и су!
дебном процессе права и возможности стороны обвинения и
стороны защиты выравниваются по существу.
Иными словами, поскольку выиграть дело в суде у налого!
вых чиновников очень выгодно – и не только в чисто матери!
альном плане, то, следовательно, надо знать основы арбит!
ражного процесса, основные условия и требования с ним свя!
занные.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
310310
О необходимости выяснения арбитражным судом
обстоятельств дела по существу
Решение арбитражного суда должно быть законным и обосно
ванным. Решение является законным и обоснованным, если при
его принятии суд правильно определил характер спорных отноше
ний и предмет доказывания по делу, с достаточной полнотой ис
следовал все обстоятельства, имеющие значение для правильного
его разрешения, сделал обоснованные выводы по существу рас
сматриваемого спора, после чего правильно и в соответствии с
нормами процессуального законодательства применил нормы ма
териального права, регулирующие спорное правоотношение. Суд
не должен нарушать нормы АПК РФ, согласно которым оценка
доказательств должна быть основана на всестороннем, полном и
объективном исследовании имеющихся в деле доказательств, в
том числе тех, на которые стороны ссылаются как на основания
своих возражений.
В целях обеспечения непосредственного, независимого, бес
пристрастного, полного, объективного и всестороннего исследова
ния судом обстоятельств, имеющих значение для дела, а также в це
лях получения и последующей оценки им относимых, допустимых,
достоверных и достаточных доказательств, правильного применения
закона и принятия обоснованного мотивированного и справедливо
го решения, в частности, в соответствующих случаях необходимо
ходатайствовать о том, чтобы суд:
– исследовал вопрос об источнике финансирования капиталь
ных вложений, в том числе бухгалтерский баланс, отчет о прибылях
и убытках, отчет об изменениях капитала;
– рассмотрел вопрос о необходимости привлечения к участию
в деле всех участников заключенных с ответчиком сделок, устано
вил действительную волю сторон при заключении сделок, истребо
вал доказательства того, что оспариваемые договоры надлежащим
образом исполнены и товар был произведен и реализован;
– на основании исследования решения налогового органа и ма
териалов налоговой проверки установил событие налогового право
нарушения, а в случае, если на основании представленных налоговым
органом документов сделать это не представляется возможным –
признал решение налогового органа неправомерным;
311
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
311