Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
102
Экономия на платежах по налогу на прибыль
при приобретении основных средств за плату
путем разделения общей стоимости объекта
на части
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не
относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет
до десяти тысяч рублей включительно – стоимость такого имущества
включается в состав расходов в полной сумме по мере ввода его в экс
плуатацию. В этой связи применительно к конкретным случаям пред
ставляется целесообразным при приобретении основных средств ра
зукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объек
ты – т.е. приобретать не комплекс в целом, а отдельные его состав
ные части. На практике это означает, что если стоимость отдельных
частей объекта не превысит 20 тыс. руб., то ее возможно учесть не в
течение ряда лет через амортизацию, а сразу по мере ввода в эксплуа
тацию и тем самым можно обеспечить существенную экономию по на
логу на прибыль организаций.
Экономия на платежах по налогу на прибыль
при приобретении основных средств на основе
лизинга
Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных
средств, которые являются предметом договора финансовой аренды
(договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплатель
щик, у которого данное основное средство должно учитываться в
соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора ли
зинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Следует иметь в виду, что это положение не распространяется на
основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амор
тизационным группам, в случае, если амортизация по данным ос
новным средствам начисляется нелинейным методом.
Напомним, что согласно п.1 и п.7 ст. 258 НК РФ основные
средства, являющиеся предметом лизинга, могут учитываться в со
ответствующей амортизационной группе с начислением амортиза
ции для целей налогообложения прибыли как у собственника иму
щества – лизингодателя, так и у арендатора – лизингополучателя.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
102
Особо подчеркнем, что указанное право регулируется только дого
вором лизинга.
Подпунктом 10 пункта 1 ст. 264 НК РФ установлено, что
арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в ли
зинг) имущество при налогообложении прибыли включаются в
прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Учитывая вышеизложенное, в целях экономии на платежах по на
логу на прибыль организаций осуществление соответствующих хозяй
ственных операций возможно организовать нижеследующим образом.
Условиями договора лизинга установить, что объект основных
средств принимается на учет у лизингополучателя, который и начис
ляет по нему амортизацию в целях налогообложения прибыли. В сво
ей учетной политике по вопросам исчисления налога на прибыль ли
зингополучатель обосновывает применение повышающего специаль
ного коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации. Одно
временно следует иметь в виду, что при этом амортизацию целесооб
разно начислять по линейному методу, так как нелинейный метод
амортизации не позволяет в полной мере воспользоваться преимуще
ствами повышающих коэффициентов. Сумма лизинговых платежей
по условиям договора лизинга за вычетом фактически начисленной
для целей налогообложения прибыли амортизации по данному обору
дованию включается у лизингополучателя в состав прочих расходов,
связанных с производством и реализацией при исчислении налога на
прибыль. В целях наиболее эффективной реализации права на приме
нение при начислении амортизации указанного выше повышающего
коэффициента хозяйственную ситуацию на основе соответствующих
расчетов следует спланировать таким образом, чтобы обеспечить ли
зингополучателю для исчисления налога на прибыль организаций
включение в состав расходов суммы, превышающей фактический раз
мер лизингового платежа, установленный договором лизинга.
Экономия на платежах по налогу на прибыль
с помощью посредника
Существо применяемой в целях экономии на платежах по налогу
на прибыль схемы может заключаться в том, что заинтересованная
организация (производственная или торговая, далее по тексту – ос
новная организация) увеличивает свои расходы за счет посредников,
103
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
103
104
применяющих упрощенную систему налогообложения (далее по текс
ту – «упрощенцы»). Значительная выгода в данном случае возможна
лишь при том условии, что дополнительные расходы основной компа
нии не будут уходить сторонним лицам, в связи с чем целесообразно,
чтобы все участники схемы входили в одно холдинговое объединение.
Прежде всего необходимо учредить несколько небольших юри
дических лиц, отвечающих всем условиям для применения упрощен
ной системы налогообложения. В этой связи следует иметь в виду и
руководствоваться нижеследующими обстоятельствами и условиями:
– доля участия других юридических лиц в новом предприятии не
должна превышать 25 процентов. Это правило действует и в отно
шении той основной организации, в интересах которой, собственно,
и создается новая организация. В противном случае эта фирма не
сможет применять «упрощенку» (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
– лучше, чтобы доля создающей компании не превышала
20 процентов, поскольку иначе налоговые чиновники могут посчитать
организации взаимозависимыми (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). Также,
чтобы избежать споров с налоговиками о взаимозависимости, не сто
ит делать учредителями управленцев основной организации;
– средняя численность работников, которых переводят в новую
фирму, не должна превышать 100 человек. Это еще одно из ограни
чений для тех, кто хочет работать по «упрощенке». Но, конечно, его
можно обойти, создав необходимое количество организаций;
– новую организацию лучше создавать в форме общества с ог
раниченной ответственностью, поскольку ЗАО и ОАО должны вес
ти бухгалтерский учет согласно статье 88 Федерального закона от
26 декабря 1995 г. № 208ФЗ «Об акционерных обществах», но
Закон же об обществах с ограниченной ответственностью такой
обязанности не предусматривает, а потому общество с ограничен
ной ответственностью, переведенное на «упрощенку», сможет не
вести бухгалтерский учет;
– «упрощенец» может платить налог либо с доходов – по
ставке 6 процентов, либо с разницы между доходами и расходами –
по ставке 15 процентов. Конечно, проще вести учет, если налог
платится с доходов. К тому же при этом методе гораздо меньше воз
никает споров с налоговыми инспекторами. Однако база «доходы
минус расходы» позволит при правильном налоговом планировании
максимально минимизировать налог;
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
104
– поскольку работники будут работать там же, где и работали
до создания новой организации, и если эти помещения находятся в
собственности основной организации, то ей необходимо заключить
договор аренды с новой организацией. Арендную плату можно уста
новить символической. Если же основная организация сама аренду
ет помещения, то с новой организацией придется заключить договор
субаренды;
– заявление о переходе на упрощенную систему новой фирме
необходимо подать в пятидневный срок с момента постановки на
учет в налоговой инспекции;
– организации, перешедшие на «упрощенку», вправе выби
рать объект налогообложения – т.е. платить единый налог либо с
доходов – по ставке 6 процентов, либо с доходов за вычетом расхо
дов – по ставке 15 процентов. Новой организации, конечно, проще
выбрать объектом доходы и перечислять налог с выручки от сдачи
имущества в аренду.
Еще раз подчеркнем, что создавая новую организацию, которая
должна использовать упрощенную систему налогообложения, необ
ходимо сразу же определиться с облагаемой базой по единому нало
гу – либо все доходы фирмы, либо разница между доходами и рас
ходами. У посредников доход представляет собой вознаграждение за
оказанные услуги, а расходы – суммы, истраченные на зарплату
персонала, аренду помещений, а также на закупку офисного обору
дования и канцелярских товаров. Разумеется, платить единый налог
со всех доходов выгодно, если затраты составляют лишь небольшую
часть вырученных средств. А облагать налогом доходы, уменьшен
ные на расходы, имеет смысл тем налогоплательщикам, у которых
выручка лишь незначительно (менее чем наполовину) превышает
истраченные суммы. Иными словами, прежде чем выбрать облагае
мую базу по единому налогу, необходимо соотнести предполагаемые
доходы будущего посредника с его расходами. Кроме того, следует
прикинуть, сколько составят взносы в Пенсионный фонд РФ и по
собия по временной нетрудоспособности, поскольку на эти платежи
можно уменьшить сумму единого налога, если налогоплательщик
начисляет его на все свои доходы (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Поскольку выбирая облагаемую базу по единому налогу, следу
ет также учитывать возможный уровень простоты учетной работы,
предпочтительнее начислять налог на все доходы:
105
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
105
106
– бухгалтеру не придется вести трудоемкий учет расходов;
– налогоплательщик избежит споров с чиновниками по поводу
того, можно ли учесть тот или иной расход при расчете единого налога.
Если посредник будет начислять единый налог на все свои дохо
ды, это позволит исключить из расчетов затраты посредника, по
скольку обобщить данную величину трудно в связи с тем, что она за
висит от конкретных условий.
Поскольку налогоплательщик, применяющий обычный режим
налогообложения, покупную стоимость материалов и товаров вклю
чает в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, ему надо
увеличить затраты на заготовку, чтобы уменьшить налог на прибыль.
Для этого основная организация с каждым из вновь созданных «уп
рощенцев» заключает посреднический договор, согласно которому
посредник за вознаграждение обязуется закупить для нее материалы
или товары. Если приобретены материалы, основная организация
вправе увеличить их стоимость на сумму посреднического вознаг
раждения (п. 2 ст. 254 НК РФ), а при покупке товаров вознагражде
ние вправе сразу же списать на текущие расходы (ст. 320 НК РФ).
Сумма вознаграждения одновременно является расходом для основ
ной организации и доходом для посредника–«упрощенца». Понятно,
что если бы основная организация не уменьшила свой доход на сум
му вознаграждения посредника, с него ей пришлось бы начислить
налог на прибыль по ставке 24 процента. А поскольку налог посред
ника–«упрощенца» с полученного дохода составит всего 6 процен
тов, то в результате заинтересованные лица, сэкономив на налого
вых платежах, переложат деньги из одного кармана в другой.
Применительно к рассматриваемой схеме подходят исключи
тельно посреднические договоры, поскольку если поставщик реали
зует товар «упрощенцу», а он затем просто перепродает этот же то
вар с наценкой основной организации, то экономии не получится.
Если заключить с посредниками–«упрощенцами» договоры
поручения либо агентские договоры, на основании которых они бу
дут выступать от имени принципала, то легче будет принять к выче
ту «входной» НДС, поскольку в этом случае счетфактуру постав
щик выставит на имя основной организации, а не посредника. Если
же посредник будет работать по договору комиссии или по агент
скому договору, выступая от своего имени, то в этом случае прода
вец должен будет выставить счетфактуру на имя посредника, а по
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
106
следнему придется счетафактуры поставщика выставлять от своего
имени основной организации, а это усложнит документооборот
между ними. В качестве товара по этой схеме может выступать лю
бое имущество, включая объекты основных средств, с той лишь
разницей, что в последнем случае вознаграждение посредника будет
включено в первоначальную стоимость объектов основных средств
(п. 1 ст. 257 НК РФ), а основная организация получит возможность
увеличить свои амортизационные отчисления. Правда, при этом по
средник–«упрощенец» заплатит единый налог с вознаграждения
гораздо раньше, чем основная организация начислит амортизацию
по приобретенному объекту основных средств, а это чревато тем,
что инфляция может свести к нулю всю выгоду от покупки основных
средств через посредника.
Поскольку при реализации продукции или товаров основная
организация по общему правилу должна платить налог на прибыль,
то в целях увеличения расходов на реализацию ей целесообразно
продать товар через посредника – «упрощенца», поскольку вознаг
раждения посредника можно включать в прочие расходы, связанные
с производством и реализацией (подпункт 3 пункта 1 статьи 264 НК
РФ). Вознаграждение посредника и в этом случае будет являться
расходом для основной организации и доходом для посредника, в
связи с чем сумма этого вознаграждения подлежит исключению из
доходов основной организации, которая платит налог на прибыль по
ставке 20 процента, и войдет в доходы посредника–«упрощенца»,
который облагает свои доходы единым налогом по ставке всего
лишь 6 процентов. Понятно, что и в этом случае заинтересованные
лица не понесут никаких потерь.
В заключение, думается, будет целесообразным подчеркнуть,
что совершаемые участниками рассматриваемой схемы хозяйствен
ные операции ни в коем случае не должны иметь черты искусствен
ности – т.е. должны иметь конкретный практический смысл, в свя
зи с чем, в частности, нецелесообразна продажа товаров через по
средника своей же дочерней организации, и кроме того, в отноше
нии участников схемы должна быть обеспечена абсолютная невоз
можность признания их в качестве взаимозависимых лиц.
107
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
107
108
Экономия на платежах по налогу на прибыль
с помощью собственного сайта в Интернете
Затраты на создание, размещение и поддержание работы сайта
в Интернете могут составлять внушительные суммы (относительно,
разумеется) и учесть их налогоплательщик может по налогу на при
быль или по единому налогу, если он применяет упрощенную систе
му налогообложения. Иногда бывает очень выгодно специально за
ключить виртуальные (в полном смысле этого слова) договоры на
создание и обслуживание своего сайта (например, необходимо об
наличить деньги через несуществующую фирму либо списать затра
ты). Налогоплательщик может сколько угодно видоизменять и со
вершенствовать свой сайт в Интернете, вкладывая в это любые
деньги, и при этом не бояться, что налоговым чиновникам будет по
силам доказать их фиктивность. Дело в том, что определить, как вы
глядел сайт некоторое время назад (любое), налоговые чиновники
практически не смогут, если не будут специально их отслеживать и
фиксировать. Кстати, с фиксацией как способом создания докумен
тальных доказательств по делу у них ничего не получится, а без до
кументальных доказательств в суде им просто нечего делать. Иными
словами, на практике это означает, что расходы на обновление
внешнего вида сайта или размещение на нем новой информации
подтвердить можно, но опровергнуть практически нельзя. Кроме
того, большинство налоговых чиновников не только не ориентиру
ются в смысловом содержании таких терминов, как «тариф хостин
га», «оформление HTMLстраниц», «браузер», «домен второго
уровня» и многих других связанных с Интернетом терминов, но и
вникать даже в случае необходимости в него не будут. Т.е. термины
эти надо не стесняясь применять по тексту договоров, а чтобы нало
говым чиновникам сложно было придраться к экономической оп
равданности затрат на сайт, надо составить приказ о его создании за
подписью руководителя фирмы с кратким обоснованием необходи
мости его создания, например, в целях расширения рынков сбыта,
увеличения объема продаж, продвижения новых товаров, формиро
вания положительного имиджа компании и т.д. Это и будет доку
мент, обосновывающий необходимость расходов на сайт. А чтобы
подтвердить факт функционирования сайта, следует в должностную
инструкцию (функциональные обязанности) конкретного работника
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
108
(менеджера, консультанта и т.д.) указать его обязанность отвечать
на вопросы, которые потенциальные и/или реальные клиенты
(партнеры по бизнесу) будут задавать на форуме сайта.
Типовую форму договора на создание сайта несложно найти в
том же Интернете, если «забить» в поиске фразу «договор на со
здание сайта». В этой связи следует иметь в виду, что обязатель
ным атрибутом любого договора на разработку, обслуживание или
модернизацию сайта является техническое задание, в котором не
обходимо подробно прописать, каким предполагается видеть сайт
(внешний вид, количество страниц и т.д.). В случае необходимости
там же в Интернете можно найти множество фирм, которые под
скажут и помогут (как потенциальному клиенту), каким образом
такое техническое задание составить. Факт создания сайта, разуме
ется, должен быть оформлен актом приемапередачи работ, кото
рый по форме аналогичен акту о выполненных работах.
Чтобы подготовиться к списанию расходов на уменьшение на
логооблагаемой прибыли, прежде всего необходимо вспомнить, что
затраты на сайт в Интернете состоят из нескольких частей, както:
– расходы на создание самого сайта (разработку внешнего вида);
– затраты на регистрацию доменного имени;
– расходы на размещение и обслуживание сайта в Интернет.
В налоговом учете затраты на создание и размещение сайта, а
также регистрацию доменного имени могут быть приняты в качест
ве расходов на приобретение (создание) нематериального актива.
Причем, в этом случае по договору на создание сайта к заказчику
обязательно должны переходить исключительные права на его ис
пользование. Следует иметь в виду, что при последующей модерни
зации сайта относить расходы на увеличение его стоимости как не
материального актива невыгодно, поскольку списывать их придется
не сразу, а только по мере начисления амортизации. Чтобы этого
избежать, затраты на создание и размещение сайта целесообразно
отразить как расходы на приобретение и обновление программ для
ЭВМ и баз данных, включив их в состав прочих расходов (подп. 26
п. 1 ст. 264 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие упрощен
ную систему налогообложения, также имеют аналогичную возмож
ность (подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Со ссылкой на пункт 1 ста
тьи 272 НК РФ налоговые чиновники считают, что если в договоре,
по которому приобретены программы для ЭВМ или базы данных,
109
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
109
110
указан срок их использования, то расходы на них должны списы
ваться равномерно в течение всего этого срока. Учитывая это об
стоятельство, чтобы списать указанные расходы сразу, в договоре
на создание сайта не надо указывать срок использования сайта. Но
это только в том случае, если договором не предусмотрен переход
исключительных прав на сайт, либо если осуществляется его мо
дернизация. Чтобы создатель сайта не воспользовался тем, что до
говором не предусмотрены исключительные права на использова
ние сайта, с разработчиком целесообразно к основному договору
заключить дополнительное соглашение и в нем указать, что разра
ботчик не может использовать или передавать комулибо права на
использование созданного для сайта. Но только налоговым чинов
никам такое дополнительное соглашение демонстрировать не сле
дует ни при каких обстоятельствах.
Возможно применить и другой способ – например, учесть рас
ходы на сайт в качестве рекламных, но тогда придется платить налог
на рекламу. Хотя этот вариант является наименее выгодным, но
при этом он же и самый безопасный в части претензий со стороны
налоговых чиновников. Очевидно, учитывая именно это обстоятель
ство, как показывает практика, виртуальные затраты на Интернет
оформляют в качестве рекламных расходов.
Создание сайта – это разработка программного продукта, а не
рекламы. Так же, как не является рекламой информация о товарах,
размещенная в магазине, так и информация о фирме и ее продук
ции, размещенная на сайте, не означает, что все рекламируется.
Экономия на платежах по налогу на прибыль
с помощью … потерь
Согласно пункту 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам
для целей налогообложения, в частности, приравниваются:
– потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспор
тировке товарноматериальных ценностей в пределах норм естест
венной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правитель
ством Российской Федерации;
– технологические потери при производстве и (или) транспорти
ровке. Иными словами, в налоговом учете на материальные расходы
могут быть списаны суммы потерь товарноматериальных ценностей.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
110
Производственные потери – материалы, вещества и т.п., обра
зующиеся и/или безвозвратно теряющиеся в результате производ
ственного процесса при изготовлении товарной продукции.
Понятно, что технологические потери обусловлены технологи
ей производства и/или транспортировки. Такие потери при расчете
налога на прибыль можно учитывать полностью.
Технологические потери при производстве и (или) транспорти
ровке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими)
характеристиками оборудования, используемого при производстве и
(или) транспортировке товаров. Натуральные показатели, характе
ризующие технологические потери, возникающие при ведении кон
кретного технологического процесса, должны быть обоснованы и до
кументально подтверждены. При этом технологические потери учи
тываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости
материальных расходов, переданных в производство. В отличие от
потерь такого рода иные потери, т.е. вызванные другими факторами,
могут быть списаны только в пределах норм естественной убыли.
Технологические потери при производстве и (или) транспорти
ровке зависят от эксплуатационных (технических) характеристик
используемого оборудования. Количество потерь по конкретному
технологическому процессу для целей налогообложения прибыли
должно быть обосновано и документально подтверждено в соответ
ствии с требованиями статьи 252 НК РФ.
Нормы технологических потерь применяются к количествен
ным показателям товарноматериальных ценностей. Стоимость же
этих ценностей в бухгалтерском и налоговом учете различна. В на
логовом учете в стоимость товарноматериальных ценностей не
включаются внереализационные расходы и расходы, которые учи
тываются в особом порядке:
– суммовые и курсовые разницы, которые возникли до приня
тия ценностей на учет;
– расходы на страхование доставки ценностей до места их ис
пользования;
– проценты по кредитам, привлеченным для приобретения
ценностей, начисленные до принятия ценностей к учету.
Изделия собственного производства, которые используются
при изготовлении продукции, оцениваются как готовая продукция.
А, как известно, в бухгалтерском и налоговом учете оценка готовой
111
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
111