Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы

Подождите немного. Документ загружается.

При методологии налоговой оптимизации и формировании кон

кретного метода необходимо:

– рассмотреть во взаимосвязи все существенные аспекты дея

тельности организации, и уже на этой сформированной концепту

альной основе в дальнейшем должны рассматриваться все планиру

емые к осуществлению хозяйственные операции. В частности это

означает, что всестороннему анализу должны быть подвергнуты

возможные последствия внедрения конкретного метода налогового

планирования с точки зрения всей совокупности налогов;

– наряду с требованиями налогового законодательства учиты

вать также требования иных отраслей законодательства (антимоно

польного, таможенного, валютного и т.д.);

– в организационном и практическом плане обеспечить соот

ветствующее документальное оформление осуществляемых хозяй

ственных операций;

– при документальном оформлении хозяйственных операций

обеспечить безусловное соответствие тождества формулировок, по

казателей и цифровых значений – т.е. обеспечить их полную взаи

моувязку в конкретных документах;

– в случаях осуществления разовых хозяйственных операций

подчеркивать разовый характер операций;

– обеспечить полную конфиденциальность сформированного

метода оптимизации налогов и способов его применения, поскольку

с учетом менталитета конкретных общественных групп распростра

нение сведений не только в целом о применяемом в целях миними

зации налогов методе, но и о конкретных способах его реализации

может иметь негативные последствия;

– формирование учетной политики организации рассматривать

как один из важнейших элементов налоговой оптимизации;

– в приказе об учетной политике в целях налогообложения

четко определить и однозначно сформулировать существо метода

признания дохода в целях налогообложения, включая, разумеется,

составляющие его элементы;

– в приказе об учетной политике в целях налогообложения за

фиксировать метод начисления амортизации на основные производ

ственные фонды.

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

Методы определения налоговой нагрузки

Применяемые методики определения налоговой нагрузки раз

личаются, как правило, только по двум основным направлениям:

– по структуре налогов, включаемых в расчет при определении

налогового бремени;

– по показателю, с которым сравнивают уплачиваемые налоги.

Методика 1. Общепринятой методикой определения налогово

го бремени на организации является порядок расчета, разработан

ный Минфином России, согласно которому уровень налоговой на

грузки представляет собой отношение всех уплаченных организаци

ей налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НП

НН =

× 100%,

В + ВД

где

НН – налоговая нагрузка на организацию;

НП – общая сумма всех уплаченных налогов;

В – выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД – внереализационные доходы.

Такой расчет не позволяет определить влияние изменения

структуры налогов на показатель налогового бремени, поскольку

рассчитанная по этой методике налоговая нагрузка характеризует

только налогоемкость произведенной продукции (работ или услуг) и

не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика.

Методика 2. Существует иная методика расчета налоговой на

грузки, согласно которой:

– сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные

фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам.

Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными

организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть

уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

– в сумму налогов не включается налог на доходы физических

лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама

организация только перечисляет платежи;

– сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в

бюджет, включается в состав налоговых платежей при расче

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

те, поскольку они оказывают существенное влияние на фи

нансовую устойчивость организации;

– сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией

стоимостью продукции, которая определяется как разность добав

ленной стоимости и амортизации.

В этом случае налоговая нагрузка подразделяется на абсолют

ную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представля

ет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные

фонды и может быть исчислена по формуле:

АНН = НП + ВП + НД,

где

АНН – абсолютная налоговая нагрузка;

НП – налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП – уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД – недоимка по платежам.

Поскольку абсолютная налоговая нагрузка отражает сумму на

логовых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не

учитывает тяжесть налогового бремени, для определения уровня

налоговой нагрузки возможно использовать показатель относитель

ной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение

абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, ины

ми словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками

их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации может быть

определена по формулам:

ВСС = В – МЗ – А + ВД – ВР

или

ВСС = ОТ + НП + ВП + П,

где

ВСС – вновь созданная стоимость;

В – выручка от реализации продукции, работ или услуг (с уче

том НДС);

МЗ – материальные затраты;

А – амортизация;

ВД – внереализационные доходы;

ВР – внереализационные расходы (без налоговых платежей);

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

ОТ – оплата труда;

НП – налоговые платежи;

ВП – платежи во внебюджетные фонды;

П – прибыль организации.

Относительная налоговая нагрузка в этом случае определяется

по формуле:

АНН

ОНН =

× 100%

ВСС

По этой методике:

– на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачи

ваемые налоги;

– в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые

непосредственно организацией;

– отраслевая принадлежность и масштабы самого субъекта хо

зяйственной деятельности на объективность расчета влияния не

оказывают.

Однако эта методика не позволяет прогнозировать изменения

показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ста

вок и льгот.

Методика 3. Существует методика, основанная на включении в

состав налоговой нагрузки количества налоговых платежей, их

структуры и механизма взимания.

По этой методике показатель налоговой нагрузки определяется

как отношение всех налогов к сумме источника средств для их уплаты:

Сумма (НП + ВП)

НН =

× 100%,

Сумма ИС

где

Сумма (НП + ВП) – сумма начисленных налоговых платежей

и платежей во внебюджетные фонды;

Сумма ИС – сумма источника средств для уплаты налогов.

В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачи

ваемые организацией, с учетом налога на доходы физических лиц.

Эта методика предполагает рассчитывать налоговую нагрузку

по группам налогов в соотношении с соответствующим источником

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавлен

ная стоимость, которая исчисляется по формулам:

ДС = В – МЗ

или

ДС = ОТ + НП + ВП + П + А,

где

ДС – добавленная стоимость.

Данная методика в отличие от предыдущей не предполагает ис

ключения из добавленной стоимости амортизационных отчислений.

Она позволяет определить долю налогов в выручке организации,

прибыли и долю заработной платы, амортизации, налогов и чистой

прибыли в каждом рубле созданной продукции, но в состав налогов

включен налог на доходы физических лиц, хотя организация, являясь

налоговым агентом, налоговой нагрузки по этому налогу не несет.

Методика 4. Следующая методика позволяет определять

налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяю

щуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ре

сурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговое бремя при

этом определяется как доля отдаваемой государству добавлен

ной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты.

Расчет добавленной стоимости производится по следующей

формуле:

ДС = А + (ОТ + ЕСН) + НДС + П,

где

ДС – добавленная стоимость

А – амортизация;

ОТ – оплата труда;

ЕСН – единый социальный налог.;

НДС – налог на добавленную стоимость;

П – прибыль.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и ма

териальных затрат по формуле:

В = ДС + МЗ.

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

Эта методика предполагает применение структурных коэффи

циентов, как то:

– доля заработной платы в добавленной стоимости (включая

начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

(ОТ + ЕСН)

от =;

ДС

– удельный вес амортизации в добавленной стоимости, рассчи

тываемый по формуле:

а =;

ДС

– удельный вес добавленной стоимости в валовой выручке,

рассчитываемый по формуле:

ДС

о =;

По действующей системе налогообложения организация упла

чивает следующие основные налоги:

– НДС (расчет по ставке 18%):

ДС

НДС =

× 18% = 0,153 ДС;

118%

– единый социальный налог:

ДС

ЕСН =

× 26% × Кот

= 0,206ДС

× Кот

;

126%

– налог на доходы физических лиц:

0,356

п = 0,13 × (1 – ) × Кот × ДС = 0,096ДС × Кот;

1,356

– налог на прибыль:

Нпр = 0,20

(1 – НДС – Кот – Ка)

ДС =

= 0,20 ДС

(0,847 – Кот – Ка).

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позво

ляет определить налоговую нагрузку как долю добавленной стоимо

сти, расходуемую организацией на налоговые платежи, по формуле:

НН = НДС + ЕСН + Н

п + Нпр.

При применении указанных выше коэффициентов формула

имеет следующий вид:

НН = ДС

× (0,356 + 0,069 Кот – 0,24 Ка).

Таким образом, по этой методике сумма налогов соотносится с

добавленной стоимостью, то есть с источником дохода, но при этом

в расчет включен налог на доходы физических лиц и не учитывается

влияние таких налогов, как налог на имущество, платежи за пользо

вание природными ресурсами, земельный налог.

Методика 5. Существует методика, представляющая собой мо

дификацию предыдущей методики. Основные принципы этой мето

дики заключаются в следующем:

– в расчет включаются все налоговые платежи, подлежащие

перечислению организацией в бюджет и внебюджетные фонды, –

т.е. не суммы произведенных платежей, а суммы начисленных пла

тежей, поскольку определение налоговой нагрузки по фактически

уплаченным суммам налогов уменьшает реальный уровень налого

вого бремени в силу возможного несовпадения по тем или иным

причинам начисленных и фактически перечисленных по принадлеж

ности налоговых платежей;

– налог на доходы физических лиц не включается в расчет как

не относящийся к налоговой нагрузке на организацию, поскольку

она является налоговым агентом;

– добавленная стоимость продукции, рассчитываемая по фор

муле (ДС = В – МЗ), является общим знаменателем, с которым

соотносятся налоговые платежи.

Кроме применяемых в приведенной выше методике коэффици

ентов (коэффициент оплаты труда и коэффициент амортизации), в

данной методике в состав структурных коэффициентов введены до

полнительные коэффициенты, как то:

– удельный вес налогов, относимых на себестоимость продук

ции, за исключением единого социального налога (поскольку он уже

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

включен в коэффициент оплаты труда), в добавленной стоимости,

рассчитываемый по формуле:

сс

Ко =,

ДС

где

сс – сумма налогов, относящихся на себестоимость продукции;

– доля налогов, относящихся к внереализационным расходам и

уменьшающих прибыль организации до налогообложения (налог на

имущество, рекламу и т.д.), рассчитываемая по формуле:

пр

Кнпр =,

ДС

где

пр – сумма налогов, относящихся на внереализационные

расходы.

По данной методике расчет НДС и ЕСН производится анало

гично предыдущей методике, т.е. по формуле:

ДС

НДС =

× 18% = 0,153ДС

118%

ДС

× Кот

ЕСН = × 26% = 0,206ДС × Кот

126%

Формула определения налога на прибыль организаций должна

быть скорректирована на суммы налогов, относимых на себестои

мость продукции и уплачиваемых из прибыли организации:

пр = 0,20 × [ДС – НДС – (ОТ + ЕСН) – А – Нсс – Нпр].

Применением указанных выше структурных коэффициентов

формула определения налога на прибыль организаций может быть

преобразована следующим образом:

пр = 0,20 × ДС × (0,847 – Кот – Ка – Кнсс – Кнпр’).

Общая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежа

щих уплате налогов по формуле:

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

НН = НДС + ЕСН + Нпр + Нсс + Нпр’.

В силу указанных выше причин из расчета исключен налог на

доходы физических лиц.

При замене расчетных составляющих структурными коэффици

ентами формула налоговой нагрузки примет следующий вид:

НН = ДС

× (0,356 + 0,034Кот + 0,076Кнсс

+ 0,076К

нпр’ – 0,20Ка).

Кроме того, в данной методике предполагается также примене

ние коэффициента денежного изъятия, представляющего собой от

ношение начисленных налоговых платежей к реально полученным

организацией финансовым ресурсам, который рассчитывается по

формуле:

НП

НН =

× 100%,

ДС – КБ

где

НП – начисленные налоговые платежи в бюджет и внебюд

жетные фонды (без учета налога на доходы);

ДС – сумма денежных средств, полученных организацией за

отчетный период;

КБ – заемные денежные средства (кредиты), привлеченные

организацией в отчетном периоде.

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Вопросы общего характера

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринима

тельской деятельности хозяйствующего субъекта. Оно является

непременным и непосредственным ее элементом и должно осуще

ствляться на всех ее уровнях и этапах.

Налоговое планирование можно определить как совокупность

плановых действий, направленных на увеличение финансовых ре

сурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой

базы, воздействующих на эффективность управленческих решений

и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действу

ющему законодательству. Налоговое планирование надо осуществ

лять не после осуществления какойлибо хозяйственной операции

или прошествия налогового периода, а до него, то есть заранее. На

логовое планирование как минимум должно начинаться на стадии

подготовки к заключению договора, поскольку фирма уже тогда

должна учитывать, какие налоги и сколько ей придется заплатить

впоследствии.

Иногда налоговое планирование переходит грань допустимого и

оборачивается уклонением от уплаты налога. Граница между плани

рованием и уклонением определяется целями налогоплательщика.

Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то

налоговые последствия следует устанавливать исходя из формы

сделки. Но если налогоплательщик действовал не для достижения

хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения

налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответствии сдел

ки законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения

от уплаты налога. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преиму

щества, но не направленная на достижение деловой цели, может

быть признана недействительной. При этом налоговая экономия не

должна признаваться деловой целью сделки.

Налоговое планирование:

– обусловлено тем, что каждый налогоплательщик имеет пра

во использовать допустимые законом средства, приемы и способы

для максимального сокращения своих налоговых обязательств;