Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
122
занный ремонт не может превышать среднюю величину фактичес
ких расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если
налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведе
ния особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основ
ных средств в течение более одного налогового периода, то пре
дельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ре
монт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений
на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соот
ветствующий налоговый период в соответствии с графиком прове
дения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих на
логовых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуще
ствлялись. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт
основных средств в течение налогового периода списываются на
расходы равными долями на последнее число соответствующего
отчетного (налогового) периода. В случае, если налогоплательщик
создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств,
сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта
списывается за счет средств указанного резерва. В случае, если
сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных
средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму создан
ного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств,
остаток затрат для целей налогообложения включается в состав
прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на
конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих
расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактичес
ки осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт
основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату
текущего налогового периода для целей налогообложения включа
ется в состав доходов налогоплательщика. Если в соответствии с
учетной политикой для целей налогообложения и на основании
графика проведения капитального ремонта основных средств нало
гоплательщик осуществляет накопление средств для финансирова
ния указанного ремонта в течение более одного налогового перио
да, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств
не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложе
ния. Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в
отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдель
но должна исчисляться налоговая база по налогу на прибыль, то
аналитический учет расходов на ремонт основных средств для це
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
122
лей налогообложения ведется по видам производства, по видам де
ятельности.
Руководствуясь вышеизложенным, сначала следует определить
среднюю величину расходов по ремонту основных средств за три
предыдущих года и получить таким образом сумму резерва по ре
монту основных средств на текущий год. Затем следует разделить
эту сумму на четыре равные части или 12 равных частей, если от
четные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум
месяцам и т. д. В результате выяснится, сколько можно зарезерви
ровать средств под ремонты текущего года в конце I квартала, полу
годия, 9 месяцев и всего года (января, февраля... декабря).
Чтобы получить окончательную величину резерва, его сумму
можно увеличить за счет отчислений на предстоящие в течение не
скольких последующих лет так называемые особо сложные и доро
гие виды капитального ремонта, которые не осуществлялись в пре
дыдущие годы. Для этого необходимо:
– выработать критерии особой сложности и дороговизны кап
ремонтов – совместно со специалистами, ответственными за ис
правность основных средств фирмы, поскольку в НК РФ они отсут
ствуют. Выгоднее всего, если этим критериям будет соответство
вать большинство запланированных капитальных ремонтов;
– составить график особо сложных и дорогих капремонтов на
ближайшие годы, а также определите их сметную стоимость;
– рассчитать сумму ежегодных резервных отчислений по каж
дому предстоящему капремонту – для этого надо разделить его
сметную стоимость на количество лет, в течение которых будет
формироваться резерв.
Общая сумма резерва, которую можно в течение года отнести в
уменьшение налогооблагаемой прибыли, сложится из резерва по
ремонту текущего года и средств, которые можно зарезервировать
за год на предстоящие особо сложные капремонты.
После определения общего размера ежеквартальных или еже
месячных отчислений в резерв следует проанализировать график за
планированных на текущий год ремонтов и их сметную стоимость.
Если большинство дорогостоящих ремонтов намечено провести в те
чение первого полугодия, и их стоимость сопоставима с общей сум
мой резерва или даже ее превышает, то резерв создавать невыгодно,
поскольку без резерва можно списать на расходы I квартала и полу
123
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
123
124
годия большую часть годовых ремонтных затрат, а с резервом эта
сумма распределится на весь год и раньше декабря не представится
возможным отнести в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму
фактических расходов на ремонт, превышающую зарезервирован
ные средства (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Если сметная стоимость запланированных на год ремонтов
меньше зарезервированной суммы и большая их часть запланирова
на на второе полугодие, то резерв создавать выгодно, поскольку это
позволит уменьшить платежи по налогу на прибыль по итогам
I квартала и полугодия, а сумму резерва, превышающую фактически
истраченные средства, придется включить в доходы только в декабре
и только в той части резерва, которая накоплена на ремонты текуще
го года. Причем резерв на особо сложные и дорогостоящие виды ре
монты в этом случае можно будет перенести на следующий год (п. 2
ст. 324 НК РФ).
Если принято решение создать в налоговом учете резерв пред
стоящих расходов на ремонт основных средств, то целесообразно то
же самое сделать также и в бухгалтерском учете, поскольку это об
легчит учетную работу и поможет избежать отложенных налоговых
активов и обязательств в связи с тем, что правила создания резерва в
бухгалтерском учете в основном аналогичны требованиям статьи 324
НК РФ. Правда, в этой части существуют всего два серьезных отли
чия, както:
– сумма резерва в бухгалтерском учете ограничена только
сметной стоимостью запланированных работ и не зависит от ре
монтных затрат за три предыдущих года;
– бухгалтерские расходы на ремонт, превышающие размер ре
зерва, можно списать в уменьшение доходов, не дожидаясь декабря.
В целях устранения указанных различий и в бухгалтерском,
и в налоговом учете следует установить равные размеры резер
вов, доведя сметную стоимость ремонтов текущего года до их
средней стоимости за три предыдущих года.
Превышающие зарезервированную сумму расходы в бухгалтер
ском учете следует списать в конце года по правилам налогового
учета. Показателей годовой отчетности это не исказит и на размер
налогов не повлияет.
Напомним, что о создании резерва для обеспечения ремонта ос
новных средств в обязательном порядке должно быть сказано в учет
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
124
ной политике организации с указанием норматива резервных отчис
лений, размер которого может быть рассчитан по такой формуле:
Н
о = Сос : Рmax × 100%,
где
Но – норматив отчислений,
Сос – совокупная первоначальная (восстановительная для объ
ектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года) стоимость
амортизируемых основных средств,
Pmax – максимальный размер резерва на ремонты текущего года.
Напомним, что НК РФ кроме основного ограничения о том, что
предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не мо
жет превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт,
сложившуюся за последние три года, также установлено, что ре
зерв, рассчитанный на основе норматива, должен соответствовать
сметной стоимости предстоящих ремонтов. Это обстоятельство,
кстати, обусловливает сумму по смете – она не должна оказаться
ниже средней стоимости ремонтов трех предыдущих лет.
В заключение отметим одно очень важное обстоятельство – так
можно поступить даже в том случае, если налогоплательщик в дей
ствительности вообще не собирается в предстоящем году ремонти
ровать объекты основных средств, поскольку смета, по сути своей
являясь документом, фиксирующим исключительно предполагаемые
расходы, не обязывает истратить предусмотренные ею средства –
тем более, что в декабре все равно придется включить в доходы весь
неистраченный резерв на ремонты текущего года, но зато уплату на
лога на прибыль можно будет значительно отсрочить.
Снижение налогового бремени с помощью создания
резерва по сомнительным долгам
Создание резерва по сомнительным долгам может, в частности,
позволить сократить налоговую нагрузку в случае неплатежей кон
трагентов. Напомним, что порядок создания резерва по сомнитель
ным долгам рассмотрен в ст. 266 НК РФ. По общему правилу со
мнительным долгом признается любая задолженность перед нало
гоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выпол
нением работы, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность
125
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
125
126
не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена за
логом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными
долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те дол
ги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный
срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии
с гражданским законодательством обязательство прекращено
вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госу
дарственного органа или ликвидации организации. Налогоплатель
щик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке,
предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти ре
зервы включаются в состав внереализационных расходов на послед
нее число отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по ре
зультатам проведенной на последнее число отчетного (налогового)
периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется
следующим образом:
– по сомнительной задолженности со сроком возникновения
свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва вклю
чается полная сумма выявленной на основании инвентаризации за
долженности;
– по сомнительной задолженности со сроком возникновения
от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва
включается 50 процентов от суммы выявленной на основании ин
вентаризации задолженности;
– по сомнительной задолженности со сроком возникновения до
45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам
не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогово
го) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организа
цией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных
таковыми в порядке, установленном настоящей статьей. Сумма ре
зерва по сомнительным долгам, не полностью использованная нало
гоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покры
тие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на
следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь со
здаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть
скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
126
(налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по
результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка ре
зерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подле
жит включению в состав внереализационных доходов налогопла
тельщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь
создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем
сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода,
разница подлежит включению во внереализационные расходы в те
кущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если налогопла
тельщик принял решение о создании резерва по сомнительным дол
гам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с
настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резер
ва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безна
дежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит
включению в состав внереализационных расходов.
В рамках рассматриваемого круга вопросов по возможной эко
номии на налоговых платежах акцентируем внимание на очень важ
ном в данном случае обстоятельстве – в целях формирования ре
зерва по сомнительным долгам срок отсчитывается не с даты воз
никновения задолженности, а именно с того момента, когда эта за
долженность стала сомнительной.
Также подчеркнем, что при формировании резерва НДС и иные
аналогичные обязательные платежи учитываются в составе задол
женности, поскольку задолженность как в бухгалтерском, так и в
налоговом учете формируется с учетом этих сумм. Это обстоятель
ство, в свою очередь, обусловливает собственно размер отчислений
на формирование резерва по сомнительным долгам, а эти суммы,
как было отмечено выше, в указанном размере включаются в состав
внереализационных расходов.
Организация не обязана переносить резерв по сомнительным
долгам на следующий год. В то же время право создавать такой ре
зерв появляется каждый год. Высказываемое нередко налоговиками
мнение о том, что создавать в новом налоговом периоде резерв по
сомнительным долгам можно лишь, если резерв за предыдущий на
логовый период использован в полном объеме, является неправо
мерным, поскольку такого запрета статья 266 НК РФ не содержит и
никак не ограничивает право налогоплательщика в каждом налого
вом периоде определять резерв по сомнительным долгам.
127
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
127
128
Поскольку срок, в который контрагент, нарушивший условия
договора, должен заплатить указанную в нем неустойку, стороны
обычно в договоре не указывают, на сумму присужденных или при
знанных, но не выплаченных должником штрафов и пеней, резерв
создать нельзя, поскольку статьей 266 НК РФ разрешено включать
в него задолженность, не погашенную в указанный в договоре срок.
Не в законе, не в судебном решении, а именно в договоре. Иными
словами, предусматривая в договоре неустойку, целесообразно од
новременно указать срок ее выплаты.
Нередко в договоре куплипродажи стороны не указывают срок
оплаты товара, поскольку это бывает выгодно поставщику в силу
статьи 486 ГК РФ, согласно которой, если в договоре срок оплаты
не указан, то покупатель обязан заплатить не позже чем на следую
щий день после передачи ему товара продавцом. То есть заключение
такого договора хотя и может быть выгодно при определенных усло
виях, однако полностью лишает возможности его учета при созда
нии резерва сомнительных долгов.
Несколько слов целесообразно сказать о договорах купли
продажи или поставки с отсрочкой платежа. Отгруженный по ним
товар до момента его оплаты считается находящимся в залоге
(п. 5 ст. 488 ГК РФ). Покупатель получает товар в собственность,
но без согласия продавца не может его ни продать, ни потребить.
Создавать на обеспеченную залогом задолженность резерв по со
мнительным долгам глава 25 НК РФ не позволяет. При заключе
нии таких договоров имеет смысл отказаться от этой гарантии и
для этого делать в них специальную запись типа: «стороны дого
ворились о неприменении пункта 5 статьи 488 Гражданского ко
декса в отношениях по данному договору». Такая возможность
обусловлена указанной выше статьей.
Уменьшение налоговой базы
на убытки предыдущих периодов
В соответствии со статьей 283 НК РФ налогоплательщики, по
несшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25
НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих нало
говых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего нало
гового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть
этой суммы в течение последующих 10 лет.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
128
Перенос убытков на будущее
Статьей 252 НК РФ убыток как объективный экономический ре
зультат деятельности налогоплательщика рассматривается в качестве
разновидности расходов, которые следует учитывать при налогообло
жении прибыли. Для учета убытка установлены специальные прави
ла и в зависимости от осуществляемых операций все убытки необхо
димо разделять на два вида: особые и обычные. Особые убытки учи
тываются в индивидуальном порядке – в частности, специальный по
рядок установлен в отношении учета убытков, полученных в связи с
использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств,
убытков по операциям с ценными бумагами, убытков по операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок, убытков от реализации
амортизируемого имущества и убытков в результате уступки права
требования. Обычные убытки учитываются в порядке, предусмотрен
ном статьей 283 НК РФ, которой, в частности, установлено, налого
плательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответст
вии с главой 25 НК России, в предыдущем налоговом периоде или в
предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу
текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка
или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Экономия на платежах по налогу на прибыль пу
тем оптимизации расходов на транспортировку
(см.
подраздел «Экономия на платежах по налогу на прибыль и НДС пу
тем оптимизации расходов на транспортировку» в разделе «СОВО
КУПНОСТЬ НЕСКОЛЬКИХ НАЛОГОВ»)
Экономия на платежах по налогу на прибыль с по
мощью неустойки
(см. подраздел «Экономия на платежах по
налогу на прибыль и налогу на имущество с помощью неустойки» в
разделе «СОВОКУПНОСТЬ НЕСКОЛЬКИХ НАЛОГОВ»)
Экономия на платежах по НДС и налогу на при
быль путем продления срока исковой давности по
дебиторской задолженности
(см. подраздел «Экономия на
платежах по НДС и налогу на прибыль путем продления срока ис
ковой давности по дебиторской задолженности» в разделе «СОВО
КУПНОСТЬ НЕСКОЛЬКИХ НАЛОГОВ»)
129
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
129
130
Экономия на платежах по налогу на прибыль при
приобретении объекта основных средств по догово
ру лизинга
(см. подраздел «Экономия на платежах по налогу на
прибыль и налогу на имущество при приобретении объекта основ
ных средств по договору лизинга» в разделе «СОВОКУПНОСТЬ
НЕСКОЛЬКИХ НАЛОГОВ»)
Отсрочка платежей по налогу на прибыль путем
оформления займа вместо получения аванса
(см. подраз
дел «Отсрочка платежей по НДС и налогу на прибыль путем оформ
ления займа вместо получения предоплаты» в разделе «СОВОКУП
НОСТЬ НЕСКОЛЬКИХ НАЛОГОВ»)
Отсрочка платежей по налогу на прибыль путем
применения задатка вместо аванса
(см. подраздел «От
срочка платежей по НДС и налогу на прибыль путем применения
задатка вместо получения аванса» в разделе «СОВОКУПНОСТЬ
НЕСКОЛЬКИХ НАЛОГОВ»)
ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ
Экономия на налоговых платежах по единому
социальному налогу на основе применения
договоров о предоставлении персонала
Организации с большой численностью работников несут большие
расходы на заработную плату и уплату единого социального налога. В
целях экономии на налоговых платежах целесообразно применять до
говор аутсорсинга – т.е. договор о предоставлении персонала.
Существо применяемой в этих целях схемы может заключаться
в том, что для обеспечения деятельности основной организации за
интересованными лицами создается новая организация, применяю
щая упрощенную систему налогообложения (далее по тексту – ор
ганизация – «упрощенец»), а затем часть работников переводится
в эту организацию – «упрощенец» и с ней основная организация
заключает договор о предоставлении персонала. Вновь созданная
организация – «упрощенец» с фонда заработной платы работни
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
130
ков, рассчитанного в том же размере, будет платить только 14 про
центов в виде взносов в Пенсионный фонд РФ.
При создании новой организации необходимо иметь в виду и ру
ководствоваться нижеследующими обстоятельствами и условиями:
– доля участия других юридических лиц в новой организации не
должна превышать 25 процентов. Это правило действует и в отно
шении той основной организации, в интересах которой, собственно,
и создается новая организация. В противном случае эта фирма не
сможет применять «упрощенку» (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
– лучше, чтобы доля создающей компании не превышала
20 процентов, поскольку иначе налоговые чиновники могут посчитать
организации взаимозависимыми (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). Также,
чтобы избежать споров с налоговиками о взаимозависимости, не сто
ит делать учредителями управленцев основной организации;
– средняя численность работников новой организации не
должна превышать 100 человек. Это одно из ограничений для тех,
кто хочет работать по «упрощенке». Но, конечно, его можно обой
ти, создав необходимое количество организаций;
– новую организацию лучше создавать в форме общества с ог
раниченной ответственностью, поскольку ЗАО и ОАО должны вес
ти бухгалтерский учет согласно статье 88 Федерального закона от
26 декабря 1995 г. № 208ФЗ «Об акционерных обществах», но
Закон же об обществах с ограниченной ответственностью такой
обязанности не предусматривает, а потому общество с ограничен
ной ответственностью, переведенное на «упрощенку», сможет не
вести бухгалтерский учет;
– «упрощенец» может платить налог либо с доходов – по
ставке 6 процентов, либо с разницы между доходами и расходами –
по ставке 15 процентов. Конечно, проще вести учет, если налог
платится с доходов. К тому же при этом методе гораздо меньше воз
никает споров с налоговыми инспекторами. Однако база «доходы
минус расходы» позволит предприятию при правильном налоговом
планировании минимизировать налог;
– поскольку работники будут работать там же, где и работали
до создания новой организации, и если эти помещения находятся в
собственности основной организации, то ей необходимо заключить
договор аренды с новой организацией. Арендную плату можно уста
новить символической. Если же основная организация сама аренду
131
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
131