Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие

Подождите немного. Документ загружается.

110

2008 г. № 03-03-06/2/47, УФНС по г. Москве от 19 декабря 2007 г. № 28-

11/121388, от 19 мая 2006 г. № 20-12/43886@). В более ранних письмах

специалисты Минфина настаивали на том, что для определения времени

фактического нахождения сотрудников в командировке за рубежом доста-

точно соответствующих отметок в загранпаспорте (Письма Минфина Рос-

сии от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/1/469 и от 8 сентября 2006 г. № 03-03-

04/1/660).

В Письме Минфина России от 14.12.2004 г. №03-05-01-04/105 указа-

но, что если документально подтвердить дату пересечения границы не-

возможно (не проставляются отметки в паспорте, не выдаются миграци-

онные карты или иные документы), то днем пересечения границы следует

считать день отъезда работника из пункта отправления или из пункта ко-

мандировки.

При решении вопроса о возможности подтверждения даты пересе-

чения границы расписанием движения поездов в своем Постановлении от

10.01.2008 г. № Ф 09-10916/07-С3 ФАС Уральского округа пришел к вы-

воду, что такой подход не противоречит законодательству и является

обоснованным.

Для применения в загранкомандировке, командировочное удостове-

рение должно быть оформлено по форме № Т-10, установленной Поста-

новлением об унифицированных формах первичной учетной документа-

ции, на основании Приказа о командировании работника. Командировоч-

ное удостоверение является документом, удостоверяющим фактическое

время пребывания в служебной командировке. В командировочном удо-

стоверении в этом случае делаются отметки о датах прибытия и выбытия,

которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печа-

тью той организации, в которую работник был командирован. В случаях,

когда работник командируется одновременно в несколько городов (орга-

низаций), отметки делаются в каждом месте назначения.

В настоящее время согласно нормам Постановления Правительства

РФ № 749 от 13.10.2008 г. срок командировки не ограничен и определяет-

ся только с учетом объема, сложности и других особенностей служебного

поручения. Напомним, что ранее, согласно Инструкции Минфина СССР,

Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 г. № 62 «О служебных коман-

дировках в пределах СССР», срок командировки по территории Россий-

ской Федерации не мог превышать 40 дней, не считая времени нахожде-

ния в пути (для командировок за пределы территории Российской Феде-

рации ограничений срока нахождения в командировке предусмотрено не

было). Минфин России (см. Письма от 28.03.2008 г. № 03-03-06/2/30, от

12.01.2007 г. № 03-04-06-01/1) и налоговые органы (см. Письма УФНС

России по г. Москве от 03.07.2007 г. № 20-12/062183, от 15.10.2003 г.

111

№ 26-12/57647) высказывали мнение о том, что в случае если срок нахож-

дения работника в командировке превысит установленный предельный

срок, равный 40 дням, то вышеуказанная поездка работника не могла быть

признана командировкой и все расходы, понесенные работником в данной

поездке, не признавались командировочными расходами.

Теперь нет необходимости в переквалификации командировки в

иную поездку в случае направления (задержки) работника в производст-

венных целях вне места постоянной работы более чем на 40 дней.

Порядок расчета срока командировки остался прежним: днем выезда

в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса

или другого транспортного средства от места постоянной работы коман-

дированного, а днем приезда из командировки – дата прибытия транс-

портного средства в место постоянной работы. При отправлении транс-

портного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командиров-

ку считаются текущие сутки, а с ноля часов и позднее – следующие сутки.

Если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населен-

ного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до места от-

правления.

При этом вопрос о явке работника в день выезда в командировку и в

день приезда из командировки по-прежнему решается по договоренности

с работодателем.

5.2. Организация расчетов с работниками,

направляемыми в загранкомандировки

До вступления в силу Федерального закона от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ

«О валютном регулировании и валютном контроле» вопрос об организации

расчетов с работниками, направляемыми в командировки за пределы Рос-

сийской Федерации, регламентировался специальным документом ЦБ РФ.

Банк России, основываясь на полномочиях органа валютного контроля,

Положением от 25.06.1997 г. № 62 «О порядке покупки и выдачи ино-

странной валюты для оплаты командировочных расходов» разрешил ор-

ганизациям производить расчеты с командируемыми лицами в наличной

иностранной валюте, а также определил порядок и условия осуществления

валютных операций данного типа.

С 18 июня 2004 г., в связи с изданием Указания ЦБ РФ от 15.06.2004 г.

№ 1450-У, наряду с прочими документами, составлявшими прежнее валют-

ное законодательство Российской Федерации, Положение ЦБ РФ № 62 ут-

ратило силу. Одновременно организации оказались лишенными права вы-

плачивать наличную иностранную валюту своим сотрудникам. Это объяс-

112

нялось существованием в первоначальной редакции Закона «О валютном

регулировании и валютном контроле» нормы, прямо запрещающей расче-

ты между резидентами в иностранной валюте (часть 1 статьи 9 Закона

№ 173-ФЗ). Согласно подпункту 6 части 1 статьи 1 к резидентам относят-

ся, как юридические, так и физические лица. Следовательно, в силу ука-

занной нормы статьи 9 Закона запрет распространялся и на расчеты с

применением наличной иностранной валюты организации со своими ко-

мандируемыми сотрудниками как частный случай расчетов в иностранной

валюте между резидентами.

Изменить сложившуюся ситуацию могли только соответствующие

поправки к Закону либо нормативный акт органа валютного регулирова-

ния.

Как было отмечено в предыдущих разделах, отчасти ситуация была

изменена поправками к Закону «О валютном регулировании и валютном

контроле», внесенными Федеральным законом от 18.07.2005 г. № 90-ФЗ.

Перечень разрешенных валютных операций между резидентами был до-

полнен:

- операциями при оплате и (или) возмещении расходов физического

лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории

Российской Федерации, а также операциями при погашении неизрасходо-

ванного аванса, выданного в связи со служебной командировкой (пункт 9

части 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ);

- операциями по оплате и (или) возмещению расходов, связанных со

служебными поездками за пределы территории Российской Федерации

работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет

разъездной характер (пункт 14 части 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ).

Вместе с тем ожидаемые изменения не были внесены в статью 14

Закона № 173-ФЗ, регламентирующую права и обязанности резидентов

при осуществлении валютных операций, часть 2 которой устанавливает

следующий порядок осуществления валютных операций резидентами:

«Если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом,

расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридиче-

скими лицами – резидентами через банковские счета в уполномоченных

банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается Централь-

ным банком Российской Федерации.

Расчеты при осуществлении валютных операций могут произво-

диться юридическими лицами – резидентами через счета, открытые в

соответствии со статьей 12 настоящего Федерального закона в банках за

пределами территории Российской Федерации, за счет средств, зачис-

ленных на эти счета в соответствии с настоящим Федеральным зако-

ном».

113

На этом основании налоговые органы нередко занимают позицию,

что, согласно п. 2 ст. 14 Закона о валютном регулировании, все расчеты

при осуществлении валютных операций производятся через банковские

счета в уполномоченных банках. Именно поэтому выдача наличной валю-

ты влечет наложение административного штрафа (п. 1 ст. 15.25 КоАП).

Иной подход в решении этой проблемы определен в Письме ЦБ РФ

от 30 июля 2007 г. № 36-3/1381. По мнению Центрального банка РФ, вы-

дача наличной валюты сотрудникам в качестве аванса в связи со служеб-

ными командировками за пределы России не противоречит закону.

Точки над «i» в этом вопросе расставили высшие арбитры. В Поста-

новлении президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 10840/07 сказано,

что выдача наличных денежных средств в иностранной валюте на загран-

командировки разрешена законом и не ограничена требованиями об ис-

пользовании специального счета.

Таким образом, в настоящее время у организаций, направляющих

своих работников в командировку за пределы Российской Федерации,

есть выбор между следующими вариантами организации расчетов:

1. Расчеты с подотчетным лицом наличными денежными средства-

ми:

1.1. В иностранной валюте.

1.2. В валюте Российской Федерации.

2. Расчеты с подотчетным лицом посредством банковских карт, в

том числе:

2.1. С использованием банковской карты организации.

2.2. С использованием личного карточного счета работника.

3. Расчеты с подотчетным лицом с применением банковских счетов,

в том числе:

3.1. Открытых в уполномоченных банках.

3.2. Открытых в банках за пределами РФ.

При этом организациям, направляющим своих работников в зару-

бежные командировки, необходимо руководствоваться следующим.

Нормами трудового законодательства РФ для работников, направ-

ляемых в командировку, установлены определенные гарантии, обеспечи-

ваемые работодателями. В частности, согласно ст. 167 Трудового кодекса

РФ (далее – ТК РФ), командируемому работнику гарантируется возмеще-

ние расходов, связанных со служебной командировкой. Порядок возме-

щения таких расходов регламентирован гл. 24 ТК РФ, а также действую-

щей в части, не противоречащей ТК РФ, Инструкцией Минфина СССР,

Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 г. № 62 «О служебных коман-

дировках в пределах СССР». Инструкцией (п. 19) закреплен порядок, пре-

дусматривающий необходимость обеспечения денежными средствами ко-

114

мандируемого работника перед его отъездом в командировку. Невыдача

работнику аванса на командировку, следовательно, может трактоваться

как нарушение организацией трудового законодательства. Согласно ч. 1

ст. 5.27 КоАП РФ, нарушение законодательства о труде влечет примене-

ние к должностным лицам мер административной ответственности в виде

штрафа в размере от пяти до пятидесяти минимальных размеров оплаты

труда. Необходимо отметить, что в 2005 году меры административной от-

ветственности за нарушение трудового законодательства были распро-

странены на юридических лиц и лиц, осуществляющих предприниматель-

скую деятельность без образования юридического лица. В настоящее вре-

мя, согласно ч. 5.27 КоАП РФ в редакции Федерального закона от

09.05.2005 г. № 45-ФЗ, административная ответственность юридических

лиц установлена в виде штрафа от трехсот до пятисот минимальных раз-

меров оплаты труда или административное приостановление деятельности

на срок до девяноста суток.

Таким образом, во избежание нарушения норм трудового законода-

тельства организация обязана обеспечить направляемого в зарубежную

командировку работника денежными средствами в виде аванса (п. 10 По-

ложения о направлении работников в служебные командировки).

Организациям, регулярно направляющим своих сотрудников в ко-

мандировки за пределы РФ, целесообразно предусмотреть режим карточ-

ного счета, позволяющий осуществлять конверсионные операции и снятие

в стране командирования наличных средств в соответствующем валютном

выражении.

Для всех случаев можно указать наиболее общий набор операций

(без учета направления расходов):

1. Получение подотчетным лицом денежных средств в качестве аванса.

2. Отчет о расходе иностранной валюты в стране командирования.

3. Выявление состояния расчетов с подотчетным лицом по результа-

там отчета (излишек или перерасход).

4. Окончательный расчет с подотчетным лицом (в зависимости от

вида и валютного выражения образовавшейся задолженности на данном

этапе может быть несколько вариантов совершения операции).

5.3. Расходы, возмещаемые при зарубежных командировках,

и их документальное оформление

Статьей 168 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что работодатель

обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

115

- расходы по найму жилого помещения;

- суточные – дополнительные расходы, связанные с проживанием

вне места постоянного жительства;

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведо-

ма работодателя.

Как уже было отмечено выше, указанной статьей Трудового кодекса

установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со

служебными командировками, должны определяться коллективным дого-

вором или локальным нормативным актом организации. Интересно, что

первоначальная редакция данной статьи содержала еще ограничение, со-

гласно которому размеры возмещения расходов, связанных со служебными

командировками, не могли быть ниже размеров, установленных Прави-

тельством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

На основании Федерального закона от 22.08.2004 г. № 122-ФЗ указанное

ограничение было исключено из текста статьи 168 Трудового кодекса.

Таким образом, ныне действующая редакция Трудового кодекса РФ,

обязывая работодателя возмещать командируемому работнику расходы,

не регламентирует их предельные размеры. Границы по возмещению рас-

ходов определяются организациями, не финансируемыми из федерального

бюджета, самостоятельно.

В качестве ориентира для определения величины расходов органи-

зации могут использовать действующие нормы, установленные для опре-

деления величины расходов, принимаемых в бюджетных организациях,

содержащиеся в Приказе Минфина России от 02.08.2004 года № 64н «Об

установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого

помещения в иностранной валюте при служебных командировках на тер-

ритории иностранных государств работников организаций, финансируе-

мых за счет средств федерального бюджета» (в ред. от 09.12.2008 г.)

Следует обратить внимание, что в настоящее время продолжает

применяться совместное Письмо Минтруда России и Минфина России от

17 мая 1996 года № 1037-ИХ «О порядке выплаты суточных работникам,

направляемым в краткосрочные командировки за границу». Согласно это-

му Письму работникам, направленным в краткосрочные зарубежные ко-

мандировки, со дня пересечения государственной границы при выезде из

России суточные выплачиваются в иностранной валюте, а со дня пересе-

чения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию – по

правилам, установленным для командировок по территории РФ.

При направлении работника в командировку в две или более страны

со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметкам в

паспорте) суточные выплачиваются в полном объеме в валюте по нормам

страны, в которую направляется работник.

116

Аналогичные требования содержатся в пункте 18 Постановления

Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 г. № 749 «Об особен-

ностях направления работников в служебные командировки».

Кроме того, Постановление № 749 содержит следующие правила:

- в случае вынужденной задержки в пути суточные за время задерж-

ки выплачиваются по решению работодателя, представителя нанимателя

или уполномоченного им лица при представлении документов, подтвер-

ждающих факт вынужденной задержки (п.19);

- работнику, выехавшему в служебную командировку на территорию

иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской

Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются

в размере 50 процентов установленной нормы (п.20);

Постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 г. № 812 (ред. от

24.12.2008 г.) «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной ва-

люте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных ко-

мандировках на территории иностранных государств работников органи-

заций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» преду-

смотрена также следующая норма:

«в случае если работник, направленный в служебную командировку

на территорию иностранного государства, в период служебной команди-

ровки обеспечивается иностранной валютой на личные расходы за счет

принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных в ино-

странной валюте не производит; если принимающая сторона не выплачи-

вает указанному работнику иностранную валюту на личные расходы, но

предоставляет ему за свой счет питание, направляющая сторона выплачи-

вает ему суточные в иностранной валюте в размере 30 процентов установ-

ленной нормы».

В связи с тем, что Постановление № 812 является обязательным к

применению в организациях, финансируемых за счет средств федерально-

го бюджета, и учитывая тот факт, что аналогичные нормы не закреплены в

действующем налоговом законодательстве, целесообразность их приме-

нения прочими организациями должна определяться работодателями каж-

дой организации с отражением соответствующих положений в коллектив-

ном договоре или во внутреннем локальном нормативном акте организа-

ции.

Направляя работника в служебную зарубежную командировку, ра-

ботодатель может в приказе на командирование определить, каким видом

транспорта надлежит воспользоваться работнику, а также по тарифу како-

го класса ему будет оплачен проезд.

Помимо расходов на проезд, командированному работнику также

возмещаются документально подтвержденные расходы по уплате кон-

117

сульских, аэродромных сборов, сборов за право въезда, прохода, транзи-

та и иные аналогичные платежи и сборы. Данный порядок предусмотрен

Трудовым кодексом и следует из формулировки ст. 168: «иные расходы,

произведенные работником с разрешения или ведома работодателя».

В налоговом законодательстве указанные расходы признаются в целях

налогообложения прибыли как прочие расходы, связанные с производст-

вом и/или реализацией (п. 12 ст. 264), а также упоминаются в связи с

компенсационными выплатами и режимом их налогообложения НДФЛ и

ЕСН (ст. 217 и ст. 238) в соответствующих главах Налогового кодек-

са РФ.

Приобрести билет для командировки работник может как самостоя-

тельно, за счет выданного аванса в рублях, так и путем перечисления ор-

ганизацией необходимой суммы в рублях на счет агента по продаже биле-

тов или на счет авиакомпании. Также возможен вариант, когда обратный

билет работником приобретается в стране командирования. Расходы по

проезду работника к месту командирования и обратно принимаются и в

бухгалтерском, и в налоговом учете в размере фактически произведенных

и документально подтвержденных затрат.

При непредставлении (утрате) документов, подтверждающих оп-

лату расходов по проезду, работодатель может принять решение о воз-

мещении таких расходов по заявлению работника с отнесением указан-

ной суммы в бухгалтерском учете в состав расходов по обычным видам

деятельности или в состав прочих расходов в зависимости от цели ко-

мандировки.

Расходы, не подтвержденные документально, не уменьшают налого-

вую базу по налогу на прибыль и, кроме того, подлежат включению в до-

ход, облагаемый налогом на доходы физических лиц (пункт 3 статьи 217

НК РФ).

5.4. Вывоз (ввоз) наличной валюты

Порядок вывоза и ввоза наличной иностранной валюты и валюты

Российской Федерации регламентируется ст. 15 второй главы закона

«О валютном регулировании и валютном контроле».

В соответствии с нормами закона в редакции Федерального закона

90-ФЗ физические лица (резиденты и нерезиденты) могут единовременно

вывозить из Российской Федерации наличную иностранную валюту и

(или) рубли в сумме, равной или не превышающей в эквиваленте 10 000

долларов США, без предъявления разрешительных документов (ч. 3 ст. 15

Закона).

118

Единовременный вывоз с территории РФ физическими лицами на-

личной иностранной валюты и (или) валюты РФ в сумме, превышающей в

эквиваленте 10 000 долларов США, не допускается. Исключением из дан-

ного правила являются случаи, предусмотренные ч. 2 ст. 15, когда осуще-

ствляется вывоз ранее ввезенных или переведенных в Российскую Феде-

рацию объектов валютного регулирования, при соблюдении требований

таможенного законодательства в пределах, указанных в таможенной дек-

ларации или ином документе, подтверждающем их ввоз или перевод в

Российскую Федерацию.

При единовременном вывозе из Российской Федерации физическим

лицом наличной иностранной валюты и/или рублей в пределах суммы, эк-

вивалентной 3 000 долларов США, иностранная валюта при пересечении

границы РФ не декларируется.

В случае необходимости единовременного вывоза суммы, превы-

шающей в эквиваленте 3 000 долларов США, вывозимая наличная ино-

странная валюта и/или валюта РФ подлежит декларированию таможенно-

му органу путем подачи письменной таможенной декларации на всю сум-

му вывозимой наличной иностранной валюты и/или рублей.

Таким образом, Закон ввел норму прямого действия, определившую

предельную сумму наличных денежных средств и/или ценных бумаг, ко-

торую допускается единовременно вывозить из Российской Федерации,

независимо от цели вывоза (личные нужды, оплата командировочных рас-

ходов и т. д.).

За нарушение установленного порядка декларирования физическими

лицами иностранной валюты или валюты Российской Федерации установ-

лена административная ответственность. Согласно ст. 16.4 КоАП (в ре-

дакции Федерального закона от 20.08.2004 г. № 118-ФЗ): «Недеклариро-

вание либо недостоверное декларирование физическими лицами ино-

странной валюты или валюты Российской Федерации, перемещаемых че-

рез таможенную границу Российской Федерации и подлежащих обяза-

тельному письменному декларированию, влечет наложение администра-

тивного штрафа на граждан в размере от десяти до двадцати пяти мини-

мальных размеров оплаты труда».

За нарушение установленного порядка ввоза и вывоза валюты РФ и

внутренних ценных бумаг частью 7 статьи 15.25 КоАП (в редакции Феде-

рального закона от 22.06.2007 г. № 116-ФЗ) установлена административ-

ная ответственность в виде штрафа, налагаемого:

- на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей;

- на должностных лиц – от одной тысячи до двух тысяч рублей;

- на юридических лиц – от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.

119

5.5. Организация расчетов по загранкомандировкам

с применением банковских карт организации

В настоящее время порядок расчетов с применением банковских

карт регламентируется Положением ЦБ РФ от 24.12.2004 г. № 266-П «Об

эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием

платежных карт» (в ред. Указаний ЦБ РФ от 21.09.2006 г. № 1725-У, от

23.09.2008 г. № 2073-У).

Действовавшее прежде Положение ЦБ РФ от 09.04.1998 г. № 23-П

«О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осу-

ществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием»

утратило силу с 10 апреля 2005 г. в связи с изданием Указания ЦБ РФ от

24.12.2004 г. № 1537-У.

В пункте 1.4 Положения № 266-П подчеркнуто, что банковские кар-

ты являются видом платежных карт и инструментом безналичных расче-

тов. При этом операции совершаются держателями – физическими лица-

ми, в том числе уполномоченными юридическими лицами.

Положением введены новые определения и термины, в частности п.

1.5., определяющий виды банковских карт, эмиссию которых вправе осу-

ществлять кредитные организации, содержит такие:

«Расчетная карта»: предназначена для совершения операций ее дер-

жателем в пределах установленной кредитной организацией – эмитентом

суммы денежных средств (расходного лимита), расчеты по которым осу-

ществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его бан-

ковском счете, или кредита, предоставляемого кредитной организацией –

эмитентом клиенту в соответствии с договором банковского счета при не-

достаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств

(овердрафт).

«Кредитная карта»: предназначена для совершения ее держателем

операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств,

предоставленных кредитной организацией – эмитентом клиенту в преде-

лах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного дого-

вора.

«Предоплаченная карта»: предназначена для совершения ее держа-

телем операций, расчеты по которым осуществляются кредитной органи-

зацией – эмитентом от своего имени, и удостоверяет право требования

держателя предоплаченной карты к кредитной организации – эмитенту по

оплате товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельно-

сти) или выдаче наличных денежных средств. Согласно п. 1.6 Положения

кредитные организации эмитируют карты этого вида только для клиентов –

физических лиц.