Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
112
продукции различна. В налоговом учете данная продукция оценива
ется по прямым затратам. Список же таких затрат невелик.
В бухгалтерском и налоговом учете торгового предприятия оцен
ка товаров также будет различной. В бухгалтерском учете товары
оцениваются по фактической себестоимости, а в налоговом – по
прямым расходам. К последним относится только покупная стоимость
товаров и расходы на доставку их до склада.
В силу этих причин одинаковые по количеству потери будут
различаться в бухгалтерском и налоговом учете по стоимости.
Материальные производственные расходы для целей налогово
го учета подразделяются на прямые и косвенные. Такой порядок ус
тановлен пунктом 1 статьи 318 НК РФ. Эти виды расходов пораз
ному признаются для целей налогообложения прибыли. Так, кос
венные расходы в полном объеме списываются на расходы текуще
го отчетного (налогового) периода. Прямые – признаются в теку
щем периоде только в части расходов, относящихся к реализован
ной продукции. Оставшаяся часть распределяется на остатки неза
вершенного производства, готовой продукции и продукции отгру
женной, но нереализованной. Она не включается в уменьшение на
логовой базы отчетного периода.
Технологические потери включаются в состав материальных
расходов на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ и,
казалось бы, относятся к косвенным расходам.
Однако, как показывает практика, выделить технологические по
тери из состава материалов до того, как сырье пущено в производст
во, достаточно сложно. По мнению налоговых органов, технологиче
ские потери должны учитываться в составе сырья и материалов. Если
сырье и материалы организация учитывает как прямые расходы, то и
технологические потери являются прямыми. Поэтому в налоговом
учете оценивать их отдельной строкой калькуляции не следует.
Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ для целей на
логообложения прибыли технологические потери при производстве
или транспортировке списываются на расходы. Однако, как уже от
мечалось, по общему правилу расходами в налоговом учете призна
ются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1
ст. 252 НК РФ). Суммы технологических потерь организация смо
жет принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пре
делах обоснованных и документально подтвержденных нормативов.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
112
Сумма материальных производственных расходов уменьшается
на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы, которые мож
но использовать в качестве сырья для основного или вспомогательно
го производства, но с повышенными расходами (с пониженным выхо
дом готовой продукции), оцениваются по пониженной цене исходного
материального ресурса (по цене возможного использования). Воз
вратные отходы, реализуемые на сторону, оцениваются по цене реа
лизации. Такой порядок описан в пункте 6 статьи 254 НК РФ.
Исходя из особенностей технологического процесса организа
ция вправе определить норматив образования отходов каждого кон
кретного вида сырья или материалов, используемых в производстве.
Он устанавливается технологической картой либо иным аналогич
ным внутренним документом, разработанным специалистами, кон
тролирующими технологический процесс, и утверждается лицами,
наделенными надлежащими полномочиями (см. письмо Минфина
России от 29 августа 2007 г. № 030306/1/606). Это и будет обос
нованием того факта, что причиной списываемых потерь является
именно технология производства или транспортировки. В этой связи
необходимо подчеркнуть, что поскольку произвольно утвердить та
кие нормативы нельзя, необходим обоснованный расчет. В против
ном случае неизбежны споры с налоговыми чиновниками. Для раз
работки норматива организации могут воспользоваться услугами
сторонних специализированных организаций либо привлечь собст
венных квалифицированных специалистов. При разработке норм
технологических потерь следует исходить из особенностей техноло
гического процесса. Нормативы закрепляются в технологической
карте либо в ином аналогичном внутреннем документе. При условии,
что нормы установлены и обоснованы технологами. После этого
уполномоченные лица подписывают документ. Кроме того, нормы
технологических потерь должны быть утверждены приказом руково
дителя организации. Чтобы установить нормативы образования тех
нологических потерь, можно воспользоваться отраслевыми норма
тивными актами, расчетами и результатами исследований технологи
ческих служб предприятия либо иными лимитами, регламентирую
щими ход технологического процесса. Целесообразно применять
различные унифицированные справочные материалы по удельным
показателям образования основных видов отходов производства и
потребления, изданные отраслевыми ведомствами. Для подготовки
113
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
113
114
расчетов норматива технологических потерь из числа работников
специалистов целесообразно письменным распоряжением руководи
теля организации создать специальную комиссию с указанием в этом
же распоряжении ее состава, целей и подхода к их достижению в об
щих чертах. Определение указанного норматива, в частности, может
быть основано на расчете средней величены фактических потерь за
несколько лет. Однако при этом необходимо иметь в виду, что фак
тические потери в действительности могут быть обусловлены не
только условиями технологического процесса – возможно проявле
ние влияния и иных факторов. Поэтому целесообразно собственно
работу указанной комиссии внутренним документом разбить на эта
пы, один из которых будет заключаться в полном прослеживании
всего процесса производства и/или транспортировки продукции (то
варов, работ). То есть норматив технологических потерь может быть
определен опытным путем. В этих же целях может быть применен
способ моделирования или постановки эксперимента.
На сегодняшний день для большинства отраслей экономики эти
нормы не разработаны. К настоящему времени утверждены:
– нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработ
ки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза
России от 23.01.2004 № 55, зарегистрированный в Минюсте Рос
сии 03.03.2004 № 5603);
– нормы естественной убыли при хранении химической про
дукции (приказ Минпромнауки России 31.01.2004 № 22, зарегист
рированный в Минюсте России от 03.03.2004 № 5599);
– нормы естественной убыли в металлургической промышлен
ности при перевозках железнодорожным транспортом (приказ
Минпромнауки России от 25.02.2004 № 55, зарегистрированный в
Минюсте России 09.03.2004 № 5651).
Нормы убыли прочих видов сырья, материалов и продукции в
иных отраслях и применительно к иным технологическим процессам
отсутствуют. Поэтому списывать в расчет налога на прибыль их ес
тественные потери налоговики запрещают, и спорить мало кто ре
шается. Однако следует иметь в виду, что целесообразно позабо
титься о том, чтобы обеспечить себе возможность списания такого
рода потерь сразу же по появлении соответствующих норм – заин
тересованные лица вправе будут пересчитать налогооблагаемую
прибыль прошлых лет (начиная с 2002 года), уменьшив ее на потери
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
114
в пределах этих норм. Иными словами, уже сейчас фактический раз
мер естественных потерь обязательно нужно фиксировать в специ
альном налоговом регистре. Отражаемые в нем затраты надо накап
ливать с расшифровкой по периодам времени, но без включения в
расчет налога на прибыль. Необходимо дождаться если не утверж
денных норм, то как минимум положительной арбитражной практи
ки по этому вопросу (применительно к той же сфере, отрасли и ана
логичным условиям) и применив ее, произвести перерасчет налого
облагаемой прибыли прошлых лет, уменьшая ее на эти расходы, и
сдать уточненные налоговые декларации.
Напомним основные положения Методических рекомендаций
по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом
Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95, в частнос
ти, както:
– под естественной убылью товарноматериальных ценностей
следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохране
нии его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых
нормативными правовыми актами), являющуюся следствием есте
ственного изменения биологических и (или) физикохимических
свойств товаров;
– норма естественной убыли, применяющаяся при хранении
товарноматериальных ценностей, является допустимой величиной
безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует оп
ределять за время хранения товара путем сопоставления его массы
с массой товара, фактически принятой на хранение;
– норма естественной убыли, применяющаяся при транспорти
ровке товарноматериальных ценностей, является допустимой ве
личиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую сле
дует определять путем сопоставления массы товара, указанной от
правителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с мас
сой товара, фактически принятой получателем;
– к естественной убыли не следует относить технологические
потери и потери от брака, а также потери товарноматериальных
ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные наруше
нием требований стандартов, технических и технологических усло
вий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несо
вершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием при
меняемого технологического оборудования;
115
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
115
116
– в нормы естественной убыли не следует включать потери то
варноматериальных ценностей при ремонте и (или) профилактике
применяемого для хранения и транспортировки технологического
оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды
аварийных потерь;
– по товарноматериальным ценностям, принятым в пункте на
значения путем счета или по трафаретной массе, нормы естествен
ной убыли применять не рекомендуется;
– нормы естественной убыли не следует распространять на то
варноматериальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем
счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортиру
емые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков,
уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного
давления;
– при транзитной поставке нормы естественной убыли товар
номатериальных ценностей при хранении применять не следует;
– нормы естественной убыли товарноматериальных ценнос
тей целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне
зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весеннелетнего (с 1 апреля по
30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости техно
логического оборудования для хранения и транспортировки;
– нормы естественной убыли с учетом технологических условий
хранения и транспортировки товарноматериальных ценностей под
лежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в
пять лет. В процессе пересмотра в соответствии с целесообразнос
тью допускается возможность как отмены ранее действовавших норм,
так и введения новых. Пересмотр, разработка и утверждение норм
естественной убыли, находящихся в совместном ведении нескольких
федеральных органов исполнительной власти, следует осуществлять
путем подготовки совместных нормативных правовых актов.
Экономия на платежах по налогу на прибыль
с помощью … испорченного товара
Испортиться может любой товар и происходит это по разным
причинам. Дальнейшая судьба некачественного товара зависит от его
вида и степени порчи. В большинстве случаев испорченный товар ли
бо просто списывают, либо продают со скидкой, либо уничтожают.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
116
При продаже некачественного товара в целях привлечения по
купателей цену на этот товар обычно снижают. В этом случае сумму
порчи следует указать в ведомости учета результатов инвентариза
ции, а сниженную цену товара и сумму уценки по испорченному то
вару – в акте о порче товара. На скидку следует оформить приказ
руководителя организации в произвольной форме. Выручка от реа
лизации уцененных товаров должна быть отражена с учетом скидки
(п. 6.5 ПБУ 9/99).
Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно
учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2
пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие
расходы только в пределах норм естественной убыли, установленных
Правительством РФ. В свою очередь Правительство РФ поручило
разработать нормы расходов отраслевым ведомствам и согласовать
их с Министерством экономического развития и торговли РФ (поста
новление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814). Однако по
новым правилам утверждены, скажем, нормы естественной убыли:
– зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур
при хранении (приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. № 55);
– при хранении химической продукции (приказ Минпромнауки
России от 31 января 2004 г. № 22);
– массы грузов металлургической промышленности при пере
возках железнодорожным транспортом (приказ Минпромнауки
России от 25 февраля 2004 г. № 55).
Изза этого компании не могли учесть в составе расходов поте
ри от порчи в пределах норм естественной убыли. Ведь старые нор
мы применяться не могли. Законодателям даже пришлось вносить
изменения в статью 254 Налогового кодекса. Согласно которым на
логоплательщики вправе применять для целей налогообложения
нормы естественной убыли, утвержденные еще до введения главы 25
Налогового кодекса РФ и не отмененные на настоящий момент.
Скажем, при определении норм естественной убыли по строи
тельным материалам следует руководствоваться приказом Минторга
СССР от 25 января 1985 г. № 20 «О нормах потерь (боя) строи
тельной керамики при транспортировке по железной дороге, водным
и автомобильным транспортом». А также приказом Минторга СССР
от 27 ноября 1991 г. № 95 «Об утверждении норм потерь (боя)
строительных материалов при их транспортировании автотранспор
117
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
117
118
том, хранении и реализации». Такие разъяснения Минфин России
привел в письме от 12 октября 2006 года № 030411/193.
Кроме того, Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58ФЗ
установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в
порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254, применя
ются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответству
ющими федеральными органами исполнительной власти. Данное по
ложение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 янва
ря 2002 года.
Списать потери можно как технологические (подп. 3 п. 7 ст. 254
НК РФ). Их, разумеется, надо обосновать и документально под
твердить.
Налоговые чиновники стараются не проходить мимо случаев
продажи товаров по цене более низкой, чем рыночная. Но при всех их
стараниях суды неоднократно указывали им на необходимость опре
деления рыночной цены с учетом скидок, если они связаны с потерей
товаром качества (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Отрицательная разница между выручкой от реализации то
вара и ценой его приобретения признается убытком. Это означа
ет, что если испорченный товар продан со скидкой, обусловлен
ной понижением его качества, полученный при этом убыток с
полным правом можно учесть при расчете налога на прибыль
(п. 2 ст. 268 НК РФ).
Стоимость товара, который пришлось уничтожить, не получит
ся учесть при расчете налога на прибыль. Дело в том, что расходы
должны быть экономически оправданны и направлены на получение
дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Уничтоженный товар доход принести
не может.
Приобретая товар для перепродажи, налогоплательщик платит
поставщику НДС, который в дальнейшем принимает к вычету. Если
товар испортился и продать его не удалось, налоговые чиновники со
ссылкой на подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ, поскольку этот товар не ис
пользуется для продажи, полагают, что НДС должен быть восста
новлен и уплачен в бюджет.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
118
Экономия по налогу на прибыль
путем присоединения убыточной организации
В целях уменьшения налогооблагаемой прибыли организация,
получающая большую прибыль, может провести реорганизацию в
форме присоединения к ней убыточной организации. В этом случае
налогооблагаемая прибыль будет уменьшена на сумму убытка при
соединившейся организации. Такой схемой позволяет воспользо
ваться пункт 5 статьи 283 НК РФ.
Согласно статье 57 ГК РФ реорганизация юридического лица, в
том числе в форме присоединения, может быть осуществлена по ре
шению его учредителей (участников) либо органа юридического ли
ца, уполномоченного на то учредительными документами. При при
соединении одна организация вливается в другую, и таким образом
прекращает существовать как самостоятельное юридическое лицо.
Процедура такой реорганизации состоит из нескольких этапов. Что
бы провести реорганизацию в форме присоединения, организации
должны заключить договор о присоединении и утвердить его на об
щем собрании учредителей каждой из организаций. В этой связи на
помним, что общество с ограниченной ответственностью можно ре
организовать лишь по единогласному решению общего собрания его
участников (п. 8 ст. 37 Федерального закона от 8 февраля 1998 г.
№ 14ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), а за
решение о реорганизации акционерного общества должно проголо
совать не менее 3/4 его акционеров (п. 4 ст. 49 Федерального зако
на от 26 декабря 1995 г. № 208ФЗ «Об акционерных обществах»).
Кроме того, участники присоединяемой организации помимо
указанного договора на общем собрании должны утвердить так на
зываемый передаточный акт, который может быть составлен в про
извольной форме, но в нем должно быть указано, что все имущест
во, права и обязанности присоединяемой организации переходят к
присоединяющей организации. В этом же передаточном акте долж
на быть указана стоимость передаваемого имущества, либо содер
жаться ссылка на баланс присоединяемой организации.
Согласно статье 59 ГК РФ передаточный акт должен содержать
положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизо
ванного юридического лица в отношении всех его кредиторов и
должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Не
119
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
119
120
представление вместе с учредительными документами передаточного
акта, а также отсутствие в нем положений о правопреемстве по обя
зательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в
государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
После одобрения участниками реорганизуемых организаций до
говора о присоединении и передаточного акта должно быть прове
дено их общее совместное собрание. На таком собрании утвержда
ются изменения и дополнения в устав, избирают руководителей ре
организованной организации и определяют размеры долей в устав
ном капитале.
Согласно статье 60 ГК РФ учредители (участники) юридическо
го лица или орган, принявшие решение о реорганизации юридичес
кого лица, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов реор
ганизуемого юридического лица. Кредитор реорганизуемого юриди
ческого лица вправе потребовать прекращения или досрочного ис
полнения обязательства, должником по которому является это юри
дическое лицо, и возмещения убытков.
Кроме того, организации, решившие провести реорганизацию,
должны в трехдневный срок письменно сообщить об этом в свои на
логовые органы (п. 2 ст. 23 НК РФ).
Реорганизация в форме присоединения считается завершенной с
момента, когда в Единый госреестр юридических лиц внесена запись
о том, что присоединенная организация прекратила свою деятель
ность (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Для этого, согласно пункту 3 статьи 17 Фе
дерального закона от 8 августа 2001 г. № 129ФЗ, необходимо в на
логовый орган по месту нахождения организации, к которой присоеди
нилась другая организация, представить следующие документы:
– договор о присоединении;
– передаточный акт;
– заявление о внесении записи о прекращении деятельности
присоединенной организации;
– решение о реорганизации.
Согласно пункту 5 статьи 283 НК РФ организацияправопре
емник вправе уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сум
му убытков, полученных присоединившейся к ней организацией до
момента реорганизации. В этой связи обратим внимание на то об
стоятельство, что пункт 2 статьи 283 НК РФ позволяет уменьшать
прибыль только с календарного года, который следует за налоговым
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
120
периодом, в котором получен убыток. Иными словами, правопреем
нику не удастся вычесть убыток из прибыли того года, в котором эта
реорганизация произошла.
Отсрочка уплаты налога на прибыль и экономия
на платежах по нему с помощью резерва расходов
на ремонт основных средств
Создав резерв предстоящих расходов на ремонт основных
средств, в уменьшение прибыли можно ежемесячно списывать оди
наковые суммы ремонтных расходов, а также перенести часть нало
говых начислений на последующие отчетные периоды, пустив высво
бодившиеся деньги на текущие расходы.
Чтобы оценить, будет ли выгодно зарезервировать средства на
ремонтные расходы, прежде всего следует рассчитать максимально
возможную сумму резерва и сравнить ее со сметной стоимостью и
графиком проведения ремонтов в текущем году.
Согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, об
разующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает
отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основ
ных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогопла
тельщиком самостоятельно в учетной политике для целей налого
обложения. Совокупная стоимость основных средств определяется
как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основ
ных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало
налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих
расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной сто
имости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуата
цию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстано
вительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1
статьи 257 НК РФ. При определении нормативов отчислений в ре
зерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налого
плательщик обязан определить предельную сумму отчислений в ре
зерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из
периодичности осуществления ремонта объекта основных средств,
частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов,
деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.
При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на ука
121
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
121