Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие

Подождите немного. Документ загружается.

120

Одновременно прекращено применение такого устоявшегося терми-

на, как «корпоративная банковская карта».

В пункте 1.12 Положения № 266-П говорится, что операции с ис-

пользованием расчетных карт, кредитных карт по банковскому счету со-

вершает владелец счета – клиент. При этом счета подразделяются на счета

клиентов: физического лица, индивидуального предпринимателя, юриди-

ческого лица. Открываются счета на основании договора банковского сче-

та, предусматривающего совершение операций с использованием карт.

Пунктом 2.5 Положения № 266-П установлен перечень допустимых

операций юридических лиц – резидентов с использованием расчетных и

кредитных карт, в частности, к теме настоящего рассмотрения относятся:

- получение наличных денежных средств в иностранной валюте за

пределами территории Российской Федерации для оплаты командировоч-

ных и представительских расходов;

- оплата командировочных и представительских расходов в ино-

странной валюте за пределами территории Российской Федерации;

- иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований

валютного законодательства Российской Федерации.

Аналогичный перечень операций установлен пунктом 2.3 Положе-

ния для операций с применением банковских карт клиентами – физиче-

скими лицами.

В соответствии с п. 2.6 Положения юридические лица с использова-

нием банковских карт могут осуществлять операции в валюте, отличной

от валюты счета, в порядке и на условиях, установленных договором бан-

ковского счета.

Раздел 3 Положения № 266-П устанавливает общие правила доку-

ментооборота при расчетах по операциям с использованием банковских

карт. Пункт 3.3 содержит перечень обязательных реквизитов документов

по операциям с использованием банковского счета.

Следует отметить существование проблемы, когда расходы в загран-

командировке оплачиваются с личных банковских карт командированных

лиц, получивших при направлении в командировку аванс наличными де-

нежными средствами, в особенности в иностранной валюте. При обнару-

жении в отметках на расчетно-платежных документах указаний на оплату

с использованием банковских карт бухгалтеру необходимо иметь в виду,

что оплата расходов в загранкомандировке с банковских карт, в частно-

сти, не состоящих на балансе организации, не является подтверждением

расхода наличной иностранной валюты, поскольку в данном случае расче-

ты имеют безналичный характер. В связи с этим следует обращать особое

внимание на способ оплаты подотчетными лицами расходов в валюте,

произведенных в загранкомандировке.

121

Учитывая требования Положения ЦБ РФ № 266-П, оплату команди-

ровочных расходов, в том числе за пределами РФ, можно производить за

счет средств банковской карты организации с последующим оформлением

авансового отчета. Держателями банковской карты могут быть один или

несколько сотрудников организации. Для обслуживания такой карты ор-

ганизация заключает с банком-эмитентом отдельный договор или допол-

нение к имеющемуся договору банковского счета. Количество держателей

карт регулируется по согласованию между руководителем организации и

обслуживающим банком.

Карточные счета, открытые организацией, относятся к специаль-

ным счетам в банках. Денежные средства, перечисленные на такие счета,

согласно Плану счетов, должны учитываться на отдельном субсчете сче-

та 55 «Специальные счета в банках». С целью обособленного учета нали-

чия и движения денежных средств на карточном счете считаем целесооб-

разным выделение в составе счета 55 субсчета 4 «Специальный карточ-

ный счет».

Перечисление денежных средств на карточный счет отражается по

дебету счета 55, субсчет 4 «Специальный карточный счет», в корреспон-

денции с кредитом счета 51 «Расчетный счет», если карточный счет от-

крыт в рублях, или с кредитом счета 52/1.2 «Текущий валютный счет», ес-

ли карточный счет открыт в иностранной валюте.

Суммы вознаграждений банку за открытие и обслуживание специ-

альных карточных счетов согласно ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете

включаются в состав прочих расходов и учитываются на счете 91/2 «Про-

чие расходы». Для целей налогообложения прибыли такие затраты учиты-

ваются как внереализационные расходы (подпункт 15 пункта 1 ст.265

НК РФ).

Общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета операций с

применением банковских карт выглядит следующим образом.

При использовании расчетной банковской карты.

1. Выписка из соответствующего банковского счета организации.

Отражено зачисление денежных средств в рублях или в иностранной

валюте на специальный карточный счет

Д сч. 55/4 К сч. 51 или 52/1.2.

При использовании кредитной банковской карты.

1. Выписка из соответствующего ссудного счета организации в

банке.

Отражено зачисление кредита на специальный карточный счет.

Д сч. 55/4 К сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»,

субсчет «Кредитная линия по кредитной банковской карте».

2. Выписка из соответствующего банковского счета организации.

122

Отражены суммы погашения задолженности банку по кредитной

линии, открытой в соответствии с договором о выпуске и обслуживании

кредитной банковской карты, и процентов по этой кредитной линии.

Д сч. 66, субсчет «Кредитная линия по кредитной карте» К сч. 51

или сч. 52/1.2.

Далее приводятся операции и методика отражения их на счетах, ха-

рактерные для обоих типов банковских карт.

3. Выписка из соответствующего банковского счета организации

Отражены расходы по оплате услуг банка, связанных с открытием и

обслуживанием специального карточного счета.

Д сч. 91/2 К-т сч. 51 или сч. 52/1.2.

4. Выписка из соответствующего карточного счета организации.

Отражена сумма денежных средств, снятая держателем банковской

карты организации в виде наличных либо для оплаты товаров, работ, ус-

луг безналичным путем.

Д сч. 71/1 «Расчеты с подотчетными лицами в рублях»

субсчет «Иванов И.И.» К сч. 55/4.

В случае когда направленный в загранкомандировку сотрудник сни-

мает с предоставленной в его распоряжение банковской карты организа-

ции наличные средства в иностранной валюте в бухгалтерском учете, дан-

ная операция подлежит отражению следующей записью.

Д сч. 71/2 «Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте»

субсчет «Иванов И.И.» К сч. 55/4.

5.6. Отчеты о служебной командировке за пределы РФ

После возвращения из командировки работник представляет сле-

дующие отчеты:

- отчет о выполненной работе в командировке в письменной форме,

согласованный с руководителем структурного подразделения;

- авансовый отчет по форме № АО-1, утвержденной Постановлением

Госкомстата России от 1 августа 2001 г. № 55.

Необходимо отметить, что форма авансового отчета (№ АО-1) вве-

дена Постановлением Государственного комитета Российской Федерации

по статистике от 01.08.2001 г. № 55 «Об утверждении унифицированной

формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет» для

учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на администра-

тивно-хозяйственные расходы». При этом в соответствии с п.2 указанного

документа унифицированная форма первичной учетной документации

применяется юридическими лицами всех форм собственности, кроме

бюджетных организаций.

123

Согласно Указаниям по применению и заполнению унифицирован-

ной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый от-

чет», данная форма составляется в одном экземпляре подотчетным лицом

и работником бухгалтерии (на бумажном или машинном носителях ин-

формации). На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает

перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (коман-

дировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки

ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы за-

трат по ним (графы 1 – 6). Документы, приложенные к авансовому отчету,

нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или

уполномоченным на это лицом.

Здесь необходимо отметить особенность организации расчетов для

случая выдачи подотчетному лицу, направляемому в загранкомандировку,

аванса в рублях. Согласно Указаниям по применению и заполнению уни-

фицированной формы «Авансовый отчет»: «Реквизиты, относящиеся к

иностранной валюте, заполняются лишь в случае выдачи подотчетному

лицу денежных средств в иностранной валюте в соответствии с установ-

ленным порядком, согласно действующему законодательству Российской

Федерации». Следовательно, в случае когда на командировочные расходы

подотчетному лицу были выданы рубли, авансовый отчет данного работ-

ника должен быть составлен в рублях. Указание валютных эквивалентов

осуществленных расходов и причитающихся суточных может быть раз-

мещено в текстовом поле оборотной стороны формы авансового отчета. В

данном случае может оказаться целесообразным составление бухгалтер-

ской справки, содержащей расчет расходов по данной командировке, ис-

ходя из курса ЦБ РФ, действующего на дату утверждения авансового от-

чета руководителем организации, а также сумм курсовых разниц с учетом

курса приобретения подотчетным лицом валюты в обменном пункте.

В соответствии с пунктом 26 Постановления Правительства РФ №

749 от 13.10.2008 г. командированный работник обязан представить аван-

совый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах в тече-

ние 3 рабочих дней с момента возвращения из командировки. К авансово-

му отчету прилагаются командировочное удостоверение и документы,

подтверждающие осуществленные в командировке расходы. Аналогичное

требование и продолжительность периода для предоставления отчета (3

рабочих дня) установлены в п.11 Порядка ведения кассовых операций в

Российской Федерации, утвержденного Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 г.

№ 18 (ред. от 26.02.1996 г.).

Все документы, подтверждающие командировочные расходы со-

трудника и составленные на иностранном языке, должны иметь перевод

на русский язык. Обоснованием этому является следующее.

124

Конституцией Российской Федерации (ст. 68) установлено, что го-

сударственным языком на территории Российской Федерации является

русский язык.

Статьей 16 Закона РФ от 25.10.1991 г. № 1807-1 «О языках народов

Российской Федерации» (в редакции Федерального закона от 24.07.1998 г.

№ 126-ФЗ) также определено:

«На территории Российской Федерации официальное делопроизвод-

ство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учре-

ждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской

Федерации».

Пункт 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер-

ской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от

29.07.1998 г. № 34н) гласит:

«Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных опе-

раций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской

Федерации – в рублях. Документирование имущества, обязательств и

иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтер-

ского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском язы-

ке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, долж-

ны иметь построчный перевод на русский язык».

Кроме того, согласно статье 252 Налогового кодекса РФ, расходы

должны быть подтверждены документами, составленными в соответствии

с российским законодательством.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском

учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.:

«1. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны

оформляться оправдательными документами. Эти документы служат пер-

вичными учетными документами, на основании которых ведется бухгал-

терский учет.

2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они

составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм

первичной учетной документации, а документы, форма которых не преду-

смотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные

реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен доку-

мент;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном

выражении;

125

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хо-

зяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц».

Таким образом, документы, составленные на иностранном языке, не

могут являться обоснованием расходов организации ни в целях бухгалтер-

ского учета, ни в целях налогообложения прибыли.

Расходы организации на перевод документов, составленных на ино-

странном языке, принимаются при формировании базы, облагаемой нало-

гом на прибыль, поскольку они являются экономически оправданными,

непосредственно связанными с требованием законодательства.

Все оправдательные документы, составленные на иностранных язы-

ках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский

язык. Такой перевод может быть сделан как профессиональным перево-

дчиком, так и специалистами самой организации (Письмо Минфина Рос-

сии от 20.03.2006 г. № 03-02-07/1-66).

Если организация заключила договор на оказание переводческих ус-

луг с индивидуальным предпринимателем, затраты уменьшают налогооб-

лагаемый доход на основании подпункта 41 пункта 1 статьи 264 Налого-

вого кодекса РФ. Если же документы перевела сторонняя организация, то

израсходованные суммы включают в состав прочих расходов, связанных с

производством и реализацией, как «другие расходы, связанные с произ-

водством и (или) реализацией» на основании подпункта 49 пункта 1 ста-

тьи 264 Налогового кодекса РФ.

Перевести документы на русский язык может и специалист, со-

стоящий в штате организации. В этом случае переведенные первичные

документы представляется необходимым заверить подписями штатного

переводчика и руководителя предприятия. Эта позиция, в частности,

подтверждается Письмом УМНС РФ по г. Москве № 11-14/6228 от

31.01.2003 г.

5.7. Учет и налогообложение расходов по загранкомандировкам

В настоящее время основными документами, регламентирующими

величину и порядок определения расходов организации на командировки

работников за границу, являются:

- Трудовой кодекс Российской Федерации;

- Налоговый кодекс Российской Федерации (вступило в силу с янва-

ря 2009 года; ранее действовало Постановление Правительства Россий-

ской Федерации от 08.02.2002 года № 93 «Об установлении норм расходов

организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах ко-

126

торых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организа-

ций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производ-

ством и реализацией» в редакции от 09.02.2004 г., от 13.05.2005 г.);

- Постановление Правительства Российской Федерации от

26.12.2005 года № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в ино-

странной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при слу-

жебных командировках на территории иностранных государств работни-

ков организаций, финансируемых за счет средств федерального бюдже-

та» (вступило в силу с 1 января 2006 года; ранее действовало Постанов-

ление Совмина – Правительства РФ от 01.12.1993 г. с изменениями от

02.08.2004 г. при этом размеры суточных регламентировались указанным

ниже Приказом МФ РФ № 64н. Подробнее вопрос о суточных будет рас-

смотрен ниже);

- Приказ Минфина России от 02.08.2004 года № 64н «Об установле-

нии размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расхо-

дов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на

территории зарубежных стран» (с 1 января 2006 года применяется с уче-

том Постановления Правительства РФ от 26.12.2005 г. № 812);

- Постановление Правительства Российской Федерации от

13.10.2008 г. года № 749 «Об особенностях направления работников в

служебные командировки».

Выплата суточных

Для обоснования правильности расчета суточных в состав первич-

ных документов, подтверждающих фактически произведенные расходы,

включается копия загранпаспорта с отметками о дате пересечения грани-

цы. Это особенно важно в тех случаях, когда данные имеющихся доку-

ментов не позволяют сделать вывод о факте пересечения границы в ука-

занный в них день. Как уже отмечалось выше, при командировке работни-

ка в страны дальнего зарубежья командировочное удостоверение не тре-

буется. Оформление командировочного удостоверения при выезде в ко-

мандировку в страны СНГ необходимо, так как для пересечения границ

государств – участников СНГ загранпаспорт не требуется. Аналогичные

требования предъявляются к документальному оформлению служебных

командировок работников бюджетных организаций (п. 3, 5, 6 Постановле-

ния Правительства РФ № 812).

Для целей бухгалтерского учета при формировании себестоимости

продукции (работ, услуг) командировочные расходы (в том числе суточ-

ные), связанные с производственной деятельностью, учитываются в пол-

ном объеме.

127

С 1 января 2009 года отменено нормирование суточных и полевого

довольствия в целях исчисления налога на прибыль организаций, единого

налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогооб-

ложения, и единого сельскохозяйственного налога в связи с принятием

Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ, которым внесены измене-

ния в подпункт 12 статьи 264, в подпункт 13 пункта 1 статьи 346.16 Нало-

гового кодекса РФ.

До 01.01.2009 г. в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264

НК РФ для целей обложения налогом на прибыль суточные учитывались в

составе затрат, принимаемых в целях налогообложения прибыли, в преде-

лах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации в своем

Постановлении от 08.02.2002 года № 93 (действовало до 01.01.2006 г. в

редакции Постановления от 09.02.2004 года № 64, а позднее – в редакции

Постановления от 13.05.2005 года № 299). Указанные расходы отражают-

ся в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реали-

зацией.

В отношении применения норм суточных при определении налого-

вой базы для расчета налога на доходы физических лиц сотрудников, на-

правлявшихся в отчетном периоде в загранкомандировки, необходимо от-

метить следующее.

С 1 января 2008 года суточные освобождаются от налогообложения

в пределах следующих норм: не более 700 руб. за каждый день нахожде-

ния в командировке внутри страны и не более 2500 руб. за каждый день

нахождения в загранкомандировке (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

В прежней редакции Налогового кодекса исходили из того, что при

расчете НДФЛ суточные не учитывались «в пределах норм, установлен-

ных в соответствии с законодательством РФ». Правительство РФ утверди-

ло нормы суточных для целей налогообложения прибыли (Постановление

от 08.02.2002 г. № 93). По НДФЛ же каких-либо норм установлено не бы-

ло. Вместе с тем ст. 168 ТК РФ предусматривает, что порядок и размеры

возмещения суточных определяются коллективным договором или ло-

кальным нормативным актом организации.

Такая ситуация порождала споры. Контролирующие органы настаи-

вали на том, что суммы суточных, которые превышают нормы, утвер-

жденные для целей налога на прибыль, облагаются НДФЛ (см., например,

Письма Минфина России от 20.03.2007 г. № 03-04-06-01/77, от 16.02.2007 г.

№ 03-04-06-02/28, ФНС России от 09.11.2006 г. № 04-1-02/721@, УФНС

России по г. Москве от 27.11.2006 г. № 28-10/103473).

Арбитражные суды, напротив, высказывались в пользу того, что на-

лог не нужно удерживать с суточных в размере, установленном в коллек-

тивном договоре или локальном акте (см., в частности, Решение ВАС РФ

128

от 26.01.2005 г. № 16141/04, Постановления ФАС Восточно-Сибирского

округа от 06.07.2006 г. № А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, от 10.05.2006 г.

№ А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от

23.10.2006 г. № А56-53705/2005, от 09.03.2005 г. № А52/3844/2004/2, ФАС

Северо-Кавказского округа от 19.09.2005 г. № Ф08-4317/2005-1714А,

ФАС Уральского округа от 20.04.2005 г. № Ф09-1474/05-АК).

Таким образом, законодатель принял компромиссное решение, а во-

прос перестал быть спорным. Следует учитывать, что фактически органи-

зация может возмещать работнику суточные в суммах, превышающих ус-

тановленные нормы, если это указано в коллективном договоре или ло-

кальном акте. Однако с сумм, превышающих нормы, необходимо удержи-

вать НДФЛ.

Для определения размера выплаченных работнику в иностранной

валюте суточных, подлежащих обложению налогом на доходы физиче-

ских лиц, организациям необходимо руководствоваться следующим по-

рядком. Так как суточные работнику могут быть выданы в иностранной

валюте, то для пересчета ее в рубли и определения размера суточных, вы-

плаченных работнику сверх установленных норм, должен использоваться

курс иностранной валюты к российскому рублю, установленный на дату

фактической выдачи суточных, а не на дату утверждения авансового отче-

та по командировочным расходам. Данную позицию высказывает Мин-

фин России в своем Письме от 01.02.2008 г. № 03-04-06-01/27.

Особый интерес в этой связи вызывает вывод, сделанный ФАС

Уральского округа в Постановлении от 10.01.2008 г. № Ф 09-10916/07-С3,

согласно которому при определении момента пересечения государствен-

ной границы РФ по расписанию движения поездов (в случаях, когда не

проставляются отметки в паспорте, не выдаются миграционные карты

или иные документы) расчет суточных по нормам, установленным для

страны пребывания работника (Республика Беларусь, Казахстан, Украи-

на) признается правомерным и выплаченные суммы не облагаются

НДФЛ.

Расходы на проживание

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам на

командировку, в частности, относятся расходы, связанные с наймом жи-

лого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также

расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гос-

тиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах,

расходов на обслуживание в номере и прочих расходов личного характе-

ра, включенных в счет гостиницы).

129

Таким образом, наем жилого помещения для целей налогообложения

прибыли принимается в размере фактических затрат как на территории

Российской Федерации, так и на территории иностранных государств.

Указанные расходы будут отражены в составе прочих расходов, связан-

ных с производством и (или) реализацией.

Для целей бухгалтерского учета при формировании себестоимости

продукции (работ, услуг) командировочные расходы (в том числе оплата

найма жилья) учитываются в полном объеме.

В отличие от порядка налогообложения сверхнормативных суточ-

ных, расходы на проживание не включаются в налоговую базу по налогу

на доходы физических лиц и единому социальному налогу, поскольку

принимаются в размере фактически произведенных расходов при условии

документального подтверждения расходов (пункт 3 статья 217 и пункт 2

статья 238 НК РФ).

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расхо-

дов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от

налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с зако-

нодательством Российской Федерации. Данные нормы при непредставле-

нии документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого по-

мещения на территории иностранных государств, не установлены, поэто-

му сумма расходов по найму жилого помещения в полном объеме вклю-

чается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, но не будет

являться объектом обложения единым социальным налогом.

Порядок исчисления единого социального налога в данном случае

применяется с учетом требований, установленных пунктом 3 статьи 236

НК РФ. В соответствии с указанным пунктом, выплаты и иные вознаграж-

дения (независимо от формы, в которой они производятся), начисляемые

налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и граждан-

ско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ,

оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых инди-

видуальным предпринимателям), не признаются объектом обложения

единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций

такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по

налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при непредставлении документов, подтверждающих

оплату расходов по найму жилого помещения, такие выплаты не образуют

базу для обложения единым социальным налогом, поскольку расходы на

проживание без документального подтверждения нельзя отнести на рас-

ходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно Письму ФНС России от 18 октября 2005 г. № 03-4-

03/1800/31, сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную за гра-