Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
292
со статьей 34 Положения о переводном и простом векселе – т.е.
один год плюс срок от даты составления векселя до минимальной
даты предъявления векселя к платежу (даты, указанной в векселе
как дата, ранее которой вексель не может быть предъявлен к плате
жу). Результатом неправильного выбора расчетного периода при
расчете расходов в виде дисконта по собственному векселю органи
зации является занижение налоговой базы по налогу на прибыль с
вытекающими отсюда последствиями;
– в состав расходов необоснованно включают затраты на опла
ту услуг по реализации ценных бумаг. Особенности определения на
логовой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бума
гами установлены в статье 280 НК РФ, согласно которой расходы
при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются ис
ходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее
приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчет
ной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процент
ного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу
ценной бумаги. Налоговая база по операциям с ценными бумагами
определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщики,
получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в
предыдущем(их) налоговом(ых) периоде(ах), вправе уменьшить на
логовую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в от
четном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на буду
щее), в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК
РФ. Изложенное означает, что расходы по реализации ценных бумаг
не могут быть приняты в уменьшение общей налоговой базы по на
логу на прибыль, а должны учитываться в уменьшение доходов от
операций с ценными бумагами;
– работников отзывают из отпусков в связи с производствен
ной необходимостью, с момента отзыва им начисляют заработную
плату, но при этом не производят перерасчет отпускных. С согла
сия работника работодатель может досрочно отозвать его из отпус
ка (статья 125 Трудового кодекса Российской Федерации). Если ра
ботник досрочно вышел из отпуска, с первого дня его работы ему
следует начислять заработную плату. Отпускные суммы, начислен
ные за часть отпуска, которую работник не использовал, засчитыва
ются в счет заработной платы в качестве аванса, выданного за пе
риод после выхода на работу, или возвращаются работником в кас
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
292292
су предприятия. Если впоследствии работник решит использовать
оставшуюся часть отпуска, средний заработок за период отпуска бу
дет начислен ему в установленном порядке. Иными словами, работ
ники, отозванные из оплачиваемого отпуска, не могут одновремен
но получать отпускные и заработную плату за работу, выполняемую
по основному месту работы по трудовому договору во время отпус
ка. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время от
пуска, в целях исчисления налога на прибыль признаются расхода
ми, уменьшающими налогооблагаемую базу (подпункт 7 статьи 255
НК РФ). Если организация при досрочном выходе из отпуска работ
ника выплатила ему заработную плату и не произвела при этом пе
рерасчета отпускных, то тем самым была занижена налогооблагае
мая база по налогу на прибыль на сумму среднего заработка, прихо
дящуюся на неиспользованную часть отпуска;
– в стоимость построенных собственными силами объектов ос
новных средств не включают заработную плату работников, занятых
на их строительстве, и начисленный на сумму заработной платы еди
ный социальный налог. Затраты на выполнение строительномонтаж
ных работ при хозяйственном способе определяются по фактическим
расходам застройщика, оформленным первичными учетными доку
ментами, включают: материальные затраты; расходы на выплату за
работной платы строительным рабочим; амортизационные отчисле
ния по машинам, механизмам, другим основным средствам, использу
емым при строительстве; общехозяйственные расходы в доле, относя
щейся к строительству, и др. В целях налогообложения прибыли пер
воначальная стоимость объекта основных средств определяется как
сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до со
стояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением
сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расхо
дов в соответствии с НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ). В первона
чальную стоимость объекта, построенного хозяйственным способом,
включаются все затраты, предусмотренные сметной документацией.
Таким образом, заработная плата работников, непосредственно уча
ствовавших в строительстве объекта, а также начисления на эту зара
ботную плату должны формировать первоначальную стоимость объ
екта строительства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете;
– убытки прошлых лет в полном объеме включают в расходы
текущего года без учета установленного ограничения. Налогопла
293
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
293
294
тельщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полу
ченного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокуп
ная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) пе
риоде не может превышать 30 процентов (с 2006 г. – 50 процентов)
налоговой базы по налогу на прибыль, исчисленной в соответствии
со статьей 274 НК РФ. Иными словами, уменьшение налоговой ба
зы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных в предыду
щие налоговые периоды, более чем на 30 процентов (50 процентов)
налоговой базы текущего года является неправомерным;
– резерв по сомнительным долгам формируют по задолженно
сти, с момента возникновения которой прошло менее 45 дней. По
рядок формирования резерва по сомнительным долгам установлен
статьей 266 НК РФ, согласно которой сумма резерва по сомнитель
ной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличи
вает сумму создаваемого резерва.
– при списании по истечении срока исковой давности креди
торской задолженности поставщику в налоговом учете в составе
расходов не учитывают НДС, предъявленный поставщиком. Внере
ализационным доходом признаются суммы кредиторской задолжен
ности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истече
нием срока исковой давности или по другим основаниям (подпункт 18
статьи 250 НК РФ). При этом в соответствии с подпунктом 14 пунк
та 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов вклю
чаются расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным
товарноматериальным ценностям, работам, услугам, если креди
торская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой
поставке списана в отчетном периоде по причине истечения срока
исковой давности. Таким образом, если сумма задолженности по
ставщику списана и учтена в налоговом учете в качестве внереализа
ционных доходов, в состав внереализационных расходов необходимо
включить сумму НДС, предъявленную поставщиком;
– уменьшают налоговую базу на суммы убытков от прощения
долгов контрагентам. Прощение долга является одним из оснований
прекращения обязательства, то есть кредитор освобождает должни
ка от возложенных на него обязанностей (статья 415 ГК РФ). При
определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются
расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества
(работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
294294
передачей (подпункт 16 статьи 270 НК РФ). Таким образом, суммы
прощеного долга не могут быть признаны в составе расходов и не
уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль;
– стоимость имущества, передаваемого участнику при прекра
щении договора совместной деятельности, превышающая первона
чальный взнос, не учитывается в составе доходов. Внереализаци
онными доходами налогоплательщика признается доход, распреде
ляемый в его пользу при участии в совместной деятельности (под
пункт 9 статьи 250 НК РФ). При определении налоговой базы не
учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и
(или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые
получены в пределах первоначального взноса участником договора
простого товарищества (договора о совместной деятельности) или
его правопреемником в случае выделения его доли из имущества,
находящегося в общей собственности участников договора, или
раздела такого имущества (подпункт 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Таким образом, сумма стоимости имущества, передаваемого участ
нику при прекращении договора о совместной деятельности, пре
вышающая сумму первоначального взноса, должна включаться в
налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные до
ходы на основании статьи 250 НК РФ;
– при передаче имущества в качестве вклада в совместную де
ятельность на его стоимость уменьшают налоговую базу. В целях
исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 3 ста
тьи 270 НК РФ не учитываются расходы в виде вклада в совместную
деятельность. Иными словами, при передаче имущества в качестве
вклада по договору простого товарищества в целях налогообложе
ния прибыли ни доходов, ни расходов не возникает;
– убытки, полученные в результате уступки права требования,
относят единовременно на расходы, уменьшающие налогооблагае
мую прибыль. Право (требование), принадлежащее кредитору на
основании обязательства, может быть передано им другому лицу по
сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основа
нии закона (статья 382 ГК РФ). При этом не требуется согласие
должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Ес
ли организация уступила право требования с убытком после наступ
ления предусмотренного договором срока оплаты, то в этом случае
при определении налоговой базы по налогу на прибыль следует ру
295
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
295
296
ководствоваться порядком, установленным пунктом 2 статьи 279
НК РФ, согласно которому:
– 50 процентов от суммы убытка, полученного по сделке уступ
ки права требования, подлежат включению в состав внереализаци
онных расходов на дату уступки права требования;
– оставшиеся 50 процентов включаются в состав внереализаци
онных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования;
– применяя упрощенную систему налогообложения, не удер
живают налог на прибыль при выплате дивидендов организациям
акционерам. Налогоплательщики, применяющие упрощенную сис
тему налогообложения, не являются плательщиками налога на
прибыль организаций, поскольку применение упрощенной системы
налогообложения организациями предусматривает замену уплаты
налога на прибыль организаций, налога на имущество орга
низаций и единого социального налога уплатой единого налога, ис
числяемого по результатам хозяйственной деятельности организа
ций за налоговый период (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ). Вместе с
тем, согласно пункту 5 статьи 346.11 НК РФ организации, приме
няющие упрощенную систему налогообложения, не освобождают
ся от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотрен
ных НК РФ, а согласно статье 275 НК РФ если источником дохода
налогоплательщика является российская организация, указанная
организация признается налоговым агентом – т.е. обязана удер
живать налог на прибыль организаций;
– по налогу на добавленную стоимость (НДС):
– вычет НДС осуществляют на основании счетовфактур с не
полностью заполненными обязательными реквизитами. Пунктами 5
и 6 статьи 169 НК РФ установлены обязательные реквизиты счетафак
туры, среди которых наименование, адрес и идентификационные номера
налогоплательщика и покупателя. Согласно пункту 6 статьи 169 НК
РФ счетфактура подписывается руководителем и главным бухгал
тером организации либо иными лицами, уполномоченными на то
приказом (иным распорядительным документом) по организации
или доверенностью от имени организации. При выставлении счета
фактуры индивидуальным предпринимателем счетфактура подпи
сывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизи
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
296296
тов свидетельства о государственной регистрации этого индивиду
ального предпринимателя. Счетафактуры, составленные и выстав
ленные с нарушением указанного порядка, не могут являться осно
ванием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм
налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ). В результа
те принятия к вычету НДС по счетамфактурам, в которых отсутст
вуют обязательные реквизиты, занижается сумма НДС, подлежа
щая уплате в бюджет. Если налоговый орган установит неуплату
НДС, налогоплательщик будет привлечен к налоговой ответствен
ности в соответствии со статьей 122 НК РФ (штраф в размере 20%
от неуплаченной суммы налога). Кроме того, налогоплательщик
должен будет доначислить НДС и уплатить пени;
– при осуществлении расходов за счет средств целевого фи
нансирования суммы НДС принимают к вычету. Сумма НДС, под
лежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налого
вого периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, преду
смотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисленная
по операциям, признаваемым объектами налогообложения (пункт 1
статьи 173 НК РФ). При приобретении налогоплательщиками това
ров (работ, услуг) за счет средств целевого финансирования НДС,
включенный в цену товаров (работ, услуг), не подлежит налоговому
вычету (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ) и не учитывается в
стоимости товаров (работ, услуг) на основании статьи 170 НК РФ;
– уплачивают НДС только с тех авансов, по которым в текущем
месяце не отгружен товар. Президиум ВАС России постановлением от
19 августа 2003 г. № 12359/02 разъяснил, что авансы включаются в
налоговую базу по НДС. Согласно статьям 153, 154, 166 НК РФ на
логовая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется на
логоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произ
веденных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (ра
бот, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика,
связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг),
полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая опла
ту ценными бумагами. Налоговая база по НДС, определяемая в соот
ветствии со статьями 153–158 НК РФ, исчисляется с учетом сумм
авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поста
вок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Руководствуясь
297
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
297
298
положениями статей 153–158 НК РФ налогоплательщик, получив
авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок то
варов (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично
произведенную продукцию (работ, услуги), обязан включить сумму
авансов в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в
котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значе
ния, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, выте
кающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обяза
тельства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг). Суммы на
лога, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей,
полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в со
ответствии с подпунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ
подлежат вычетам, которые производятся после даты реализации со
ответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг);
– по товарам, которые были приобретены в период действия
освобождения от исчисления и уплаты НДС, а реализованы после
утраты права на освобождение, не предъявляют НДС к вычету из
бюджета. В соответствии с абзацем вторым пункта 8 статьи 145 НК
РФ суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), кото
рые налогоплательщик приобрел до утраты права на освобождение
и использовал после утраты этого права при осуществлении опера
ций, признаваемых объектами налогообложения НДС, принимают
ся к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ,
согласно которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные
налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ,
услуг), приобретаемых для осуществления производственной дея
тельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объек
тами налогообложения, на основании счетовфактур, выставленных
продавцами, и прочих документов. Таким образом, налогоплатель
щик, утративший право не исчислять и не уплачивать НДС, вправе
включить в вычеты в соответствии со статьей 171 НК РФ суммы
НДС по товарам, приобретенным до утраты права и реализованным
после утраты права на освобождение, при наличии:
– счетовфактур, оформленных в установленном порядке.
Причем, суммы НДС по товарам, предназначенным для пере
продажи, организация вправе включить в расчет за первый налого
вый период, в котором она отразила суммы налога на добавленную
стоимость, начисленные к уплате в бюджет;
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
298298
– по единому социальному налогу (ЕСН):
– суммы авансовых платежей по ЕСН уменьшают на суммы
взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных, но
не уплаченных. Пунктом 2 статьи 243 НК РФ дано понятие налого
вого вычета как суммы начисленных страховых взносов на обяза
тельное пенсионное страхование, на которую уменьшается единый
социальный налог (авансовый платеж по налогу), подлежащий за
числению в федеральный бюджет. Согласно пункту 3 статьи 243
НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного
налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного
страхового взноса в Пенсионный фонд РФ за тот же период, разни
ца признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с
15го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены
авансовые платежи по налогу. Исходя из положений статьи 243
НК РФ, сумма налогового вычета в отчетном (налоговом) периоде
не может превышать сумму фактически уплаченного страхового
взноса в Пенсионный фонд РФ. В случае если налогоплательщик
применил налоговый вычет в сумме начисленных страховых взно
сов, которая превышает фактически уплаченную сумму, налоговый
орган может доначислить авансовые платежи по ЕСН;
– при выплате заработной платы иностранным работникам
ЕСН исчисляют с применением вычета в размере взносов на обяза
тельное пенсионное страхование. Застрахованными лицами, поми
мо граждан Российской Федерации, являются иностранные гражда
не и лица без гражданства, проживающие на территории Россий
ской Федерации (как временно, так и постоянно), если они работа
ют по трудовому договору или договору гражданскоправового ха
рактера, предметом которого являются выполнение работ и оказа
ние услуг, а также по авторскому договору (статья 7 Федерального
закона от 15 декабря 2001 г. № 167ФЗ «Об обязательном пенси
онном страховании в Российской Федерации»). Уплачивать страхо
вые взносы на обязательное пенсионное страхование следует толь
ко с выплат в пользу иностранных граждан, являющихся застрахо
ванными лицами. Следовательно, налоговый вычет при исчислении
ЕСН применяется только с выплат в пользу иностранных граждан,
являющихся застрахованными лицами. Иностранные граждане, по
стоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на
трудовую пенсию наравне с российскими гражданами, за исключе
299
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
299
300
нием случаев, установленных федеральным законом или междуна
родным договором Российской Федерации (статья 3 Федерального
закона от 17 декабря 2001 г. № 173ФЗ «О трудовых пенсиях в
Российской Федерации»). Таким образом, право на пенсию имеют
только иностранные граждане, постоянно проживающие на терри
тории Российской Федерации. В связи с этим взносы по обязатель
ному пенсионному страхованию на заработную плату иностранных
граждан, которые не проживают постоянно на территории Россий
ской Федерации и соответственно не являются застрахованными
лицами, начисляться не должны. Иными словами, ЕСН на выплаты
иностранным гражданам, не проживающим постоянно в РФ, в час
ти, зачисляемой в федеральный бюджет, необходимо начислять без
применения вычета в размере отчислений в Пенсионный фонд РФ;
– в базу для исчисления ЕСН не включают заработную плату
иностранных лиц. Выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу
иностранных граждан, подлежат налогообложению ЕСН в общеуста
новленном порядке. Только иностранные граждане и лица без граж
данства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют
право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федера
ции, за исключением случаев, установленных федеральным законом
или международным договором Российской Федерации (статья 3 Фе
дерального закона от 17 декабря 2001 г. № 173ФЗ
«О трудовых пенсиях в Российской Федерации»). Под иностранными
гражданами, постоянно проживающими на территории Российской
Федерации, понимаются иностранные граждане, получившие вид на
жительство (статья 2 Федерального закона от 25 июля 2002 г. № 115
ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Фе
дерации»). Согласно положениям статей 3 и 9 Федерального закона
от 15 декабря 2001 г. № 167ФЗ «Об обязательном пенсионном стра
ховании в Российской Федерации» установление и выплата обяза
тельного страхового обеспечения по обязательному пенсионному
страхованию, то есть исполнение страховщиком своих обязательств
перед застрахованным лицом при наступлении страхового случая по
средством выплаты трудовой пенсии, осуществляются в порядке и на
условиях, которые установлены Федеральным законом от 17 декабря
2001 г. № 173ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации».
Вышеизложенное означает, что определяющим обстоятельством для
установления права иностранных граждан и лиц без гражданства на
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
300300
пенсионное обеспечение по законодательству Российской Федерации
является факт постоянного проживания на территории Российской
Федерации, в связи с чем на выплаты и вознаграждения, начисленные
в пользу иностранных граждан, не имеющих вида на жительство в
Российской Федерации, страховые взносы на обязательное пенсион
ное страхование по названному выше Федеральному закону от 17 де
кабря 2001 г. № 167ФЗ не начисляются. В соответствии с пунктом 2
статьи 243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный
бюджет, определяется как разность между суммой, начисленной в фе
деральный бюджет с учетом ставок, установленных статьей 241 НК
РФ, и суммой начисленных за тот же период страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в соответст
вии с Федеральным законом от 17 декабря 2001 г. № 173ФЗ. При
отсутствии налогового вычета платежи, начисленные в федеральный
бюджет, должны быть перечислены по соответствующему коду бюд
жетной классификации в полной сумме. НК РФ не установлено каких
либо дополнительных условий для уплаты ЕСН в фонды обязательно
го медицинского страхования Российской Федерации за иностранных
граждан, следовательно, ЕСН в части этих фондов уплачивается за
иностранных граждан так же, как и за российских. К застрахованным
лицам относятся граждане Российской Федерации, а также иностран
ные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым дого
ворам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или
иные категории граждан, у которых отношения по обязательному со
циальному страхованию возникают в соответствии с федеральными
законами о конкретных видах обязательного социального страхования
(пункт 2 статьи 6 Федерального закона от 16 июля 1999 г. № 165ФЗ
«Об основах обязательного социального страхования»). То есть соци
альное страхование распространяется на иностранных граждан, рабо
тающих по трудовым договорам, независимо от времени их нахожде
ния на территории Российской Федерации, и соответственно на опла
ту труда (выплаты), производимую этим работникам, начисляется
ЕСН, зачисляемый в Фонд социального страхования РФ;
– в налоговую базу по ЕСН включают стоимость подарков, вы
данных бывшим работникам и сторонним лицам. Объектом налого
обложения ЕСН признаются выплаты (в том числе в натуральной
форме) и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками
в пользу физических лиц (пункт 1 статьи 236 НК РФ). Указанные вы
301
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
301