Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы

Подождите немного. Документ загружается.

ветствующий акт сверки расчетов и закрыть путем зачета взаимных

требований эти долги между собой.

Применение такой схемы может быть эффективным в полной

мере, если период времени между получением денег и отгрузкой то

вара значителен либо эти два события происходят в разных месяцах

(кварталах, если декларации составляются ежеквартально) – аванс

поступает в одном месяце, а поставка осуществляется в следующем.

Если все происходит в пределах одного налогового периода, то

смысла в вышеизложенном нет, поскольку одновременно с начис

лением НДС с предоплаты осуществляется вычет по нему.

Если организация налог на прибыль рассчитывает по методу на

числения, то она не должна включать аванс в свой доход. Но у орга

низаций, применяющих кассовый метод, облагаемый доход возникает

сразу же по получении суммы предоплаты. Поэтому использование

схемы позволит именно этим организациям отсрочить уплату налога

на прибыль, поскольку суммы полученных займов включению в со

став дохода не подлежат (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). В этой связи

необходимо подчеркнуть, что отложить расчеты с бюджетом удастся

лишь в том случае, если предоплата и отгрузка товара происходят в

разных кварталах.

Отсрочка платежей по НДС и налогу на прибыль

путем применения задатка вместо получения

аванса

Задаток от аванса отличается обязательным наличием соответ

ствующего письменного соглашения сторон. В этой связи сущест

венным является обстоятельство, заключающееся в том, что при на

личии письменного соглашения о задатке организация имеет воз

можность заплатить налоги позже, не нарушая при этом нормы НК

РФ, поскольку задаток по сути своей не является оплатой за товары

(работы, услуги), а представляет собой форму обеспечения обяза

тельств. Например, доходы, полученные в форме задатка, не учиты

ваются при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Это важно для фирм, которые считают этот налог по кассовому ме

тоду, поскольку налоговики заставляют их платить налог на прибыль

с полученных авансов. Точно так же происходит и при получении за

лога. Кроме того, используя задаток, можно отсрочить уплату НДС.

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

Задаток не является ни авансом, ни иным способом оплаты товаров,

работ или услуг. Он служит только для обеспечения исполнения до

говора. Поэтому налогоплательщикам, которые считают НДС «по

оплате», нужно платить этот налог с суммы задатка лишь после от

грузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

НДС

Экономия на платежах по НДС путем применения

перехода права собственности в особом порядке

Согласно пункту 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у

приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи,

если иное не предусмотрено законом или договором. Это, как гово

рится, общее правило, но руководствоваться его первой частью не

всегда выгодно – гораздо удобнее бывает применение второй его

части о переходе права собственности в обусловленный договором

момент времени. Поэтому участники договорных отношений специ

ально предусматривают в договоре так называемый особый порядок

перехода права собственности, согласно которому переход права

собственности может произойти после оплаты товара или, скажем,

в тот день, когда покупатель реализует товар третьему лицу.

С помощью особого порядка перехода права собственности

можно не только застраховаться от ненадежных покупателей, но

также обеспечить себе экономию на налогах.

По целому ряду налогов объектом обложения является реализа

ция товаров (НДС, акцизы) или доходы от реализации за вычетом

расходов (налог на прибыль, единый налог по упрощенной системе

налогообложения). Поскольку согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ

товары считаются реализованными в тот день, когда право собствен

ности на них переходит от покупателя к продавцу, устанавливая в до

говоре особые условия такого перехода, заинтересованные лица мо

гут значительно отложить момент, когда придется начислять налоги.

В этой связи следует иметь в виду неправомерность ссылки налого

вых чиновников на статью 167 НК РФ о том, что налогоплательщики

обязаны начислять НДС именно в тот день, когда товар передан про

давцу, и никакие особые условия в данном случае роли не играют.

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

Поскольку согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет

всего лишь стоимостную характеристику объекта налогообложения,

то, следовательно, до тех пор, пока нет такого объекта, налоговую ба

зу рассчитывать не с чего. На практике это означает, что налогопла

тельщики должны начислять НДС не раньше, чем произойдут два со

бытия – товар будет отгружен продавцу, и продавец получит на него

право собственности. Разумеется, счетфактуру покупателю следует

выставить не раньше, чем он получит право собственности на товар.

В этой связи напомним, что статьей 164 НК РФ дифференциация на

логовых ставок по НДС установлена в зависимости от реализации то

варов (работ, услуг), а согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счета

фактуры следует выставлять не позднее пяти дней со дня отгрузки то

варов при их реализации. Основополагающим моментом, как видим,

является именно реализация. Без осуществления факта реализации

применять налоговые ставки просто не к чему, а реализация без пе

рехода права собственности невозможна, и потому, пока право собст

венности на товар не перешло к покупателю, никакого счетафактуры

выписывать не нужно. Нередко налогоплательщику выгодно перене

сти часть доходов, которые могут быть получены в конце отчетного

или налогового периода, на начало следующего квартала или года –

т.е. уменьшить текущий налогооблагаемый доход. Такое стремление,

в частности, может быть обусловлено расчетом на то, что в следую

щем году налоги с этого дохода окажутся существенно меньше – на

пример, снизится налоговая ставка. Такое стремление может быть

также продиктовано решением налогоплательщика перейти на упро

щенную систему налогообложения. Для того, чтобы обеспечить воз

можность перенесения доходов или их части с одного квартала или го

да на другой, в договорах с покупателями следует предусмотреть усло

вие о том, что они получат товары в собственность в начале следую

щего периода либо после оплаты, если она намечена на этот период.

Возврат товара продавцу покупателем без уважительной на то

причины вынуждает покупателя отражать эту операцию как реали

зацию со всеми вытекающими налоговыми последствиями, что во

многих случаях бывает очень невыгодно, но продавец не сможет

принять к вычету этот налог и останется внакладе. Причем, покупа

телю приходится переплачивать НДС при возврате товара, если

продавец от этого налога освобожден. Избежать такой ситуации

можно путем указания в договоре условия о том, что право собствен

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

ности на товар переходит к покупателю спустя определенное время

после отгрузки или при наступлении определенных обстоятельств.

Если возврат товара оказался непредвиденным, то покупатель и про

давец имеют возможность по взаимному соглашению внести измене

ния в уже заключенный договор или же заменить его на новый.

Экономия на платежах по НДС покупателем

товара, формально выступающим в качестве

посредника

Покупатели товара изза невозможности применить налого

вый вычет по НДС нередко вынуждены отказываться от сотруд

ничества с субъектами хозяйственной деятельности, перешедши

ми на единый налог на вмененный доход для отдельных видов

деятельности, применяющими упрощенную систему налогообло

жения либо освобожденными от уплаты НДС на основании ста

тьи 145 НК РФ. Дело в том, что если продавец товара не пла

тит НДС, он либо выставляет покупателю счетфактуру с нуле

вым НДС – в случае освобождения по статье 145 Кодекса, ли

бо вовсе не выписывает счетфактуру – при уплате единого на

лога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или

при применении упрощенной системы налогообложения. В ре

зультате покупатель товара оплачивает его без НДС и не может

применить вычет – ситуация на практике встречается нередко.

Продавец товара может предложить покупателям, которые

покупают продукцию для дальнейшей перепродажи, а не для соб

ственного использования, договорные отношения на основе дого

вора куплипродажи заменить посредническими договорными от

ношениями – формально, разумеется. Собственно, в этом и за

ключается существо данного способа – покупатель, отныне назы

вающийся комиссионером или агентом, берет у продавца, высту

пающего в качестве принципала или комитента, товар, но на свой

баланс его не принимает, а отражает на забалансовом счете 004

«Товары, принятые на комиссию» и продает товар конечному по

требителю, добавив к первоначальной стоимости торговую нацен

ку. Таким образом, посредник продает принадлежащий комитенту

товар и оставляет себе вознаграждение в размере наценки. Налог

на прибыль и НДС посредник платит с суммы наценки, а не с ко

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

нечной стоимости товара, заплаченной конечным покупателем то

вара. При применении такого способа для комиссионера не име

ет значения, является или нет комитент плательщиком НДС, по

скольку вычет НДС изначально не предусматривался. Сумма на

лога к уплате в бюджет будет равна разнице между НДС, кото

рый фирма начислила бы при отгрузке потребителю, если бы ос

талась перекупщиком, и налоговым вычетом, возникающим после

оплаты продукции поставщику, не освобожденному от уплаты

НДС. При использовании агентского договора лица, покупающие

товар у продавцов, перешедших на единый налог на вмененный

доход для отдельных видов деятельности, применяющих упрощен

ную систему налогообложения либо освобожденных от уплаты

НДС, получают возможность платить меньше НДС, чем при куп

лепродаже. В заключение отметим, что такой способ нецелесо

образен для оптовиков, реализующих продукцию, облагаемую

НДС по ставке в размере 10 процентов. Дело в том, что при про

даже, например, продуктов питания, посредник заплатит больше

НДС, поскольку он продают не товар, а услугу по реализации то

вара. Иными словами, ставка НДС в пониженном размере отно

сится исключительно к установленному пунктом 2 статьи 164 НК

РФ перечню товаров и услуг, в состав которого входит реализа

ция услуг по продаже этих товаров, в связи с чем независимо от

того, что продает посредник, он должен применять по НДС став

ку в размере 18 процентов.

Экономия на платежах по НДС путем оптимиза

ции расходов на транспортировку

(см. подраздел «Эко

номия на платежах по налогу на прибыль и НДС путем оптимизации

расходов на транспортировку» в разделе «СОВОКУПНОСТЬ НЕ

СКОЛЬКИХ НАЛОГОВ»)

Экономия на платежах по НДС путем продления

срока исковой давности по дебиторской задолженно

сти

(см. подраздел «Экономия на платежах по НДС и налогу на

прибыль путем продления срока исковой давности по дебиторской

задолженности» в разделе «СОВОКУПНОСТЬ НЕСКОЛЬКИХ

НАЛОГОВ»)

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

Отсрочка платежей по НДС путем оформления

займа вместо получения аванса (см. подраздел «Отсрочка

платежей по НДС и налогу на прибыль путем оформления займа

вместо получения предоплаты» в разделе «СОВОКУПНОСТЬ НЕ

СКОЛЬКИХ НАЛОГОВ»)

Отсрочка платежей по НДС путем применения за

датка вместо получения аванса (см. подраздел «Отсрочка

платежей по НДС и налогу на прибыль путем применения задатка

вместо получения аванса» в разделе «СОВОКУПНОСТЬ НЕ

СКОЛЬКИХ НАЛОГОВ»)

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Формирование условий для обеспечения возможности

отсрочки уплаты налога на прибыль

Согласно статье 273 НК РФ при формировании налогооблага

емой базы по налогу на прибыль организаций в целях определения

доходов и расходов при кассовом методе:

– организации (за исключением банков) имеют право на оп

ределение даты получения дохода (осуществления расхода) по

кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре кварта

ла сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих ор

ганизаций без учета налога на добавленную стоимость не превы

сила одного миллиона рублей за каждый квартал;

– датой получения дохода признается день поступления

средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного иму

щества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также пога

шение задолженности перед налогоплательщиком иным способом

(кассовый метод).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль лучше

применять кассовый метод, поскольку в этом случае доходы и расхо

ды принимаются для целей налогообложения прибыли только по ме

ре поступления фактической оплаты за товар. Иными словами, на

практике это означает, что пока проданные товары, выполненные

работы или оказанные услуги не оплачены, доход для целей налого

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

обложения отсутствует. Однако, учитывая существенные ограниче

ния на использование кассового метода, применение его возможно

далеко не для всех организаций и перейти на него можно только с

нового налогового периода (что, кстати, должно быть зафиксировано

в учетной политике). Причем, если установленное в отношении вы

ручки от реализации ограничение (выручка от реализации за преды

дущие четыре квартала в среднем не превышала одного миллиона

рублей без НДС за каждый квартал) будет нарушено, то в этом слу

чае придется перейти на метод начисления с начала года, а это озна

чает, что придется пересчитать налог на прибыль и представить на

логовому органу уточненные декларации. На практике это вынужда

ет бухгалтера в конце каждого отчетного периода суммарную выруч

ку делить на четыре, и если полученная величина будет больше одно

го миллиона рублей – переходить на метод начисления.

Учитывая вышеизложенное, а также различного рода нео

правданные риски применения не обусловленных условиями дей

ствующего законодательства схем и способов сокращения нало

гов, целесообразно в тех же целях приложить необходимые уси

лия, не выходя за рамки действия законодательных актов. В част

ности, чтобы сократить налогооблагаемую прибыль организации,

следует создать обусловленный статьей 266 НК РФ резерв по со

мнительным долгам, поскольку расходы на его формирование

включаются в состав внереализационных затрат. Создание и ис

пользование резерва будет отражаться только в налоговом учете

(в бухгалтерском учете он также может создаваться, но на основа

нии других правил). Указанный резерв создается в конце каждого

отчетного периода и не должен превышать 10 процентов от выруч

ки, определенной в соответствии со статьей 249 НК РФ – на

практике при снижении выручки придется включить часть суммы

резерва в состав внереализационных доходов.

Поскольку, как отмечено выше, применение кассового метода в

целях налогообложения налогом на прибыль без нарушения уста

новленного порядка доступно не для всех организаций в силу уста

новленного ограничения в отношении размера выручки, следует по

стараться при применении метода начисления перенести момент не

обходимости уплаты налога на прибыль на максимально возможный

более поздний период. В этих целях в договор поставки товара

включить пункт, согласно которому право собственности на товар

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

переходит к покупателю только в момент оплаты, и в этом случае до

поступления оплаты от покупателя за поставленный ему товар у

продавца отсутствует объект налогообложения налогом на при

быль. В целях обеспечения необходимого оформления операции

первичными учетными документами передачу товара необходимо

оформить актом приемапередачи, разработанным самостоятельно,

поскольку унифицированная форма для таких случаев не предусмо

трена. Такой документ (его форму) необходимо утвердить приказом

руководителя организации или зафиксировать в учетной политике.

Причем, в указанном акте приемапередачи товар должен быть от

ражен по продажной стоимости без учета НДС.

Экономия на платежах по налогу на прибыль

путем уплаты неустойки партнеру по бизнесу

Возможно партнерские отношения по бизнесу между нескольки

ми организациями организовать таким образом, что основной партнер

в результате постоянного нарушения договорных отношений с контра

гентами платит им неустойку (в той или иной форме) и на суммы этой

неустойки уменьшает свою налогооблагаемую прибыль. Если налого

вики считают осуществленные организацией расходы экономически

неоправданными, они должны сами доказывать это в суде, а в проти

вовес возможным их доводам следует оформить справку от контраген

та о том, что он включает сумму полученной неустойки в свою при

быль. Понятно, что такая справка в суде будет иметь решающее зна

чение, поскольку она свидетельствует о том, что бюджет ничего не те

ряет. А чтобы ничего не терял и сам контрагент, он может заключить

договор права уступки требования с другой организацией, к которой от

первого участника схемы перейдут все права по сделке, включая пра

во на взимание неустойки. В таком случае именно последний участник

схемы должен выдать первому участнику (возможно для убедительно

сти через второго) справку о том, что он включил сумму неустойки в

свою прибыль. Первый и второй участники схемы не отвечают за дей

ствия третьего участника, и судьи практически единодушны во мнении,

что хозяйствующие субъекты не несут ответственности за действия

своих партнеров (см., в частности, постановление ФАС СевероЗа

падного округа от 23 апреля 2007 г. по делу № А5623448/2005).

Кстати, третьим участником схемы необязательно должно быть одно

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

100

лицо – их может быть несколько, более того – лучше, если их будет

несколько и с разными сроками осуществления деятельности.

Важным обстоятельством в такого рода схеме является то, что

если указанная справка будет представлена в ходе налоговой про

верки, то налоговики могут предпринять определенные усилия в це

лях проведения так называемой встречной проверки в отношении

третьего участника схемы, в связи с чем целесообразно такую

справку предъявить именно суду при рассмотрении арбитражного

дела по спору с налоговым органом, поскольку налогоплательщики

в отличие от налоговых органов вправе представлять любые доказа

тельства, включая те из них, которые не были предъявлены в ходе

налоговой проверки.

Экономия на платежах по налогу на прибыль

с помощью организации или индивидуального

предпринимателя, применяющих упрощенную

систему налогообложения

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налого

обложения, большинство налогов не платят (налог на прибыль, еди

ный социальный налог, налог с продаж, НДС, налог на имущество)

поскольку они заменены единым налогом. Его рассчитывают либо по

ставке 6 процентов с полученных доходов, либо по ставке 15 процен

тов с разницы между доходами и расходами. В целях реализации изла

гаемой ниже схемы необходимо, чтобы налогоплательщик, применяю

щий упрощенную систему налогообложения, выбрал первый вариант

исчисления единого налога – т.е. по ставке в размере 6 процентов.

Желательно, чтобы индивидуальный предприниматель или руководи

тель организации, выступающей в качестве налогоплательщика, при

меняющего упрощенную систему налогообложения (далее по тексту –

«упрощенец»), не работали в основной организации, на которую рас

считана данная схема (далее по тексту – «основная фирма»).

«Упрощенец» должен заключить с «основной фирмой» договор

поставки или договор куплипродажи на значительную сумму. Дума

ется, нет необходимости тратить место и время для изложения ре

альности либо ее отсутствия в отношении такого договора – все

должно быть понятно без дополнительных пояснений. А если не по

нятно, то за реализацию схемы лучше не браться. По условиям дого

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

100

вора «основная фирма» в определенный срок должна перечислить

«упрощенцу» аванс, а в противном случае должна заплатить ему не

устойку. Отметим попутно, что чем больше размер неустойки, тем

больше налогов поможет сэкономить данная схема, поскольку верх

ний предел размера неустойки законодательством не установлен.

Разумеется, «основная фирма» предусмотренный договором

аванс не перечисляет, а затем и вовсе отказывается от исполнения

договорных обязательств по поставке или куплепродаже, в связи с

чем у нее возникает обязанность по уплате неустойки – на это, по

нятно, и рассчитана данная схема, поскольку для «основной

фирмы» сумма неустойки в качестве внереализационных расходов

уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.13 ст. 265 НК РФ), а для

«упрощенца» эта же сумма представляет собой внереализационный

доход (п. 1 ст.346.15 НК РФ).

Иными словами, в результате невыполнения условий договора по

поставке или куплепродаже «основная фирма» на сумму неустойки

уменьшит свою прибыль, облагаемую по ставке в размере 24 процен

та, а «упрощенец» увеличит доход, облагаемый по ставке в размере

6 процентов. Затем, когда «упрощенец» уплатит свой небольшой еди

ный налог, «основная фирма» возместит ему расходы – форма такого

возмещения, думается, понятна и в какихлибо дополнительных пояс

нениях не нуждается. Таким образом, «основная фирма» экономию на

налогах, которая составила 18 процентов от суммы неустойки, кото

рые «основная фирма» должна была заплатить государству, она прак

тически без риска оставила себе.

Лучше, если в схеме примет участие «свой упрощенец», по

скольку в противном случае у «основной фирмы» могут возникнуть

дополнительные затраты на оплату постороннему «упрощенцу»

вознаграждения за оказанную услугу. «Своего упрощенца» в слу

чае его отсутствия можно найти, но лучше создать – его несложно

зарегистрировать на постороннее лицо, что, впрочем, потребует не

которого времени и денег.

Уличить «основную фирму» в уклонении от уплаты налогов

практически невозможно в силу отсутствия доказательств, посколь

ку законодательство не нарушено: договор имеется; неустойка обус

ловлена, начислена и уплачена; с суммы неустойки в установленном

порядке уплачены все налоги.

101

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

101