Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
142
Возможности, как видим, довольно широкие, но многое зави
сит, разумеется, от конкретных условий осуществления организаци
ей деятельности – надо только внимательно проанализировать их и
на этой основе использовать, тщательно проработав и четко изло
жив формулировки в соответствующих документах.
Таким образом, чтобы та или иная выплата не уменьшала налого
облагаемую прибыль и, следовательно, не облагалась ЕСН и пенсион
ными взносами, ее необходимо «подогнать» под какойлибо из расхо
дов из приведенного выше перечня. Проще всего дело обстоит с:
– выплатами, не предусмотренными трудовыми договорами
(п. 21 ст. 270 НК РФ);
– премиями, выплаченными за счет средств специального на
значения (п. 22 ст. 270 НК РФ);
– материальной помощью (п. 23 ст. 270 НК РФ).
Чтобы не платить ЕСН и пенсионные взносы с какойлибо вы
платы, ее следует исключить из трудового (коллективного) договора,
но это возможно только при условии, что такая выплата не является
обязательной по законодательству). Можно сократить платежи по
ЕСН до минимума, указав в трудовых договорах, что за свою работу
работники получают лишь небольшие оклады, а основную часть воз
награждений оформлять в виде премий, не связанных с производст
венной деятельностью и не уменьшающих налогооблагаемую при
быль. Однако маленькие оклады в сочетании с крупными регулярны
ми премиями вызывают нежелательный интерес со стороны контро
лирующих органов. Потенциальная опасность заключается в том,
что налоговые чиновники в суде смогут доказать, что премиальные в
данном случае представляют собой завуалированную оплату труда.
Можно вместо сокращения списка компенсационных и стиму
лирующих выплат в трудовых (коллективных) договорах, оформлять
премии в качестве материальной помощи, предварительно собрав с
премируемых работников соответствующие заявления. Хотя при
этом не нужно корректировать трудовые договоры, но выплаты в ви
де материальной помощи нельзя выплачивать регулярно, и она не
может выдаваться всем работникам, поскольку единовременная по
требность всех работников в примерно равной сумме материальной
помощи выглядит неправдоподобно. Поэтому, если необходимо вы
дать премии всем работникам без исключения и при этом сэконо
мить на ЕСН, целесообразно оформить выдачу премий за счет
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
142
средств специального назначения (п. 22 ст. 270 НК РФ). Под такими
средствами понимается прибыль, оставшаяся в распоряжении нало
гоплательщика после налогообложения. Премия, выданная за счет
чистой прибыли, не уменьшает налогооблагаемый доход организа
ции. Поэтому на нее не нужно начислять ЕСН и пенсионные взносы.
Решая, стоит ли включать ту или иную часть зарплаты в расхо
ды, уменьшающие налогооблагаемый доход, необходимо сравнить
две суммы – ЕСН, который надо начислить с этой выплаты, если
учесть ее при расчете налогооблагаемой прибыли, и налог на при
быль, который пришлось бы заплатить в противном случае. Пенси
онные взносы в данном случае в расчет можно не принимать, по
скольку они уменьшают сумму платежа по единому социальному на
логу (п. 2 ст. 243 НК РФ). Исходя из разного размера ставок нало
га на прибыль и ЕСН, на первый взгляд выгоднее заплатить налог
на прибыль, чем ЕСН. И этот вывод действительно верен, но толь
ко применительно к тем выплатам, которые облагаются социаль
ным налогом по максимальной ставке, поскольку сумма ЕСН в та
ких ситуациях всегда оказывается больше «переплаченного» нало
га на прибыль. Совсем иная ситуация складывается, если организа
ция вправе применять регрессивные шкалы ставок по ЕСН и пен
сионным взносам. В таком случае ЕСН и пенсионные взносы, на
численные по пониженным ставкам, могут оказаться меньше нало
га на прибыль, который пришлось бы заплатить, исключив зарпла
ту работников из расчета налогооблагаемой прибыли.
Таким образом, снижать платежи по ЕСН и пенсионным взно
сам, завышая облагаемую базу по налогу на прибыль, выгодно тем
организациям, которые не могут использовать регрессивную шкалу.
Начислять же ЕСН и пенсионные взносы на все выплаты работни
кам целесообразно, если средний доход каждого из них к концу года
достигает как минимум 135 тыс. руб. Но и в данной ситуации необ
ходимо сравнить размер так называемых «зарплатных» платежей с
налогом на прибыль, который пришлось бы начислить, выплатив
заработную плату за счет «собственных средств». Возможно, что
налог на прибыль окажется меньше ЕСН и пенсионных взносов из
за того, что за истекший год организация имела значительные траты
по другим статьям расходов и получила убыток. В такой ситуации
имеет смысл не включать часть выплат в расчет налогооблагаемой
прибыли и тем самым сэкономить на налогах.
143
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
143
144
Экономия по единому социальному налогу
с помощью материальной помощи работникам
При уплате в бюджет ЕСН, что называется «по полной програм
ме», лучше не учитывать сумму материальной помощи при налогооб
ложении прибыли. Кстати, и налоговые чиновники возражают против
этого (п. 23 ст. 270 НК РФ). В этом случае ЕСН на материальную по
мощи начислять не придется (п. 3 ст. 236 НК РФ), а его налоговая
ставка больше налоговой ставки по налогу на прибыль, что немало
важно. Кроме того, имеется возможность еще и не платить взносы на
обязательное страхование от несчастных случаев на производстве –
такой возможностью также не следует пренебрегать. Но для этого
материальную помощь надо оформить не на самого работника, а, на
пример, на его родственника, поскольку такие взносы нужно начис
лять лишь на выплаты тем работникам, с которыми заключены дого
воры (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125ФЗ).
При выдаче денег не работнику, а другому лицу взносы платить не на
до вследствие отсутствия с ним какихлибо договоров. Разумеется,
чтобы получить материальную помощь, это лицо должно написать за
явление, на его основании руководитель организации письменным
распоряжением (приказом) принимает решение о выдаче материаль
ной помощи и указывает ее размер и день (период) выдачи.
Следует иметь в виду, что некоторые виды материальной помо
щи не облагаются страховыми взносами, даже если их выплатить
своему работнику. Дело в том, что взносы не начисляются, когда
материальная помощь оказана работнику в связи со стихийным бед
ствием, пожаром, кражей имущества, увечьем. Кроме того, взносы
не начисляются, когда материальная помощь выплачена в случае
смерти работника или его близкого родственника. В таких случаях
неважно, на кого оформлена материальная помощь – на работника
организации или нет. К заявлению лучше приложить документы,
подтверждающие основания выплаты (справку из милиции о краже
и т.п.). Перечень выплат, на которые не начисляются взносы в
Фонд социального страхования РФ, утвержден постановлением
Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. № 765,
согласно которому к таким выплатам, в частности, относятся:
– выходное пособие при прекращении трудового договора (кон
тракта), денежная компенсация за неиспользованный отпуск, а также
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
144
сохраняемая в соответствии с законодательством Российской Феде
рации средняя заработная плата на период трудоустройства работни
кам, высвобождаемым в связи с осуществлением мероприятий по со
кращению численности или штата или ликвидацией организации;
– суммы, выплачиваемые в соответствии с законодательством
Российской Федерации в возмещение вреда, причиненного работни
кам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным поврежде
нием здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей;
– компенсация, выплачиваемая работнику (одному из родите
лей, родственнику или опекуну, фактически осуществляющему уход
за ребенком), находящемуся в соответствии с законодательством
Российской Федерации в отпуске по уходу за ребенком;
– суммы, выплачиваемые в соответствии с законодательством
Российской Федерации в возмещение вреда, причиненного здоро
вью и имуществу работников вследствие чрезвычайных ситуаций
природного и техногенного характера;
– материальная помощь, оказываемая работникам в связи с
чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения вреда, при
чиненного здоровью и имуществу граждан, на основании решений
органов государственной власти и органов местного самоуправле
ния, иностранных государств, а также правительственных и непра
вительственных межгосударственных организаций, созданных в со
ответствии с международными договорами Российской Федерации;
– материальная помощь, оказываемая работникам в связи с
постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имуще
ства, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близ
ких родственников;
– суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов,
и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен
суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных зако
нодательством Российской Федерации, а также документально под
твержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого
помещения в связи со служебными командировками, переводом,
приемом или направлением на работу в другую местность; стоимость
рациона бесплатного питания, выдаваемого работникам в случаях и
размерах, установленных законодательством Российской Федера
ции; суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расхо
дов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей;
145
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
145
146
– стоимость выдаваемых работникам в соответствии с законода
тельством Российской Федерации специальной одежды, специальной
обуви, других средств индивидуальной защиты, мыла, смывающих и
обезвреживающих средств, молока или других равноценных пищевых
продуктов, а также лечебнопрофилактического питания, предостав
ляемого бесплатно по установленным нормам, или в соответствую
щих случаях денежное возмещение затрат по их приобретению;
– стоимость льгот по проезду, предоставляемых отдельным ка
тегориям работников законодательством Российской Федерации;
– стоимость бесплатно предоставляемых (частично оплачивае
мых) отдельным категориям работников в соответствии с законода
тельством Российской Федерации жилья, коммунальных услуг, топ
лива или соответствующее денежное возмещение;
– стоимость проезда работников к месту использования отпус
ка и обратно, оплачиваемого работодателем в соответствии с зако
нодательством Российской Федерации;
– стоимость оплачиваемых работодателем путевок на санатор
нокурортное лечение и отдых работников и членов их семей;
– стипендии, выплачиваемые работодателями учащимся (сту
дентам, аспирантам) в период обучения с отрывом от производства;
– доходы по акциям и другие доходы, получаемые от участия
работников в управлении собственностью организации (дивиденды,
проценты, выплаты по долевым паям и т.д.);
– суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работо
дателем по обязательному страхованию работников;
– суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работо
дателем по договорам добровольного медицинского страхования ра
ботников, заключаемым на срок не менее одного года, договорам
добровольного личного страхования, заключаемым исключительно
на случай наступления смерти застрахованного или утраты застра
хованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых
обязанностей, если указанные договоры не предусматривают стра
ховых выплат застрахованным без наступления страхового случая;
– суммы страховых платежей (взносов), не превышающие в
год 24кратного минимального размера оплаты труда, установлен
ного федеральным законом, уплачиваемые работодателем по дого
ворам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам
негосударственного пенсионного страхования, заключенным с не
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
146
государственными пенсионными фондами и страховыми организа
циями на срок не менее 5 лет и предусматривающим выплаты сумм
в случаях установления застрахованному инвалидности и (или) до
стижения им пенсионного возраста, дающего право на установле
ние государственной пенсии;
– вознаграждения, выплачиваемые гражданам по договорам
гражданскоправового характера, а также по авторским договорам.
Если организация уплачивает ЕСН по регрессивной шкале, то,
например, на выплаты сверх 280 000 руб. ставка ЕСН составляет
10 процентов и ниже (п. 1 ст. 241 НК РФ), что меньше ставки на
лога на прибыль (24 процента). А когда организация использует
льготы по ЕСН, установленные статьей 239 НК РФ, она должна на
числять только взносы в Пенсионный фонд РФ. В таких случаях ма
териальную помощь выгоднее включить в расходы при налогообло
жении прибыли и начислить на нее ЕСН.
Оформить выплату с целью уменьшения на ее сумму размера
налогооблагаемого дохода можно, в частности, в трудовом договоре.
Можно также материальную помощь оформить в качестве премии.
В рамках рассматриваемого круга вопросов обратим внимание
на одно немаловажное в данном случае обстоятельство. Дело в
том, что хотя материальная помощь не учитывается при расчете
налога на прибыль, однако согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ,
к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в
частности, виды расходов, произведенных в пользу работника, пре
дусмотренные трудовым договором и (или) коллективным догово
ром. Иными словами, налогооблагаемый доход можно уменьшить
на те выплаты, которые прописаны в трудовом договоре работника.
Понятно, что такие выплаты должны быть обусловлены, но для
этого достаточно внести в трудовой договор пункт о том, что работ
нику будет выдаваться материальная помощь.
Однако если принято решение уменьшить налогооблагаемый до
ход на сумму материальной помощи и в этой связи внесены соответст
вующие изменения в трудовой или коллективный договор, то следует
иметь в виду, что налоговые чиновники будут настаивать на неправо
мерности таких действий. При этом налоговые чиновники в обоснова
ние своей позиции будут ссылаться на пункт 23 статьи 270 НК РФ,
согласно которому в целях налогообложения не учитываются расходы
в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для пер
147
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
147
148
воначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья,
на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на
приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или
льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домаш
ним хозяйством и иные социальные потребности). Поскольку указан
ный пункт не содержит какихлибо оговорок или отсылочных норм,
налоговые чиновники настаивают на правомерности вывода о том, что
материальная помощь ни при каких условиях не может учитываться в
расчете налога на прибыль. Однако такая позиция налоговых чинов
ников далеко не бесспорна и потому вполне может быть оспорена – в
суде, разумеется. Дело в том, что согласно статье 57 ТК РФ к сущест
венным условиям трудового договора, в частности, относятся:
– условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки
или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощри
тельные выплаты);
– виды и условия социального страхования, непосредственно
связанные с трудовой деятельностью.
Кроме того, статьей 57 ТК РФ установлено, что в трудовом
договоре могут предусматриваться также иные (обратим внимание
на это слово) условия, не ухудшающие положение работника по
сравнению с ТК РФ, законами и иными нормативными правовы
ми актами, коллективным договором, соглашениями. Иными сло
вами, в трудовом договоре в обязательном порядке должны быть
указаны условия оплаты – тарифная ставка или оклад работника,
надбавки, а также поощрительные выплаты и т.д. (ст. 57 ТК РФ).
Это означает, что в принципе любая предусмотренная трудовым
договором выплата является частью вознаграждения за труд либо
связана с ним – в том числе и материальная помощь. Самое
важное и основное – правильно указать (изложить по тексту) ос
нования, при которых работник вправе на нее рассчитывать, ли
бо условия, в соответствии с которыми работодатель обязан про
извести выплату такого рода. Если работнику, например, оказана
материальная помощь в связи с тем, что у этого работника затоп
лено жилье (не в связи со стихийным бедствием), то вряд ли
представляется возможным доказать, что такая материальная по
мощь экономически оправданна. Поэтому такую материальную
помощь невозможно будет учесть при расчете налога на прибыль
(п.1 ст. 252 НК РФ). Однако если изменить формулировку и, на
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
148
пример, записать, что материальная помощь выдается за каждые
полгода, отработанные в данной организации, то появляется воз
можность говорить о том, что такая выплата является вполне
экономически оправданной, поскольку имеет стимулирующий ха
рактер и при ее отсутствии неизбежна проблема с трудовыми ре
сурсами. Следовательно, на сумму такой материальной помощи
может быть уменьшена налогооблагаемая прибыль.
Целесообразность учета материальной помощи в расходах мо
жет заключаться, в частности, в том, что организация таким спосо
бом может увеличить свой убыток, а его, как известно, можно пере
носить на будущее. Это означает, что на убыток текущего года мож
но уменьшить прибыль, которую организация только планирует по
лучить в течение следующих 10 лет (ст. 283 НК РФ).
Экономия на платежах по единому социальному
налогу путем привлечения специалистов к работе не
на основе трудовых договоров
(см. подраздел «Экономия
на платежах по единому социальному налогу, налогу на прибыль ор
ганизаций и налогу на доходы физических лиц путем привлечения
специалистов к работе не на основе трудовых договоров» в разделе
«СОВОКУПНОСТЬ НЕСКОЛЬКИХ НАЛОГОВ»)
ИНЫЕ НАЛОГИ
(единый налог при применении упрощенной
системы налогообложения, единый налог
на вмененный доход для отдельных видов
деятельности, налог на имущество)
Экономия на едином налоге при применении
упрощенной системы налогообложения
При применении упрощенной системы налогообложения (далее
по тексту – «упрощенка») не платить единый налог либо свести его
выплаты к минимуму двумя способами возможно путем:
– уменьшения налогооблагаемых доходов;
– официального учета всех расходов либо их увеличением.
149
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
149
150
Индивидуальные предприниматели и организации, рассчитыва
ющие единый налог по ставке в размере 15 процентов с разницы
между доходами и расходами, могут применять оба способа, но если
единый налог уплачивается по ставке в размере 6 процентов с дохо
дов, уменьшить его можно только путем уменьшения самого дохода.
Согласно НК РФ:
доход = выручка + внереализационные доходы.
К внереализационным относятся доходы:
– от сдачи имущества в аренду;
– от долевого участия в других организациях;
– в виде курсовой разницы;
– в виде признанных должником или подлежащих уплате
должником на основании решения суда, вступившего в законную
силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение дого
ворных обязательств, а также сумм возмещения убытков или
ущерба;
– от предоставления в пользование прав на результаты интел
лектуальной деятельности и приравненные к ним средства индиви
дуализации (в частности, от предоставления в пользование прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы
и другие виды интеллектуальной собственности;
– в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита,
банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам
и другим долговым обязательствам;
– в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или
имущественных прав. При получении имущества безвозмездно доход
принимается равным рыночной стоимости этого имущества, но не ни
же его остаточной стоимости;
– в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика
при его участии в простом товариществе;
– в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налого
вом) периоде;
– в виде суммовой разницы;
– в виде стоимости полученных материалов или иного имуще
ства при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из
эксплуатации основных средств;
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
150
– в виде использованных не по целевому назначению имущест
ва (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены
в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде бла
готворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений,
целевого финансирования, за исключением бюджетных средств;
– в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде
произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда)
организации, если такое уменьшение осуществлено с одновремен
ным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов
(вкладов) акционерам (участникам) организации; в виде сумм воз
врата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов
(вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены
в составе расходов при формировании налоговой базы;
– в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства пе
ред кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой
давности или по другим основаниям в виде доходов, полученных от
операций по срочным сделкам;
– в виде стоимости излишков товарноматериальных ценнос
тей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвента
ризации.
Чтобы сэкономить на едином налоге при «упрощенке», целе
сообразно в схему взаимодействия с партнерами и/или контраген
тами по бизнесу включить комиссионеров, поскольку посредники
платят единый налог только с суммы своего вознаграждения. Для
того чтобы иметь «своего» комиссионера, для начала его достаточ
но зарегистрировать. Затем с ним должен быть заключен договор
комиссии. В этом случае товары можно продавать не напрямую, а
через «своего» посредника на основании заключенного с ним дого
вора комиссии. До тех пор пока выручка будет храниться в кассе
комиссионера (или на его расчетном счету), единый налог не пла
тится, но рано или поздно комиссионеру все равно придется вер
нуть деньги продавцу товара и тогда налог придется уплатить в
полной мере, хотя и с отсрочкой. Отсрочка уплаты единого налога
сама по себе может быть очень выгодна при наличии многих обсто
ятельств и факторов осуществления предпринимательской дея
тельности. Тем не менее, учитывая возможности применения схе
мы по максимуму, наличие отсрочки в данном случае можно рас
сматривать не более как промежуточный результат, хотя и поло
151
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
151